III SA/Wa 3147/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z 21 maja 2010r. Pan W. S. (Skarżący) zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny : W latach 2000-2008 firma, w której Skarżący jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę pełniąc jednocześnie funkcję członka zarządu na podstawie powołania z prawem do wynagrodzenia z tego tytułu - nienależnie pobrała i odprowadziła do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne od wynagrodzenia wypłaconego za pracę w zarządzie. W 2009 roku firma uzyskała informację, że funkcja członka zarządu pełniona na podstawie uchwały powołującej nie stanowi tytułu do objęcia ubezpieczeniami społecznymi i zdrowotnym. Po sporządzeniu korekty dokumentów rozliczeniowych za lata 2000 - 2008 Zakład Ubezpieczeń Społecznych zawiadomił płatnika składek o kwocie nadpłaty składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i FGSP a następnie zwrócił płatnikowi składek nienależnie opłacone składki za lata 2000-2007. W 2009r. Skarżący otrzymał zwrot składek, które w latach 2000 – 2007 płatnik potrącił nienależnie z jego wynagrodzenia za prace w zarządzie. W tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżący zadał następujące pytanie: Czy w związku z otrzymanym w 2009 roku zwrotem z ZUS za pośrednictwem płatnika składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne nienależnie pobranych przez płatnika z wynagrodzenia za pracę w zarządzie w latach 2000 - 2007 w wysokości 178.407,02 zł, które płatnik od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za te lata odliczył w wysokości 167.59,12 zł., doliczaniu do podatku w zeznaniu podatkowym PIT za 2009 rok podlega cała zwrócona kwota 167.559,12 zł odliczona przez płatnika od pobranej zaliczki na podatek w latach 2000 - 2007, czy też z uwagi na fakt wygaśnięcia zobowiązań podatkowych za lata 2000, 2001, 2002 doliczeniu do podatku ani do dochodu nie podlega kwota 55.996,41 zł, obejmująca zwrot składki zdrowotnej pobranej i odliczonej w tej wysokości - przez płatnika od zaliczek na podatek dochodowy w latach 2000, 2001, 2002? Skarżący wskazał, że składka na ubezpieczenie zdrowotne nie jest przychodem, ani kosztem podatkowym, nie ma wpływu na podstawę opodatkowania. Składka na ubezpieczenie zdrowotne jest ulgą przysługującą podatnikom na podstawie art. 27b ust.1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14 poz. 174 ze zm. zwana dalej u.p.d.o.f.), uprawniającą podatnika do obniżenia w zeznaniu podatku w pierwszej kolejności. Składki ZUS i podatki przedawniają się w innym terminie. Termin przedawnienia uprawnień do zwrotu składek ZUS (10 lat) nie jest skorelowany obecnie z terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych (5 lat). Dla wykonania wynikającego z art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązku podwyższenia kwoty zobowiązania podatkowego, w przypadku otrzymania zwrotu z ZUS nienależnie zapłaconych (potrąconych) składek na ubezpieczenie zdrowotne konieczne jest ustalenie, którego roku podatkowego zwrócone składki na te ubezpieczenie dotyczą aby móc skonfrontować zwrócone przez ZUS kwoty składek z kwotą wówczas odliczoną od podatku w zeznaniach podatkowych złożonych za te lata. Doliczyć trzeba tyle ile się wówczas w zeznaniu odliczyło, a nie w wysokości otrzymanego z ZUS zwrotu, czy w wysokości kwot wykazanych w informacji PIT- 11. W zeznaniu rocznym wyliczony podatek pomniejsza się o zapłacone przez podatnika lub pobrane przez płatnika składki na ubezpieczenie zdrowotne, ale wysokość odliczenia składki ograniczona jest do wysokości podatku. Podatnik nie ma prawa do pełnego odliczenia zapłaconych (potrąconych) składek na ubezpieczenie zdrowotne, jeżeli wysokość podatku należnego za dany rok jest niższa od sumy składek zapłaconych w tymże roku. Prawo do pomniejszenia podatku o nieodliczone składki na ubezpieczenie zdrowotne nie przechodzi na następny rok. W informacji PIT-11 wykazywane są składki podlegające odliczeniu, co nie oznacza, że w tej wysokości podatnik odliczył je w zeznaniu rocznym. Z tego względu doliczenia zwróconych kwot składek, o których mowa w art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnik dokonuje na podstawie zeznań podatkowych złożonych za lata ubiegłe w wysokości faktycznie od podatku odliczonych. Zdaniem Skarżącego wynikający z tego przepisu obowiązek doliczenia zwróconych kwot składek na ubezpieczenie zdrowotne, które uprzednio odliczone