III SA/Wa 3145/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2011 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę 1. W dniu 20 maja 2010 r. M. K. zwany dalej Skarżącym, wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący zdarzenie przyszłe. Skarżący jest komandytariuszem spółki komandytowej I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w W. (zwanej dalej "Spółką"). Skarżący rozważa wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu). Przedmiotem aportu byłyby nieruchomości. Jako aport mógłby zostać wniesiony grunt niezabudowany przeznaczony zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego do zabudowy. Obecnie ww. składniki majątkowe stanowią współwłasność Skarżącego i zaliczane są do jego majątku prywatnego. Grunty zostały nabyte przez Skarżącego w latach 1999 - 2009. Pięć działek, będących przedmiotem aportu zostało nabytych w okresie pomiędzy 1999 a 2004 rokiem, jedna działka została nabyta w 2009 roku. Grunty, które stanowiłyby przedmiot aportu, nie są i nie były wykorzystywane w celu związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącego. Wniesienie ww. składników majątkowych dla pięciu działek jako aportu do Spółki nastąpiłoby po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Natomiast jedna działka została zakupiona w 2009 roku. Na dzień wniesienia aportu ustalona zostałaby wartość rynkowa gruntów. Po wniesieniu wkładu niepieniężnego przez Skarżącego przedmiot aportu stałby się własnością Spółki i byłby wykorzystywany przez Spółkę w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Grunty niezabudowane Spółka mogłaby wykorzystywać do realizacji projektów deweloperskich. Strona dodaje również, iż nie można wykluczyć, że grunty otrzymane przez Spółkę tytułem aportu zostałyby przez Spółkę docelowo sprzedane. Pismem z dnia 25 czerwca 2010r. Skarżący w odpowiedzi na wezwanie organu uzupełnił wniosek wskazując, iż: 1) grunt, który jest przedmiotem aportu do spółki komandytowej nabył w celu darowizny swoim dzieciom i wnukom; 2) od momentu nabycia przedmiotowych nieruchomości do chwili obecnej nie wykorzystywał ich do działalności gospodarczej; 3) skarżący nie posiadał i nie posiada statusu rolnika ryczałtowego; 4) skarżący nie dokonywał i nie dokonuje sprzedaży produktów rolnych pochodzących ze swojej działalności; 5) nieruchomości będące przedmiotem aportu nie były odpłatnie ani nieodpłatnie udostępnione innym osobom; 6) skarżący nie jest podatnikiem podatku VAT; 7) skarżący w 2004 roku dokonał sprzedaży działki; 8) nie wszystkie działki będące własnością skarżącego będą przedmiotem aportu. Skarżący wnosi aportem tylko sześć działek w tym: pięć działek, które zostały nabyte w okresie pomiędzy 1999 a 2004 rokiem, a jedna działka została nabyta w 2009 roku. 9) wszystkie działki będące przedmiotem aportu są przeznaczone zgodnie z planem zagospodarowanie przestrzennego pod zabudowę. Natomiast w piśmie z dnia 10 sierpnia 2010r. Skarżący oświadczył, że nabywane przez Skarżącego grunty w chwili nabycia były przeznaczone pod zabudowę. Wszystkie nabywane grunty nabywał w celu darowizny swoim dzieciom. W związku z powyższym zadał następujące pytanie. Czy wniesienie aportem w/w nieruchomości do spółki komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem Skarżącego zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: "u.p.t.u.", podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności. Nabyty grunt stanowi majątek osobisty Skarżącego, natomiast wniesienie go aportem do spółki komandytowej jest czynnością jednorazową i okazjonalną (nie częstotliwą). Nie można zatem uznać, że jest to czynność wykonywana w ramach działalności gospodarczej, a tylko takie czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. W ocenie Skarżącego czynność wniesienia aportem w/w nieruchomości do spółki komandytowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności wykonywanie przez podatników VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. 2. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2010 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ w uzasadnieniu powołując art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u, oraz art. 2 pkt 6 u.p.t.u uznał, iż wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu jej majątkiem. Wyjaśnił, iż w takiej sytuacji następuje przeniesienie na spółkę praw do rozporządzania przedmiotem wkładu a ponadto wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przedmiot odpłatności gdyż istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (wniesieniem wkładu) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce, tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma zaś charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść. Zdaniem organu, w sytuacji gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u a także grunty, gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu, udział w gruncie spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Ponadto, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Jego zdaniem, określony w ustawie u.p.t.u. zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Z przedstawionego zaś zdarzenia przyszłego wynika, iż Skarżący jest komandytariuszem spółki komandytowej, który rozważa wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu). Organ stwierdził nadto, iż dla