III SA/Wa 314/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2008 r. sprawy ze skargi T.B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T.B. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 4 stycznia 2007r. T. B. – "Skarżący" w niniejszej sprawie, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT". Przedstawiając stan faktyczny wyjaśnił, że wraz z małżonką zawarł umowę przedwstępną nabycia od F. sp. z o.o. z siedzibą w W. lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym naziemnym zlokalizowanym na tej samej działce co lokal mieszkalny. W dniach [...] czerwca 2006r. oraz [...] listopada 2006r. zawarł aneksy do umowy sprzedaży dotyczące nabycia miejsca garażowego w części podziemnej budynku, który zlokalizowany jest na tej samej działce gruntu oraz pomieszczenia pomocniczego w budynku, w którym zlokalizowany jest lokal mieszkalny. Podkreślił, że prawo do tych miejsc nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu, ponieważ ich byt prawny związany jest z lokalem mieszkalnym. W dniu [...] listopada 2006r. Skarżący zawarł umowę kupna lokalu mieszkalnego wraz z piwnicą oraz miejscem postojowym zewnętrznym. W wystawionych przez developera fakturach podatek od towarów i usług od nieruchomości mieszkalnej oraz pomieszczenia pomocniczego został określony według stawki 7%, natomiast podatek od miejsca postojowego zewnętrznego oraz miejsca postojowego zlokalizowanego w podziemnej kondygnacji budynku według 22% stawki podatku VAT. W ocenie Skarżącego zastosowana przez developera 22% stawka podatku VAT do opodatkowania miejsc parkingowych jest nieprawidłowa, ponieważ zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług zastosowanie powinna mieć stawka 7%. Postanowieniem z dnia [...] marca 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku VAT wynosi 22%, od której to zasady istnieją wyjątki wskazane w konkretnych przepisach. Art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT stanowi, iż w okresie od przystąpienia Polski do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007r. stosuje się stawkę podatku w wysokości 7 % w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych. Pod pojęciem obiektów budownictwa mieszkaniowego, w myśl art. 2 pkt. 12 ustawy o VAT rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 – Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 – Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 – Budynki zbiorowego zamieszkania. Samodzielnym lokalem mieszkalnym zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903), jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. W związku z powyższym organ stanął na stanowisku, że dostawa garażu jako lokalu o charakterze użytkowym podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawową stawką w wysokości 22%. W zażaleniu z dnia [...] marca 2007r. Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia, poprzez uznanie, że podatek od towarów i usług z tytułu sprzedaży miejsc parkingowych wynosi 7%, zarzucając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego dokonanie wykładni prawa podatkowego z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także w sposób godzący w porządek prawny poprzez nieuwzględnienie przy dokonywaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych oraz stanowiska Ministra Finansów. Ponadto Skarżący zarzucił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał wykładni prawa podatkowego w sposób naruszający konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa oraz wybiórczo odniósł się jedynie do części argumentacji podniesionej przez niego we wniosku o udzielenie interpretacji, a także błędnie przyjął, że przedmiotem wniosku był garaż, podczas, gdy dotyczył on opodatkowania miejsca postojowego podziemnego i naziemnego. Pismem z dnia 17 października 2007r. uzupełnił zażalenie dołączając umowę przyrzeczenia sprzedaży lokalu mieszkalnego z dnia 15 października 2004r. wraz z aneksem do umowy z dnia 18 października 2006r., w którym określono, iż nabywa on miejsce postojowe na parkingu podziemnym za 34 tys. oraz nabywa za kwotę 12 tys. zł jedno naziemne miejsce parkingowe. Decyzją z dnia [...] grudnia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt. 6 i art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 2 i ust. 4 ustawy o własności lokali, a także art. 84 Konstytucji wyjaśnił, że obniżona stawka podatku VAT ma charakter wyjątkowy i może mieć zastosowanie wyłącznie do towarów wskazanych przez ustawodawcę w konkretnym przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że jego zdaniem, wyłączenie lokali użytkowych spod działania art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT wskazuje, iż intencją ustawodawcy było objecie preferencyjną stawką podatku VAT wyłącznie tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe, a nie użytkowe. Ponadto stwierdził, że zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, do lokalu mogą przynależeć jako części składowe pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności piwnica, strych, komórka, garaż, czyli tak zwane pomieszczenia przynależne. Wyjaśnił, że pomieszczenia przynależne stanowią część składową lokalu mieszkalnego, jednakże nie są przeznaczone dla bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz służą zaspokajaniu innych potrzeb. W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, że miejsce parkingowe znajdujące się w garażu pod budynkiem mieszkalnym oraz miejsce parkingowe znajdujące się na zewnątrz budynku, nie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, lecz stanowią miejsce do przechowywania samochodu, a w związku z tym, przy ich dostawie ma zastosowanie 22% stawka podatku VAT. