III SA/Wa 3144/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi F. GmbH z siedzibą w Niemczech na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wnioskiem z 12 czerwca 2013 r., który wpłynął do organu 17 czerwca 2013 r. F. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: "skarżąca" lub "Spółka") wystąpiła do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej wydatków ponoszonych przez Oddział w Polsce z tytułu organizacji wyjazdów warsztatowych w ramach akcji reklamowej produktów Spółki, na tle przepisów art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). 1.2. Postanowieniem z [...] września 2013 r. Minister Finansów odmówił skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie, na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h Op. Uznał, że skarżąca nie posiada statusu strony postępowania zainicjowanego jej wnioskiem, gdyż nie jest osobą uprawnioną do skorzystania z ochrony przewidzianej w przepisach art. 14k – 14n Op. Nie jest podmiotem wymienionym w art. 110 – 117a, gdyż nie wystąpi(ła) żadna z przesłanek, o których mowa w tych przepisach. Pytanie nie dotyczy zatem jej indywidualnej sprawy. Zdaniem Ministra, przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny dotyczy innego podmiotu, tj. F. GmbH sp. z o.o. Oddział w Polsce. Sytuacja prawna przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczy zatem skarżącej. Spółka nie jest w świetle powołanych wyżej przepisów osobą "zainteresowaną". 1.3. W zażaleniu na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego, występując o uchylenie tego aktu, skarżąca wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji zgodnie z jej wnioskiem z 17 czerwca 2013 r., gdyż w jej przekonaniu jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia z ww. wnioskiem. Przepisy podatkowe nie przewidują bowiem odrębnego opodatkowania oddziałów jako podatników. Tylko Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu od dochodów osiąganych za pośrednictwem swojego oddziału. Oddział posiada jedynie samodzielność organizacyjną. Nie posiada zaś możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Skarżąca posiada zatem status osoby "zainteresowanej". 1.4. Minister Finansów stwierdził, utrzymując w mocy swoje postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej, że skarżąca nie posiada legitymacji procesowej do wystąpienia z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Z takim wnioskiem może wystąpić jedynie podmiot, któremu przysługuje status zainteresowanego, tj. z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego musi wynikać związek z jego ewentualną odpowiedzialnością podatkową. Zdaniem Ministra, taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Skarżąca nie posiada więc przymiotu osoby "zainteresowanej" jako osoba trzecia w rozumieniu art. 110 – art. 117a Op. Należało zatem odmówić skarżącej wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. Dodał, że charakter wpisu podmiotu do rejestru przedsiębiorców oraz obowiązek wystąpienia o NIP, nie wywołują skutków prawnych na gruncie przepisów Op. Nie decydują zatem o przymiocie "zainteresowanego" w postępowaniu interpretacyjnym. Organy związane były zaś treścią wniosku skarżącej, z którego wynikało, że stan faktyczny i postawione na jego tle pytanie nie dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy, lecz innego podmiotu (Oddziału w Polsce). 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] listopada 2013 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie w całości obu postanowień, postawił naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1, art. 165a oraz art. 121 § 1 Op. 2.2. Obszernie uzasadniając skargę jej autor powtórzył zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej prezentowane w postępowaniu podatkowym. Jako niezrozumiałe określił stanowisko Ministra Finansów, że skarżąca w zakresie osiąganych za pośrednictwem Oddziału w Polsce dochodów nie posiada przymiotu osoby zainteresowanej w rozumieniu powołanych przepisów Op. To Spółka jest podatnikiem podatku CIT na terenie RP, a nie jej oddział. Spółka posiada zatem interes w tym, aby prawidłowo ustalić swoje zobowiązanie podatkowe. 2.3. Odpowiadając na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów od tych, które zostały wskazane w jej treści. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddane zostało postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 239 Op, w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 [działu IV] do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Czyli do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 Op, w świetle którego w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania powyższych przepisów w art. 14h Op, wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 165a § 1 Op odmówiono wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Tryb instancyjny, w jakim wniosek skarżącej został rozpatrzony, jest zaś trybem przewidzianym dla postanowień, nie dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym skarżącej w tym postępowaniu było zażalenie. Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu odwoławczym brały udział osoby, które uczestniczyły również w postępowaniu przed organem I instancji, tj. A. S. i A. W., o czym świadczą podpisy tych osób na postanowieniach. Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego aktu uczestniczyła osoba, która brała udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które skarżąca wniosła zażalenie. Innymi słowy, ta sama osoba uczestniczyła w rozpatrzeniu dopuszczalności wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, jak też brała udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie z tego wniosku, w którym uczestniczyła. W tej sytuacji obowiązkiem Sądu było rozważenie w pierwszej kolejności, czy nie doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Op przez pracowników Dyrektora IS, biorących udział zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak i w postępowaniu nadzwyczajnym. W świetle zasady wynikającej z art. 130 § 1 pkt 6 Op, pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. 4.1. Zdaniem Sądu, istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy wywierają poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, w której Sąd uznał, że artykuł 130 § 1 pkt 6 Op ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika jest elementem sprawiedliwości proceduralnej. Czyli jednej z określonej w art. 2 Konstytucji RP zasad demokratycznego państwa prawnego, z której wynika ogólny wymóg, ażeby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. W świetle art. art. 130 § 1 pkt 6 Op, niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy, bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji, zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby, np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy i wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). NSA podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Op, utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r., P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Op. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu, w sytuacji określonej w art. 221 Op. Wyłączenie to obejmuje podejmowanie jakichkolwiek czynności procesowych istotnych dla weryfikacji zgodności z prawem wydanej przez niego decyzji. 4.2. Okoliczność, że w postępowaniu zażaleniowym postanowienie wydała (podpisała) inna osoba pełniąca obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie może być uznana za wystarczającą do odstąpienia od zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 Op. Nie budzi wątpliwości Sądu, że A. S. oraz A. W. brały udział w wydaniu zaskarżonego postanowienia, co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego winno było skutkować ich wyłączeniem od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221, w związku z art. 239 Op. Wyłączenie to obejmuje podejmowanie jakichkolwiek czynności procesowych istotnych dla weryfikacji zgodności z prawem wydanego przez nie postanowienia. Zdaniem Sądu, bez znaczenia jest powód, dla którego określona osoba uczestniczy w wydaniu rozstrzygnięcia chociażby poprzez jego akceptację, czy też zatwierdzenie. Oczywistym jest, że zwykle wynika to z zakresu obowiązków tej osoby oraz organizacji pracy danej instytucji. Powód nie zmienia jednak samego faktu uczestnictwa, a przepis art. 130 § 1 pkt 6 Op nie przewiduje odstąpienia od jego stosowania z uwagi na okoliczność, że udział w wydaniu rozstrzygnięcia i poprzedzającym je postępowaniu jest uzasadniony z uwagi na organizację urzędu oraz zakres obowiązków pracownika. Zauważyć przy tym należy, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 Op stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 Op, przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień. 5. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne o tyle, o ile doprowadziły do uchylenia zaskarżonego aktu, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Dyrektor IS wydał bowiem zaskarżone postanowienie z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wystąpiły zatem przesłanki do jego wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Z uwagi na wskazane wyżej uchybienia, Sąd uznał za przedwczesne (zbędne) odnoszenie się w sposób wiążący do zarzutów skargi. 6. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu i od nowa przeprowadzić postępowanie na skutek wniesionego przez Spółkę zażalenia, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia z [...] września 2013 r. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 100 zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem 357 zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).