III SA/Wa 3136/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi W. A. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. A. K. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 15 czerwca 2012 r. W. K., dalej jako "Skarżący" wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zagadnień związanych z rozliczeniami podatkowymi akcjonariusza spółek komandytowo-akcyjnych będącego osobą fizyczną. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe. Wnioskodawca będący osobą fizyczną jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych ("SKA"). Akcjonariusz posiada oraz będzie posiadał akcje imienne oraz na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w jej zyskach, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy ("dywidenda"). SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku, opisane w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. dalej jako u.p.d.o.f.). Dochody te będą w dalszej części wniosku określane jako "działalność operacyjna". Zyski z działalności operacyjnej SKA będzie inwestowała w poniżej wskazanych formach. W trakcie działalności SKA, w ramach inwestycji zysków osiągniętych z działalności operacyjnej, będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) jednostki uczestnictwa oraz certyfikaty inwestycyjne w funduszach kapitałowych. W konsekwencji SKA będzie uzyskiwała przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (Fundusze kapitałowe") o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 5 u.p.d.o.f. Nie będą to jednak przychody określone w art. 17 ust. 1c u.p.d.o.f. tj. z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, w przypadku zmiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego, dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. W ramach inwestycji zysków SKA w trakcie prowadzonej działalności będzie także udzielać pożyczek oraz uzyskiwać przychody w postaci odsetek od udzielonych pożyczek. Będzie także posiadać rachunki bankowe, w tym lokaty terminowe, na których znajdować będą się zgromadzone środki. Od środków tych będzie uzyskiwać odsetki. SKA będzie uzyskiwać, więc odsetki od pożyczek, wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania ("odsetki") tj. przychody, o których mowa wart. 17 ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.d.o.f. W niektórych SKA udzielanie pożyczek, jako przedmiot działalności będzie ujawnione w KRS. W innych zaś taki przedmiot działalności nie będzie ujawniony w KRS. Wnioskodawca na etapie składania wniosku nie może w sposób precyzyjny określić, co dokładnie będzie wpisane w przedmiocie działalności w przedmiocie działalności SKA, według klasyfikacji PKD, tym bardziej, że po nabyciu akcji, jako akcjonariusz nie będzie miał wpływu na treść statutu oraz jego ewentualną zmianę. SKA uzyskiwać będzie także przychody z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. ("dyskonto"). W dalszej części niniejszego wniosku opisane transakcje skutkujące uzyskiwaniem przez SKA przychodu z funduszy kapitałowych, odsetek oraz dyskonta będą łącznie określane Jako "inwestycje". W związku z powyższym zadał pytania: 1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych przychód z udziału w zysku SKA, otrzymany, jako dywidenda z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. niezależnie od tego, z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji - a tym samym, w zależności od wyboru akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.? 2) Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych przychody z działalności operacyjnej oraz inwestycji czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA? Tj. innymi słowy czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, nie powstanie w momencie, gdy SKA otrzyma należne jej wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa w funduszach kapitałowych w tym zbycia oraz umorzenia jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, odsetki od pożyczek lub środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych w tym rachunkach lokat terminowych lub gdy otrzyma odsetki z tytułu deponowania środków w innych formach oszczędzania albo, gdy otrzyma dyskonto od papierów wartościowych? 3. Czy zatem w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, w tym otrzymania przez SKA dochodów z działalności operacyjnej oraz inwestycji, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA? 4. Czy w związku z tym, w opisanych stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA, a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez samąj SKA, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji nie będzie miał wpływu naj moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez Wnioskodawcę? 5. Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA i czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana cała kwota dywidendy SKA? 6. Czy w związku z powyższym Wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania? Określając zakres wniosku, jako przepisy prawa podatkowego mające stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej, Skarżący podał przepisy art. 5a pkt 6, 11 i pkt 13, 14, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 2, art. 14 ust. li, art. 17 ust. 1 pkt 1-10, art. 17 ust. 1a i 1b, art. 30a ust. 1 pkt 1-5, art. 30c, art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 15 czerwca 2012 r. W uzasadnieniu stwierdził, iż istota wniosku Skarżącego opiera się na chęci uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, w znacznej mierze abstrakcyjnej z uwagi na mnogość (niedookreśloność) liczby zdarzeń przyszłych oraz stanu faktycznego. Poza tym, redakcja wniosku wskazuje, że może on mieć charakter wyłącznie poglądowy, sondujący pogląd ministra właściwego do spraw finansów publicznych w określonych kwestiach. Pismem z dnia 29 sierpnia 2012 r. