III SA/Wa 3146/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi D. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z dnia 15 maja 2010 r. Pani D. R. (dalej jako: "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Skarżąca jest komandytariuszem spółki komandytowej I. Spółka z o.o. i rozważa wniesienie do tej Spółki wkładu niepieniężnego (aportu), którego przedmiotem byłyby nieruchomości, tj. mógłby zostać wniesiony grunt niezabudowany przeznaczony zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego do zabudowy. Obecnie ww. składniki majątkowe stanowią współwłasność Skarżącej i zaliczane są do jej majątku prywatnego. Grunty zostały nabyte przez Skarżącą w latach 1999 - 2009. Cztery działki, będące przedmiotem aportu zostały nabyte w okresie pomiędzy 1999 a 2004 rokiem, jedna działka została nabyta w 2009 roku. Grunty, które stanowiłyby przedmiot aportu, nie są i nie były wykorzystywane w celu związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wniesienie ww. składników majątkowych dla czterech działek jako aportu do Spółki nastąpiłoby po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Natomiast jedna działka została zakupiona w 2009 roku. Po wniesieniu wkładu niepieniężnego przez Skarżącą przedmiot aportu stałby się własnością Spółki i byłby wykorzystywany przez Spółkę w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Grunty niezabudowane Spółka mogłaby wykorzystywać do realizacji projektów deweloperskich. Skarżąca wskazała, iż nie można wykluczyć, że grunty otrzymane przez Spółkę tytułem aportu zostałyby przez Spółkę docelowo sprzedane a także wyjaśniła, iż: 1) Grunt, który jest przedmiotem aportu do spółki komandytowej Skarżąca nabyła w celu darowizny swoim dzieciom; 2) Od momentu nabycia przedmiotowych nieruchomości do chwili obecnej nie wykorzystywała ich do działalności gospodarczej; 3) Skarżąca nie posiadała i nie posiada statusu rolnika ryczałtowego; 4) Skarżąca nie dokonywała i nie dokonuje sprzedaży produktów rolnych pochodzących ze swojej działalności; 5) Nieruchomości będące przedmiotem aportu nie były odpłatnie ani nieodpłatnie udostępnione innym osobom; 6) Skarżąca nie jest podatnikiem podatku VAT; 7) Skarżąca w 2004 roku dokonała sprzedaży działki; 8) Nie wszystkie działki będące własnością Skarżącej będą przedmiotem aportu. Skarżąca wnosi aportem tylko pięć działek w tym: cztery działki które zostały nabyte w okresie pomiędzy 1999 a 2004 rokiem, a jedna działka została nabyta w 2009 r. 9) Wszystkie działki będące przedmiotem aportu są przeznaczone zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę. Skarżąca wskazała również, że nabyte przez nią grunty w chwili nabycia były przeznaczone pod zabudowę. Wszystkie te grunty Skarżąca nabywała w celu darowizny swoim dzieciom. W związku z tym zadała następujące pytanie: Czy wniesienie aportem w/w nieruchomości do spółki komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako: "uptu", podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności. W jej ocenie, nabyty grunt stanowi jej majątek osobisty, natomiast wniesienie go aportem do spółki komandytowej jest czynnością jednorazową i okazjonalną dlatego nie można uznać, że jest to czynność wykonywana w ramach działalności gospodarczej. W jej zaś ocenie tylko takie czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konkluzji, zdaniem Skarżącej czynność wniesienia aportem w/w nieruchomości do spółki komandytowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności wykonywanie przez podatników VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Minister Finansów w dniu [...] sierpnia 2010 r. wydał interpretację, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ w uzasadnieniu powołując art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, oraz art. 2 pkt 6 uptu uznał, iż wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu jej majątkiem. Wyjaśnił, iż w takiej sytuacji następuje przeniesienie na spółkę praw do rozporządzania przedmiotem wkładu a ponadto wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przedmiot odpłatności gdyż istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (wniesieniem wkładu) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce, tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma zaś charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść. Zdaniem organu, w sytuacji gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 uptu a także grunty, gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 uptu, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu, udział w gruncie spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 uptu, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Ponadto, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika (art. 15 ust. 1 uptu). Jego zdaniem, określony w ustawie uptu zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Z przedstawionego zaś zdarzenia przyszłego wynika, iż Skarżąca jest komandytariuszem spółki komandytowej, który rozważa wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu). Organ stwierdził nadto, iż dla celów podatku od towarów i usług nie jest konieczne, aby działalność była działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły przez podmioty gospodarcze (przedsiębiorców). Opodatkowaniu tym podatkiem podlega dostawa towarów - gruntów nie tylko wówczas, gdy dokonywana jest przez podatnika VAT, dla którego wykonywanie działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu. Na podstawie art. 15 ust. 2 uptu