celów podatku od towarów i usług nie jest konieczne, aby działalność była działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły przez podmioty gospodarcze (przedsiębiorców). Opodatkowaniu tym podatkiem podlega dostawa towarów - gruntów nie tylko wówczas, gdy dokonywana jest przez podatnika VAT, dla którego wykonywanie działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu. Na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które dokonują dostawy, czy też świadczą usługi stają się podatnikami podatku od towarów i usług, jeżeli okoliczności towarzyszące wykonywaniu czynności wskazują na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Organ podkreślił, iż Skarżący w złożonym wniosku stwierdziła, iż celem nabycia w/w gruntów było zaspokojenie potrzeb osobistych, poprzez dokonanie ich darowizny na rzecz dzieci. Jednakże nie realizuje on w ocenie organu zamierzonego celu, gdyż działki te wnoszone są do działalności prowadzonej w formie spółki komandytowej, w której Skarżący jest komandytariuszem. W ocenie organu, przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy istotnym jest kryterium częstotliwości (powtarzalności) zachowań prowadzących do realizacji celów gospodarczych. Świadczą o tym te wszystkie okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego tj. data nabycia kolejnych nieruchomości, ich ilość, czas jaki upłynął od zakupu do planowanej czynności wniesienia w formie aportu do spółki komandytowej, przeznaczenie tego gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, określenie osobistych potrzeb przy nabywaniu tego majątku, a raczej ich brak, zorganizowanie wespół z innymi osobami zakupu, a następnie wniesienie do spółki w formie aportu. Z tych wszystkich względów organ uznał, iż wniesienie aportem gruntów będących przedmiotem zapytania do spółki komandytowej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 3. Pismem z dnia 9 września 2010 r. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 1 września 2010 r. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 8 października 2010 r. Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej. 5. Pismem z dnia 4 listopada 2010 r. Skarżący złożył na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od Ministra Finansów na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art.5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust.2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnie, a także art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) dalej ,,O.p.’’. W uzasadnieniu skargi Skarżący nie zgodził się z oceną stanu faktycznego przyjętą przez organ. Wskazał, iż nieruchomości które mają zostać wniesione aportem zostały nabywane w okresie 10 lat tj. od 1999-2009 roku, Nie zgodził się ze stwierdzeniem organu, że podatnik a priori przewidywał, że do zarejestrowanej w 2010 roku spółki komandytowej I. wniesie aportem zakupione przez siebie działki nabywając je kilkanaście lat temu z zamiarem wniesienia do Spółki, która jeszcze nie istniała. Skarżacy powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podniósł, iż wniesienie aportem do Spółki komandytowej I. 5 działek gruntu niezabudowanego jako wkładu niepieniężnego nie jest odpłatną dostawą towaru i nie spełnia definicji działalności gospodarczej o której mowa art. 15 ust 2 u.p.t.u. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7.1. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Mając na względzie powołaną regulację należało uznać skargę za niezasadną. 7.2.Obrót nieruchomościami gruntowymi co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albowiem z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a grunty według dyspozycji art. 2 ust. 6 tej ustawy są towarem. Czynności te podlegają opodatkowaniu jednakże tylko wtedy, gdy są dokonywane przez podatników podatku od towarów i usług. Podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje, jak wynika z definicji zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.tu., wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Według prawa wspólnotowego, z mocy art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (od 1 stycznia 2007 r. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 (art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE), w szczególności (...) dostawę działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie. Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE), dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje. W orzecznictwie ETS wskazuje się, że działalność gospodarczą stanowią również czynności, w wyniku których poczyniono nakłady na poczet jej prowadzenia, mimo że działalności tej nie rozpoczęto. Wskazano bowiem, że działalność gospodarcza może się składać z kilku następujących po sobie transakcji, co sugeruje sposób sformułowania art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy (art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE), w którym mowa o "wszelkich działaniach producentów, handlowców i usługodawców ...". Czynności przygotowawcze, np. do działalności polegającej na wynajmie nieruchomości, jak nabycie majątku nieruchomego, stanowią część całego ciągu transakcji dlatego powinny być traktowane jako działalność gospodarcza (J. Zubrzycki Leksykon VAT 2007, Tom I; Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 