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie: - art. 165a § 1 w zw. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b O.p. - art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b - art. 14d O.p.w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku. Efektem tego naruszenia jest wydanie w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca), - art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach Dyrektor stwierdzał prawidłowość sformułowania wniosku i wydawał indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych stanowi także sporządzenie uzasadnienia Postanowienia w sposób niekonkretny, nieprecyzyjny, który w dalszym ciągu nie tłumaczy Wnioskodawcy, jakie błędy popełnił Wnioskodawca oraz jak należy formułować wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. - art. 120 O.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie Postanowienia na podstawie poza prawnych przesłanek, takich jak m.in. niesprecyzowanie zdarzenia przyszłego, co w efekcie nie stanowi działania Organu na podstawie przepisów prawa, - art. 125 § 1 O.p. poprzez wskazanie, iż wskazany w nim zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Takie działanie Organu wymaga od Wnioskodawcy składania kilkudziesięciu wniosków zamiast jednego i tym samym narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie indywidualnejinterpretacji. . Zdaniem Skarżącego odmowa wydania interpretacji w jego sprawie jest nieuzasadniona. W ostateczności Organ powinien, w przypadku pozostających pomimo wyjaśnień Wnioskodawcy wątpliwośc, wezwać Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku lub wskazanego opisu zdarzenia przyszłego, a nie odmówić wszczęcia postępowania, czym naruszył art. 120 O.p. Organ, wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowanią naruszył przepis art. 165a § 1 w zw. z przepisem art. 14h o.p Tym samym naruszył przepis art. 14d O.p. nie wydając interpretacji w terminie trzech miesięcy od otrzymania wniosku. W związku z powyższym w ocenie Skarżącego w rezultacie powyższych naruszeń została wydana tzw. interpretacja milcząca w rozumieniu art. 14o O.p. Postanowieniem z dnia [...] wrzesnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ podatkowy uznał, że art. 14b § 1 O.p. wymaga istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania, lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy Wynika z tego, że odnośnie do każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, czyli wskazać zakres i sposób zastosowania przepisów regulujących określony podatek do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, który indywidualizuje zakres jego sprawy. Z art. 14 b O.p. organ podatkowy wywiódł, że za zainteresowanego nie można uznać osoby, która występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznie w celu zaznajomienia się z poglądem organu interpretacyjnego odnośnie przedstawionego we wniosku stanowiska dotyczącego stosowania przepisów prawa podatkowego. Tak więc uprawnionym wnioskodawcą będzie taki podmiot, który przedstawia sprawę indywidualną. Wniosek nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle. Musi być pytaniem o rozstrzygnięcie konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Nie jest przy tym wykluczone, wbrew zarzutom Skarżącego, wskazanie we wniosku różnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), jednakże sposób ich "prezentacji" oraz stopień zindywidualizowania musi istotnie korelować z osobistym (skonkretyzowanym) interesem podatkowym wnioskującego. Organ podatkowy wskazał, iż z samego założenia wniosku czynności w nim opisane, przedstawione warianty (przykłady) postępowania mają charakter alternatywny, multikierunkowy. A więc na etapie składania wniosku Skarżący nie potrafił na tyle wykrystalizować jego przedmiotu, ażeby dotyczył zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. W opinii organu, uprawnionym jest wnioskowanie, iż nie taki cel (abstrakcyjny, poglądowy czy wręcz akademicki) przyświecał przepisom art. 14a do 14p O.p. Przepisy te w całokształcie mają służyć zainteresowanemu do zinterpretowania przepisu podatkowego, nasuwającego wątpliwości, a koniecznego do zastosowania w konkretnym zdarzeniu gospodarczym. Zaznaczył, iż w spornej sprawie Skarżący przedstawił szereg koncepcji zdarzeń prawnych przy czym każde z tych zdarzeń powinno być ocenione na podstawie innego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Organu z uwagi na sposób skonstruowania wniosku zasadnym było jego uznanie za próbę uzyskania ogólnego poglądu w przedmiotowej sprawie z przyczyn czysto poznawczych. W ocenie organu, skutek określony w art. 14o O.p. może nastąpić tylko w sprawie, w której obiektywnie rzecz biorąc interpretacja mogłaby zostać wydana. Natomiast w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, mając na względzie treść wniosku, postawione pytanie oraz zajęte stanowisko, Skarżący nie mógł być uznany za "zainteresowanego" składającego wniosek w swojej indywidualnej sprawie, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Tak więc interpretacja nie mogła zostać wydana w wyniku złożonego przez niego wniosku, a co za tym idzie postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji nie toczyło się, gdyż nie zostało skutecznie wszczęte, a w rezultacie 3 miesięczny termin zakładany przez przepis art. 14d O.p nie upłynął. Skoro więc wniosek Skarżącego nie mógł skutecznie uruchomić (wszcząć) postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, to nie mógł, zdaniem organu, nastąpić skutek określony