również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które dokonują dostawy, czy też świadczą usługi stają się podatnikami podatku od towarów i usług, jeżeli okoliczności towarzyszące wykonywaniu czynności wskazują na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Organ podkreślił, iż Skarżąca w złożonym wniosku stwierdziła, iż celem nabycia w/w gruntów było zaspokojenie potrzeb osobistych, poprzez dokonanie ich darowizny na rzecz córek. Jednakże nie realizuje ona w ocenie organu zamierzonego celu, gdyż działki te wnoszone są do działalności prowadzonej w formie spółki komandytowej, w której Skarżąca jest komandytariuszem. Nie bez znaczenia jest też fakt, iż niejednokrotnie dokonywała ona zakupu kolejnych gruntów przeznaczonych pod zabudowę oraz dokonała już sprzedaży tego typu nieruchomości. W ocenie więc organu, przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy istotnym jest kryterium częstotliwości (powtarzalności) zachowań prowadzących do realizacji celów gospodarczych. Świadczą o tym te wszystkie okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego tj. data nabycia kolejnych nieruchomości, ich ilość, czas jaki upłynął od zakupu do planowanej czynności wniesienia w formie aportu do spółki komandytowej, przeznaczenie tego gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, określenie osobistych potrzeb przy nabywaniu tego majątku, a raczej ich brak, zorganizowanie wespół z innymi osobami zakupu, a następnie wniesienie do spółki w formie aportu. Z tych wszystkich względów organ uznał, iż wniesienie aportem gruntów będących przedmiotem zapytania do spółki komandytowej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pismem z dnia 6 września 2010 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] sierpnia 2010 r. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 5 października 2010 r. Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej. Pismem z dnia 4 listopada 2010 r. Skarżąca złożyła na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 2 uptu poprzez ich błędną wykładnię oraz naruszenie art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p.". W związku z tym Skarżąca wniosła o uznanie, że przedmiotowa interpretacja: 1. została wydana z istotnym naruszeniem w/w przepisów prawa materialnego; 2. uchylenie interpretacji w całości i uznanie, że wniesienie aportem do Spółki komandytowej I. 5 działek gruntu niezabudowanego jako wkładu niepieniężnego nie jest odpłatną dostawą towaru i nie spełnia definicji działalności gospodarczej o której mowa art. 15 ust 2 uptu; 3. zasądzenie od Ministra Finansów na jej rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym na gruncie prawa publicznego. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w ramach przepisów rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej. Zasadniczym wyróżnikiem tego postępowania pozostaje oddzielenie kognicji organu w poznawaniu stanu faktycznego od sfery stosowania (wykładni) prawa. Jest to zatem wyłom w postępowaniu administracyjnym, w którym zgodność faktów z rzeczywistością (prawda obiektywna) wyznacza przebieg stosowania prawa. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 1 lipca 2009 r. , sygn. akt I SA/Gd 269/09). W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja została wydana bez naruszenia prawa. "Obrót nieruchomościami gruntowymi co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albowiem z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a grunty według dyspozycji art. 2 ust. 6 tej ustawy są towarem. Czynności te podlegają opodatkowaniu jednakże tylko wtedy, gdy są dokonywane przez podatników podatku od towarów i usług. Podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 uptu są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 uptu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje, jak wynika z definicji zawartej w art. 15 ust. 2 uptu, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Według prawa wspólnotowego, z mocy art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (od 1 stycznia 2007 r. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 (art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE), w szczególności (...) dostawę działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie. Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE), dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje. W orzecznictwie ETS wskazuje się, że działalność gospodarczą stanowią również czynności, w wyniku których poczyniono nakłady na poczet jej prowadzenia, mimo że działalności tej nie rozpoczęto. Wskazano bowiem, że działalność gospodarcza może się składać z kilku następujących po sobie transakcji, co sugeruje sposób sformułowania art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy (art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE), w którym mowa o "wszelkich działaniach producentów, handlowców i usługodawców ...". Czynności przygotowawcze, np. do działalności polegającej na wynajmie nieruchomości, jak nabycie majątku nieruchomego, stanowią część całego ciągu transakcji dlatego powinny być traktowane jako działalność gospodarcza (J. Zubrzycki Leksykon VAT 2007, Tom I; Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 361). Z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Prawo wspólnotowe wskazuje zatem, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu (art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy). W tych okolicznościach, a w szczególności mając na uwadze art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) należało