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące rażącego naruszenia prawa przy dokonywaniu jego wykładni, ponieważ przytoczona przez Skarżącego Dyrektywa oraz orzeczenie ETS, w rozpatrywanej sprawie nie mają zastosowania, gdyż dotyczą sytuacji, w której nie można dzielić przedmiotu sprzedaży tylko w celu zastosowania różnych stawek podatkowych. W niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży jest lokal mieszkalny i dwa miejsca postojowe, zatem nie stanowią one jednego przedmiotu sprzedaży. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2008r. Skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie zaklasyfikował miejsce postojowe zewnętrzne oraz miejsce postojowe zlokalizowane w podziemnej kondygnacji budynku jako lokalu użytkowego. Powołał się na przepis § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie – miejsc postojowych w garażu na kondygnacji podziemnej nie można uznać za lokal użytkowy, czy też jego część. Ponadto, powtórzył argumenty i zarzuty podniesione w zażaleniu oraz powołał się na liczne wyroki sądów administracyjnych i sądów powszechnych oraz na pismo Ministerstwa Finansów, potwierdzające prezentowane przez niego stanowisko. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał zaprezentowane wcześniej stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "ppsa", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Opisane przesłanki stały się przyczyną uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W., gdyż Sąd rozpoznający sprawę, z urzędu stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 14a § 1 – 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej "Ordynacja", (w brzmieniu obowiązującym w momencie złożenia przez Skarżącego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji oraz rozstrzygania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. tj. w dniu 16 marca 2007r.), właściwy organ podatkowy na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z powyższego wynika, że podmiotem uprawnionym do wystąpienia z takim wnioskiem jest wyłącznie podatnik, płatnik lub inkasent. Tymczasem T. B. nie jest żadną z tych osób, a wobec tego nie należy do osób uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o dokonanie interpretacji przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Powyższe stwierdzenie wynika z tego, że czynnością generującą obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie jest sprzedaż nieruchomości dokonywana przez spółkę deweloperską – F. sp. z o.o. z siedzibą w W. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt. 22 ustawy o VAT przez sprzedaż towarów rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a w myśl natomiast art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT sprzedaż ta stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatnikiem, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W rozpatrywanej sprawie podatnikiem tego podatku jest F. sp. z o.o., w związku z dokonywaną przez nią dostawą towarów, nie zaś podmiot dokonujący zakupu przedmiotowego towaru. Na Skarżącym, co prawda, spoczywa ekonomiczny ciężar podatku - na skutek zastosowania wyższej stawki podatku poniesie on większe koszty w związku z dokonaną transakcją, jednak powyższa okoliczność nie czynu ze Skarżącego podatnika podatku od towarów i usług. T. B. nie jest również płatnikiem tegoż podatku, bowiem w rozumieniu art. 8 Ordynacji, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, ani też inkasentem, ponieważ stosownie do treści art. 9 Ordynacji, inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W związku z powyższym, T. B. nie był podmiotem uprawnionym do wystąpienia w niniejszej sprawie z wnioskiem o udzielenie mu pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał merytorycznego rozpoznania złożonego przez niego wniosku. Tym samym naruszył on przepis art. 14a § 1 Ordynacji, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wniosek o udzielenie interpretacji , złożony przez podmiot nieuprawniony, wymagał bowiem od organu wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, stosownie do treści art. 165a § 1 Ordynacji. Powyższe naruszenie nie zostało również dostrzeżone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przy rozpoznawaniu zażalenia Skarżącego wniesionego na postanowienie organu pierwszej instancji. Wobec stwierdzonych uchybień, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie mógł ocenić postanowienia i decyzji pod kątem przepisów na podstawie których zostały wydane oraz odnieść się do zarzutów podniesionych w skardze, dotyczących ich naruszenia ponieważ rozstrzygnięcia organów obu instancji zostały wydane pomimo to, że wnioskodawca nie posiadał uprawnień do wystąpienia z wnioskiem o ich wydanie. Podstawą wyroku jest przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ppsa, art. 135 ppsa, art. 152 ppsa, a w odniesieniu do kosztów art. 200 ppsa.