III SA/Wa 3130/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2011 r. spraw ze skarg I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 13 660, 50 zł (słownie: trzynaście tysięcy sześćset sześćdziesiąt złotych i pięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Czterema decyzjami z [...] lipca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił wobec I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umów pożyczki zawartych w latach 2007-2008 z jej udziałowcem N. S.A. Z przedstawionego w uzasadnieniu decyzji stanu faktycznego wynikało, że we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z pożyczkami udzielonymi przez udziałowca Spółki Skarżąca wskazała, iż zapłata podatku w związku z zawartymi umowami pożyczki była nienależna, ponieważ korzystała ze zwolnienia na podstawie przepisów prawa wspólnotowego, tj. Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej powoływana również jako "dyrektywa"), która nie przewiduje opodatkowania takich pożyczek podatkiem kapitałowym. Określając wysokość zobowiązania podatkowego Organ I instancji stwierdził, że w świetle ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej "ustawa") w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania przedmiotowej czynności, pożyczka udzielona Spółce uważana była za zmianę umowy spółki, i jako taka objęta była zakresem przedmiotowym tego podatku. W odwołaniu od powyższych decyzji Spółka zarzuciła Organowi naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie oraz art. 7 ust. 1 dyrektywy przez jego błędną wykładnię. Ponadto wskazała na naruszenie art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej "TWE") oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 2 oraz art. 7 ust. 2 dyrektywy, przez dokonanie interpretacji przepisów prawa z naruszeniem zasady pierwszeństwa regulacji wspólnotowych, polegającym na uznaniu, wbrew brzmieniu przepisów dyrektywy, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. pożyczki udzielone spółce przez wspólnika opodatkowane były podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Spółki podatek został przez nią zapłacony nienależnie, gdyż Polska zwalniając z opodatkowania udzielenie pożyczki spółce kapitałowej przez jej wspólnika z dniem 1 maja 2004 r. nie miała prawa ponownego opodatkowania tych pożyczek od 1 stycznia 2007 r. Wynikało to z wykształconej na gruncie dyrektywy zasady stand still, zgodnie z którą państwo członkowskie nie może wprowadzić większych ograniczeń w zakresie wspólnotowych swobód (w tym swobody przepływu kapitału) od tych, jakie istniały w systemie prawa krajowego w momencie przystąpienia do Wspólnot. Czterema decyzjami z [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Organu I instancji. W ocenie Organu odwoławczego obowiązujące w dniach dokonania czynności przepisy ustawy w zakresie odnoszącym się do pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika, nie stały w sprzeczności z dyrektywą. Zdaniem Organu odwoławczego Polska była uprawniona do opodatkowania pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika w latach 2007-2008. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki, a także zmiana umowy spółki. Natomiast za zmianę umowy spółki, na potrzeby tego podatku, uznaje się zarówno wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, jak również dopłaty i pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. W przypadku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika lub akcjonariusza stawka podatku wynosi 0,5% wartości tej pożyczki. Zdaniem Organu z art. 7 ust. 1 dyrektywy wynika, że państwa członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Polsce nazwanego "podatkiem od czynności cywilnoprawnych", wcześniej "opłatą skarbową") wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Natomiast czynność dokonana przez Spółkę, tj. pożyczka zaciągnięta od wspólnika, nie była obligatoryjnie zwolniona z podatku kapitałowego mocą przepisów dyrektywy i mieściła się w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu. Katalog czynności został zawarty w art. 4 ust. 2 dyrektywy, który stanowi m.in., iż operacje takie, jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki (lit. c) oraz zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję, jak zwiększenie kapitału spółki (lit. d), mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984r. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy, państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1, lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Przepis ten pozostawił więc państwom członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji m.in. wymienionych w art. 4 ust. 2 dyrektywy. Dla ustalenia, czy pożyczka udzielona spółce przez udziałowca powinna być zwolniona z podatku kapitałowego, stosownie do treści art. 7 ust. 1 dyrektywy, konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r. W dacie tej w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. Nr 45, poz. 226) opłatę tę pobierano od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne, tj. pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm., dalej "rozporządzenie") ustalono natomiast stawkę opłaty skarbowej stosowaną do umowy spółki (5 i 10%). Zdaniem Organu odwoławczego powołane przepisy o opłacie skarbowej dają podstawę do uznania, że przedmiotowa pożyczka udzielona spółce przez wspólnika, mieściłaby się w zakresie opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło także do naruszenia klauzuli stand still. Organ podkreślił, że aktem implementującym unormowania dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia Polski do Unii jest ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, która reguluje