stwierdzić, że dopuszczalne jest uznanie przez państwo członkowskie za podatnika osoby, która formalnie nie wykonuje działalności gospodarczej, a jedynie dokona okazjonalnej czynności związanej z taką działalnością, w szczególności dokona dostawy działek budowlanych, w warunkach wskazujących, że czynność ta nie była czynnością związaną z zaspokajaniem potrzeb osobistych tej osoby. Jedynie w sytuacji, w której, czynność ta miałaby związek z zaspokajaniem potrzeb czysto osobistych osoby ją wykonującej, można byłoby uznać, że nie jest to czynność wykona przez podatnika podatku od towarów i usług. W omawianej sytuacji jedynie osobisty charakter czynności mógłby świadczyć o tym, że nie jest ona związana z działalnością gospodarczą podatnika (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, publ. LEX 304985). Mając na względzie wskazane wnioski płynące z uregulowań prawa wspólnotowego należało stwierdzić, że podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 uptu jest każdy podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka nie mająca osobowości prawnej), który: 1/ prowadzi działalność gospodarczą, 2/ w sposób samodzielny, 3/ bez względu na cel czy rezultat takiej działalności. Przy czym pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć całościowo. I tak art. 15 ust. 2 uptu stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powyższej definicji wynika w pierwszej kolejności, że dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie między innymi takich sformułowań jak: producent, czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec tj. osoba zajmująca się handlem tj. działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę; usługodawca – podmiot świadczący usługi tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. Użycie w definicji modulanta jakim jest słowo "również" sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym mowa była wcześniej. Można go zastąpić innym modulantem jakim jest słowo "także" czy "też" (por. "Mały Słownik Języka Polskiego" pod red. B. Dunaj, Warszawa 2005). A zatem "podatnikiem VAT jest ten kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usług także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usług tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności." (wyrok WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1688/06, POP 2007/2/34, LEX 24479). Działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje natomiast w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek osobisty danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej (np. działalności handlowej). Podatnik musi jednak w okresie posiadania nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania tej nieruchomości w ramach majątku osobistego. Nakaz interpretowania art. 15 ust. 2 uptu w taki właśnie sposób wynika wprost z art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Z przepisów tych wynika, że jeżeli czynności podatnika nie można przypisać innego charakteru niż czynności związanej z działalnością gospodarczą to należy uznać ją za czynność podlegającą opodatkowaniu. W świetle powyższego, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i 2 uptu. W zawartym we wniosku o wydanie interpretacji opisie stanu faktycznego Skarżąca nie wskazała okoliczności faktycznych, na podstawie których można byłoby uznać, że planowana przez nią dostawa nieruchomości wiązać się będzie z zaspokajaniem potrzeb osobistych Skarżącej lub jej rodziny. Z opisu stanu faktycznego nie można było wywieść wniosku, że Skarżąca działki o których mowa we wniosku nabyła w celu zaspokajania własnych potrzeb osobistych np. w celu budowy budynku mieszkalnego na własne potrzeby lub w celach rekreacyjnych. Zatem skoro nabycie tych nieruchomości nie mogło zostać przypisane zaspokajaniu potrzeb osobistych podatnika to należało uznać, że miało ono związek z działalnością gospodarczą i dlatego wniesienie aportem tych nieruchomości do spółki prawa handlowego również należy zakwalifikować do tej działalności. W sytuacji, gdy z okoliczności wynika, że nabycie gruntów miało charakter lokaty kapitału (nawet długotrwałej), wskazującej na chęć zbycia w przyszłości zakupionych gruntów, co też w pewnym momencie następuje poprzez wniesienie ich aportem do spółki prawa handlowego również wskazuje na handlowy zorganizowany charakter, co czyni sprzedawcę podatnikiem podatku VAT (podobnie J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2007, tom I, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 798 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 296/08 niepubl.). Zatem w przypadku dokonania dostawy przedmiotowych nieruchomości czynność tę należy uznać – zgodnie z art. 15 ust. 2 uptu – jako działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a Skarżącą za podatnika podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca już w momencie nabycia przeznaczonych do sprzedaży nieruchomości działała jak handlowiec. Zakupiła działki przed rozpoczęciem działalności , a czynności te mające charakter nakładów na rozpoczęcie działalności gospodarczej, jak wskazano wyżej należy rozumieć zgodnie z przepisami Dyrektywy 112 za działalność gospodarczą. Opisanym we wniosku czynnościom Skarżącej nie można też, przypisać innego charakteru niż czynności związanej z działalnością gospodarczą dlatego należało uznać ją za czynność podlegającą opodatkowaniu. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 uptu. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.