361). Z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Prawo wspólnotowe wskazuje zatem, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu (art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy). W tych okolicznościach, a w szczególności mając na uwadze art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) należało stwierdzić, że dopuszczalne jest uznanie przez państwo członkowskie za podatnika osoby, która formalnie nie wykonuje działalności gospodarczej, a jedynie dokona okazjonalnej czynności związanej z taką działalnością, w szczególności dokona dostawy działek budowlanych, w warunkach wskazujących, że czynność ta nie była czynnością związaną z zaspokajaniem potrzeb osobistych tej osoby. Jedynie w sytuacji, w której, czynność ta miałaby związek z zaspokajaniem potrzeb czysto osobistych osoby ją wykonującej, można byłoby uznać, że nie jest to czynność wykona przez podatnika podatku od towarów i usług. W omawianej sytuacji jedynie osobisty charakter czynności mógłby świadczyć o tym, że nie jest ona związana z działalnością gospodarczą podatnika (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, publ. LEX 304985). Należy wskazać, że w związku z wątpliwościami, co do opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych NSA zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniami prejudycjalnymi. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w uzasadnieniu wyroku z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C - 180/10 i C-181/10. stwierdził, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W wyroku tym TSUE wskazał m.in., iż "Z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32). (...) Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych." TSUE podkreślił także, że "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. I-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb.Orz. s. I-10157, pkt 39). Mając na uwadze powołane wyżej orzeczenie ETS, w sytuacji, gdy jak w okolicznościach niniejszej sprawy, Skarżący jako komandytariusz spółki komandytowej planuje wniesienie aportem działek do tej spółki nie można przyjąć, że podejmuje jedynie czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżący wskazał, iż działki w latach 1999- 2009 nabył w celu darowizny swoim dzieciom i wnukom. Skarżący obecnie będąc komandytariuszem część z nabytych działek planuje wnieść aportem do spółki komandytowej. Wniesione grunty Spółka ma wykorzystać do realizacji projektów deweloperskich, względnie zostaną przez spółkę sprzedane. Zgodnie z art. 123 § 1 K.s.h. komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Należy wskazać, że wnoszony do spółki wkład ma znaczenie zewnętrzne, - wpływa na odpowiedzialność komandytariusza wobec wierzycieli (art. 112 k.s.h.), i wewnętrzne - określa poziom udziału w zyskach komandytariusza (art. 123 k.s.h.). Podkreślenia wymaga, iż odpowiedzialność komandytariusza wygasa z chwilą osiągnięcia wartości sumy komandytowej przez wkłady komandytariusza. Zysk przypadający komandytariuszowi za dany rok obrotowy jest przeznaczany w pierwszej kolejności na uzupełnienie jego wkładu rzeczywiście wniesionego do wartości umówionego wkładu ( art. 123 § 2). W razie wątpliwości komandytariusz uczestniczy w stracie jedynie do wartości umówionego wkładu ( art. 123 § 3 ). Mając na uwadze powołane regulacje zawarte w k.s.h. należy stwierdzić, że wniesienie przez Skarżącego jako komandytariusza do spółki aportu w postaci działek ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki, a jednocześnie jego jako komandytariusza tej spółki. Rzeczywiste wniesienie wkładu zwiększy poziom uczestnictwa Skarżącego jako komandytariusza w zysku spółki, jak również zmniejsza granice jego odpowiedzialności o wartość wniesionego do spółki wkładu . Skarżący wnosząc aport działa jako wspólnik w związku z prowadzoną działalnością w ramach spółki komandytowej. Dlatego też podkreślana w skardze okoliczność, iż grunty zostały nabyte dla celów prywatnych, a nie handlowych nie może mieć decydującego znaczenia w sytuacji, gdy jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego zbycie gruntów poprzez wniesienie aportem do spółki komandytowej następuje w związku z działalnością Skarżącego jako komandytariusza tej spółki. Jednocześnie nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, iż przedmiotowa czynność nie jest odpłatną dostawą. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki oznacza przeniesienie na inny podmiot prawa własności do przedmiotu wkładu, w zamian tego wartość wniesionego wkładu określa zakres praw majątkowych i korporacyjnych wspólnika mających określoną wartość ekonomiczną (np. prawo do udziału w zyskach i stratach, zakres odpowiedzialności komandytariusza). W związku z powyższym w ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo przyjął, że Skarżący realizując zamiar wniesienia w formie aportu przedmiotowych nieruchomości do spółki komandytowej nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym dokonując dostawy tych działek wykonuje czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Dlatego też zarzut naruszenia powołanych przepisów należy uznać za bezzasadny. Zdaniem Sądu również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), jak i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1O.p.). 7.3. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.