w art. 14o O.p., polegający na uznaniu, iż wobec przekroczenia 3 miesięcznego terminu została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Skarżącego w pełnym zakresie. Pismem z dnia 4 października 2012 r. Skarżący wniósł skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie: - art. 14a O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, - art. 14b § 3 O.p. oraz art. 14b § 3 O.p, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawcę,. - art. 14b § 5 O.p. oraz art. 165a § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, - art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm., dalej "Rozporządzenie"), poprzez wydanie przez Dyrektora postanowienia pierwszej instancji w sytuacji gdy Rozporządzenie przewiduje upoważnienie iedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów, - art. 120 O.p. w zw. z art. 14d O.p., poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywiduainej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Wnioskodawcy, - art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników, - art. 125 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności postanowienia pierwszej i drugiej instancji w związku z rażącym naruszeniem przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie postanowienia drugiej instancji bez podstawy prawnej, względnie o uchylenie postanowienia drugej instancji i postanowienia pierwszej instancji w całości w związku z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy. Ponadto Skarżący wniósł o potwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14 d O.p., w rezultacie czego została wydana tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie art. 14 o O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku postanowienia administracyjnego, wydanego w sprawie o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej jako "p.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną 1. Oceniając zaskarżone postanowienie w świetle posiadanych kompetencji stwierdzić należy, że narusza ono przepis art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej. W wydaniu zaskarżonego postanowienia brało bowiem udział dwóch tych samych pracowników organu interpretacyjnego, którzy prowadzili sprawę w pierwszej instancji, a to L.M. oraz I.F. Obie z nich, zgodnie ze wskazanymi przepisami, winny ulec wyłączeniu z mocy prawa. Podkreśliła to uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r. wydana w składzie siedmiu sędziów z tezą: Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. Uchwała podkreśliła, że ratio legis instytucji wyłączenia sędziego (art. 48 § 1 pkt 5 k.p.c.), jak też podobnych rozwiązań w innych przepisach o postępowaniu, jest oczywista i sprowadza się do eliminowania wszelkich przyczyn mogących skutkować w otoczeniu jakimikolwiek wątpliwościami co do bezstronności i obiektywizmu sędziego w rozpoznawaniu określonej sprawy. Uchwała powołuje się też na wcześniejszą uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r. I OPS 13/09 ( ONSAiWSA 2010, nr 5, poz. 82) oraz wyroki Trybunału Konstytucyjnego w tym z 6 grudnia 2011 r. – Sk 3/11( OTK ZU-A 2011) jak też literaturę - Z. Czeszejko-Sochacki, Prawo do sądu w świetle Konstytucji RP, PiP 1997, z. 11-12, s. 100; M. Borucka-Arctowa, Sprawiedliwość proceduralna a orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i jego rola w okresie przemian systemu prawa, [w:] Konstytucja i gwarancje jej przestrzegania. Księga pamiątkowa ku czci prof. Janiny Zakrzewskiej, pod. red. J. Trzcińskiego, A. Jankiewicza, Warszawa 1996, s. 27-28. Ujawnienie tej okoliczności powoduje stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit b) uchylenie zaskarżonego postanowienia z uwagi na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 145 §1 pkt 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz.U.z 2000 r. Nr 98 poz.1071 ze zmianami) okoliczność ta – wydanie aktu przez pracownika podlegającemu wyłączeniu, jest podstawą do wznowienia postępowania. W przepisach Ordynacji podatkowej podstawą wznowienia postępowania z tej przyczyny jest przepis art. 240§1 pkt 3. 2. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie również z tej przyczyny, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3045/12 zostało uchylone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r., wydane z upoważnienia Ministra Finansów, jak też i wcześniejsze postanowienie tego organu, z dnia [...] sierpnia 2012 r. które zostało utrzymane tym postanowieniem w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając z upoważnienia Ministra Finansów, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r., na podstawie 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania Skarżącemu W.K. w sprawie o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, we wniosku złożonym w tamtym postępowaniu Skarżący opisał stan faktyczny, z którego wynikało, że Skarżący (osoba fizyczna), będzie akcjonariuszem spółek komandytowo-akcyjnych (zwanych dalej "SKA") i będzie posiadał akcje imienne oraz na okaziciela. Skarżący będzie miał udział w zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności - sprzedaży towarów i usług. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku, opisane w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. SKA będzie inwestowała zyski osiągnięte z działalności operacyjnej m. in. w akcje i udziały w spółkach kapitałowych, różnego rodzaju papiery wartościowe, zbywalne prawa majątkowe oraz pochodne instrumenty finansowe, i uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niektórych SKA obrót instrumentami finansowymi jako przedmiot działalności będzie ujawniony w KRS, w innych natomiast nie. Wobec tego Skarżący zapytał: 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych przychód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako dywidenda, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji, a tym samym, w zależności od wyboru Skarżącego, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie opisane w stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych przychody z działalności operacyjnej oraz inwestycji, czy przychód po stronie Skarżącego nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA? Innymi słowy, czy przychód u Skarżącego, w razie zaistnienia stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych nie powstanie w momencie, gdy przychody z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji, bądź należne, lub w momencie, gdy SKA dokona realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych? 3. Czy zatem w związku z posiadaniem przez Skarżącego statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, w tym otrzymania przez SKA dochodów z działalności operacyjnej oraz inwestycji, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA? 4. Czy w związku z tym, w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy, Skarżący będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA, a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez samą SKA, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez Skarżącego? 5.1. Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów Skarżącego ze SKA i czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest faktycznie otrzymana cała kwota dywidendy z SKA? 5.2. Czy w związku z powyższym Skarżący nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania? W złożonej do Sądu skardze zarzucił naruszenie: - art. 14a Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] sierpnia 2012 r., czego skutkiem było niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne, co w konsekwencji prowadziło do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, - art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 3 sierpnia 2012 r. i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo, iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione, - art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] sierpnia 2012 r., w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, - art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem"), poprzez wydanie przez Organ upoważniony postanowienia z dnia [...] sierpnia 2012 r., w sytuacji, gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów, - art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14d tej ustawy, poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] sierpnia 2012 r., dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Skarżącego, - art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h tej ustawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji, gdy Skarżący miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona, tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów w indywidualnych sprawach innych podatników, - art. 125 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h tej ustawy, poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejsza sprawę zachodzi tożsamość Skarżącego jak też przedmiotu w postaci stanu faktycznego, postawionych .zagadnień prawnych oraz zarzutów obu skarg. Nie jest to oczywiście przeszkodą do rozpoznania obu spraw odrębnie, gdyż przy interpretacjach indywidualnych nie zachodzi przypadek "przedmiotu rzeczy osądzonej". Natomiast uchylenie przez Sąd Wojewódzki w tamtym postępowaniu postanowień ma o tyle znaczenie, że sprawa będzie ponownie przedmiotem rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając postanowienia w opisanym wyroku wskazał: "W dalszym zatem postępowaniu Minister udzieli merytorycznej interpretacji, zaś w tych jedynie przypadkach, kiedy – zgodnie z jego uprawnioną oceną – przedstawiony stan faktyczny nie będzie wyczerpujący i precyzyjny, zastosuje art. 169 § 1 Ordynacji. Uprawniona ocena Organu, iż Skarżący zaprezentował kilka wniosków, umożliwi wystąpienie o odrębną opłatę za każdy wniosek, co doprowadziłoby do wydania kilku odrębnych interpretacji". Stosownie do art. 153 p.p.s.a. zalecenia Sadu wiążą Dyrektora Izby Skarbowej oraz Sąd, który wydał tenże wyrok. Oznacza to, że i w tej sprawie, w której zostaje uchylone zaskarżone postanowienie (również z uwagi na wady prawne), konieczne będzie wydanie interpretacji podatkowej. Ponownie więc Dyrektor Izby Skarbowej wyda interpretację indywidualną i w tej sprawie. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w całości stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przedstawione w opisanym wyroku. Sąd nie przychylił się do wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia, gdyż nie jest ono dotknięte żadną z kwalifikowanych wad prawnych wymienionych w art. 156§1Kodeksu postępowania administracyjnego ani też w art. 247§ 1 Ordynacji podatkowej. W ramach przyznanego upoważnienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. może wydawać nie tylko interpretacje, ale także – wywodzące się z postępowania interpretacyjnego – postanowienia, czyli także postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Sąd nie mógł też stwierdzić, że w sprawie zaistniała tzw. "milcząca" interpretacja, gdyż kwestia ta może być rozstrzygnięta jedynie w postępowaniu, w którym wydano interpretacje, nie zaś w postępowaniu o udzielenie interpretacji. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i lit.c ) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie . Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane , a o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.