zasady opodatkowania umów spółek i ich zmian. Tym samym przepisy prawa krajowego zostały dostosowane do postanowień dyrektywy. W skargach do tutejszego Sądu na decyzje Dyrektora Spółka zarzuciła Organowi naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, art. 7 ust. 1 dyrektywy przez jego błędną wykładnię. Ponadto wskazała na naruszenie art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 2 oraz art. 7 ust. 2 dyrektywy, przez dokonanie interpretacji przepisów prawa z naruszeniem zasady pierwszeństwa regulacji wspólnotowych, polegającym na uznaniu, wbrew brzmieniu przepisów dyrektywy, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. pożyczki udzielone spółce przez wspólnika opodatkowane były podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Rozwijając tak sformułowane zarzuty powtórzyła dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargi Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 14 października 2011 r. Sąd postanowił połączyć sprawy ze skarg Spółki celem łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod wspólną sygnaturą III SA/Wa 3130/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi w całości zasługiwały na uwzględnienie. Okoliczności faktyczne poszczególnych postępowań podatkowych zostały ustalone w sposób prawidłowy, a sprowadzają się one do ustalenia, że w latach 2007 – 2008 Skarżąca zawarła ze swoim udziałowcem, spółką N. S.A., konkretnie wskazane umowy pożyczki pieniężnej. Spółka zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "k" w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu z tych lat. Powyższe okoliczności faktyczne są bezsporne. Spór w niniejszych sprawach dotyczył natomiast okoliczności stricte prawnej, tj. tego, czy opodatkowanie pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej udziałowca było w Polsce, w latach 2007 – 2008, legalne świetle dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG. Kwestia ta była przedmiotem pewnej rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co w efekcie doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do zadania pytania prejudycjalnego Europejskiemu Trybunałowi Sprawiedliwości (postanowienie z dnia 15 marca 2010 r. w sprawie o sygn. I SA/Gl 731/09). W dniu 16 czerwca 2011 r. Trybunał w sprawie o sygn. C-212/10 orzekł, iż "Art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku.". Odpowiedź ETS na zadane pytanie prejudycjalne jest zatem jednoznaczna, przy czym pytanie to zawierało w sobie wyraźne, oczywiste założenie, że w polskim prawie krajowym przez jakiś okres (od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r.) pożyczka udzielona spółce kapitałowej przez jej udziałowca nie podlegała opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Wobec powyższego uznać należało, że - jak zasadnie wywodziła Spółka w toku postępowań podatkowych, a także w samych skargach – zapłacony przez nią podatek od udzielonych przez wspólnika pożyczek był w istocie nadpłatą, zaś złożone korekty deklaracji podatkowych PCC-3 wskazywały prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, tj. 0 zł. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu. Jak wynika z zaskarżonych decyzji, a także z odpowiedzi Organu na skargi, swoje stanowisko, iż podatek pierwotnie zapłacony był podatkiem należnym i legalnym w świetle prawa wspólnotowego, oparł on na tezie, że zmiana przepisów ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r. "...nie spowodowała rozszerzenia zakresu stosowanych obciążeń podatkowych.". Według tego poglądu, "...reżim podatkowy, w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej i w dacie udzielenia pożyczki.", zaś "... latach 2004 – 2006 uległ zmianie jedynie moment powstania obowiązku podatkowego, tj. z momentu udzielenia pożyczki na moment konwersji pożyczki na kapitał zakładowy (akcyjny)". Pogląd ten Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył za tezą wyroku WSA w Kielcach z 10 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 509/09. Otóż w ocenie Sądu orzekającego w niniejszych sprawach zasadniczy ich problem nie polegał na tym, jak kształtowało się w omawianym zakresie prawo krajowe przed 1 maja 2004 r., lecz na tym głównie, czy po tej dacie w którymkolwiek momencie w prawie krajowym przedmiotowe pożyczki były zwolnione od podatku kapitałowego, zaś później podatek ten został przywrócony z naruszeniem zasady stand-still. Na tak postawione pytanie należało odpowiedzieć twierdząco. W latach 2004 – 2006 pożyczka udzielona spółce kapitałowej przez wspólnika była zwolniona z opodatkowania, zaś kwestia ewentualnej konwersji takiej pożyczki na kapitał zakładowy stanowiła zagadnienie odrębne, inne, niż opodatkowanie samej pożyczki. Taka konwersja nie zawsze musiała nastąpić, a poza tym konwersja kwoty pożyczki na kapitał zakładowy jest zupełnie inną czynnością prawną, niż sama pożyczka, zdefiniowana w art. 720 – 724 Kodeksu cywilnego. Końcowo zauważyć należy, że po wspomnianym wyroku ETS orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych w omawianej kwestii stało się już jednolite, i w pełni akceptuje ono stanowisko podatników co do nielegalności opodatkowania transakcji pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej. Jako przykład takiego orzecznictwa wskazać należy przede wszystkim na wyroki WSA Gliwicach z dnia 27 września 2011 r., sygn. I SA/Gl 760/11, a także wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. II FSK 601/10. W tym ostatnim wyrokiem NSA uchylił wyrok WSA w Kielcach, na który powoływały się Organy w postępowaniach podatkowych, a także uchylił niekorzystną dla podatnika decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej. [pic][pic][pic][pic][pic][pic][pic]