były od podatku dochodowego nie ma zastosowania w przypadku zobowiązań podatkowych przedawnionych. Rozliczenie podatku kończy się bowiem w momencie przedawnienia się zobowiązania podatkowego, także okres przechowywania dokumentów podatkowych związany jest z terminem przedawnienia zobowiązania, którego dotyczą. Zwrot odliczonych składek ZUS oznacza, że podatek uiszczony został w wysokości niższej niż należna. Zdaniem Skarżącego, jeśli zwrot składek ZUS nastąpił w 2009r., ale zwrot ten dotyczy zapłaconych (potrąconych) i odliczonych od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w latach 2000, 2001, 2002, objętych już przedawnieniem na mocy art. 70§1 o.p., Skarżący nie jest zobowiązany do doliczenia zwróconych za te lata składek zdrowotnych do podatku obliczonego i w zeznaniu podatkowym za rok 2009, bowiem zobowiązania podatkowe wynikające z zeznań podatkowych za lata 2000, 2001, 2002 wygasły z mocy prawa, minął okres przechowywania dokumentacji związanej z rozliczeniem podatku dochodowego za te lata, a Skarżący nie posiada już zeznań podatkowych za lata 2000, 2001, 2002 i nie wie ile ze zwróconej kwoty składek na ubezpieczenie zdrowotne faktycznie w tamtych latach odliczył od podatku. Skarżący podniósł, że przepis art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f. nakazuje doliczyć do podatku kwoty uprzednio odliczone od podatku. Podstawą są zeznania za lata ubiegłe, których podatnik nie ma obowiązku trzymać po upływie terminu przedawnienia, a bez zeznań podatkowych nie jest możliwe ustalenie kwoty uprzednio odliczonej, co oznacza, że przepis ten dotyczy sytuacji, w której zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu. Zdaniem Skarżącego skoro zobowiązanie podatkowe. za lata 2000, 2001, 2002 wygasło, nie może być skutecznie dochodzone, to zwrot budżetowi państwa w późniejszym okresie kwoty uszczuplonego w tych latach podatku spowoduje powstanie nadpłaty. Przedstawiając powyższe zdaniem Skarżącego zwrócona w 2009 roku przez ZUS składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w wys. 55.996,41 zł. za lata: - 2000 r. w wysokości 15.696,10 zł., - 2001 r. w wysokości 22.172,55 zł. I 2002 r. w wysokości 18.127,76 zł. za które zobowiązania podatkowe wygasły - nie podlegają doliczeniu do podatku w zeznaniu podatkowym PIT- 36 za 2009 rok. Interpretacją indywidualną z [...] sierpnia 2010 roku Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że mając na względzie przedstawiony stan faktyczny uznać należy, iż sytuacja zwrotu składek na ubezpieczenia zdrowotne, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych została unormowana w art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f.. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku otrzymania przez podatnika zwrotu uprzednio zapłaconych i odliczonych składek na ubezpieczenia zdrowotne w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, podatnik jest obowiązany doliczyć do podatku kwoty uprzednio odliczone. W świetle powyższego, kwoty pobranych w latach 2000-2007 składek na ubezpieczenie zdrowotne, a zwróconych w 2009r. a uprzednio pobranych przez płatnika i odliczonych, Skarżący obowiązany jest na podstawie ww. art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f. doliczyć do należnego podatku za 2009r., składając roczne zeznanie o wysokości osiągniętego przychodu za tenże rok. Ustawodawca w przepisach ustawy podatkowej nie zawarł regulacji dotyczących zwolnienia z obowiązku opodatkowania zwróconych kwot nienależnie pobranych składek na ubezpieczenie zdrowotne w związku z przedawnieniem zobowiązań podatkowych. Zwrotu nadpłaconych składek i ich doliczenia do podatku nie można utożsamiać z terminami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jak wskazał Skarżący składka zdrowotna nie jest przychodem, ani kosztem podatkowym i nie ma wpływu na podstawę opodatkowania. W przedstawionym stanie faktycznym chodzi o zwrot nienależnie pobranej składki od obliczonej zaliczki na podatek dochodowy, którą zgodnie z intencją ustawodawcy, należy doliczyć do podatku w zeznaniu podatkowym za rok w którym wystąpiły te okoliczności. Nie można również w przedstawionym stanie faktycznym mówić o rozliczeniu podatku po okresie przedawnienia, czy o sporządzaniu korekt z tytułu nienależnie pobranych składek na ubezpieczenie zdrowotne, ponieważ sporządzone za ten okres informacje były prawidłowe, odzwierciedlały stan faktyczny istniejący w dniu ich sporządzenia, a więc wysokość obliczonego podatku dochodowego do zapłaty oraz wysokość faktycznie potrąconych w tych latach składek na ubezpieczenie zdrowotne, a nie wysokość składek należnych. Organ podkreślił, że zgodnie z intencją ustawodawcy doliczenie do podatku kwot zwróconych składek na ubezpieczenie zdrowotne dotyczy doliczenia do podatku w zeznaniu podatkowym za rok, w którym wystąpiły te okoliczności a nie do podatku, od którego została nienależnie pobrana składka. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi organ wskazał, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska. W skardze na powyższą interpretację wniesionej do tutejszego Sądu Skarżący zarzucił błędną wykładnię art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f., w związku z art. 70§1 o.p. poprzez przyjęcie, że zgodnie z intencją ustawodawcy doliczeniu podlegają składki na ubezpieczenie zdrowotne faktycznie odliczone od zaliczek na podatek pobranych w trakcie roku na podstawie informacji płatnika, podczas gdy przepis ten mówi o doliczeniu do podatku składki uprzednio odliczonej przez podatnika od podatku w zeznaniu rocznym a nie składki odliczonej przez płatnika od zaliczek pobranych na poczet podatku dochodowego, wykazanej w informacji PIT 11 płatnika. Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem organu, że doliczenia do podatku zwróconych kwot nadpłaconych składek nie można utożsamiać z terminami przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż zobowiązanie podatkowe stanowi podatek należny ustalony już po wszystkich odliczeniach od podatku a nie podatek obliczony od podstawy opodatkowania. Późniejsze, w następnych latach, doliczenie do podatku zwróconej składki zdrowotnej, którą w poprzednich latach odliczono od podatku dochodowego ściśle związane jest ze zobowiązaniem podatkowym wskazanym w zeznaniach podatkowych za te lata. Skarżący podkreślił, że doliczenie zwróconej składki do podatku, od którego odliczona była ta składka w zeznaniach za ubiegłe lata - bez korekty całego rozliczenia w tych zeznaniach byłoby absurdalne. Ustawodawca wybrał doliczenie zamiast kłopotliwych korekt zeznań jako łatwiejszy sposób na odzyskanie podatku, zaniżonego w poprzednich latach. Doliczenie, zgodnie z intencja ustawodawcy, umożliwia podatnikowi zwrot Skarbowi Państwa bez żadnych konsekwencji karno-skarbowych, bez odsetek, bez żmudnych korekt zeznań - tych kwot, które odliczył wcześniej od podatku w zeznaniach podatkowych a później otrzymał ich zwrot. Doliczenie do podatku zwrócone a wcześniej odliczonej składki jest de facto dopłatą uszczuplonego podatku dochodowego, tyle że nie w formie korekty zeznań podatkowych za poprzednie lata a w zeznaniu za rok otrzymania zwrotu składek. Rozstrzygając w sposób niekorzystny dla podatnika, organ nie odniósł się do mającej zasadnicze znaczenie w rozpatrywanej sprawie istoty doliczenia — czym zatem jest doliczenie i w jakim celu ustawodawca wprowadził ten obowiązek w art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f. jeśli nie formą rozliczeń podatnika z budżetem Państwa z podatku za lata poprzednie, w sposób wskazany przez ustawodawcę w tym przepisie. Przepis art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f., na podstawie którego, w ocenie organu, powstaje obowiązek doliczenia zwróconych kwoty na ubezpieczenie zdrowotne, odliczone od zaliczek na podatek w latach, w których zobowiązania podatkowe uleglo już przedawnieniu jest niejasny i kontrowersyjny. Skarżący podtrzyma powyższe stanowisko w pismach z 8 i 10 czerwca 2011r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona. Istota sporu pomiędzy stronami niniejszego postępowania sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego, za rok, w którym pobrano składki na ubezpieczenie zdrowotne, podatnik, który otrzymał zwrot nienależnie uiszczonych składek na ubezpieczenie zdrowotne zobowiązany jest do doliczenia ich do podatku za rok podatkowy, w którym nastąpił zwrot składek. Obowiązek doliczenia do kwoty podatku uprzednio zapłaconych i odliczonych składek na ubezpieczenie zdrowotne wprowadzony został do u.p.d.o.f z dniem 1 stycznia 2001r. na mocy ustawy z 9 listopada 2000r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 104 poz. 1104). Obowiązująca ówcześnie ustawa o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym z 6 lutego 1997r., przewidywała, że należności z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne przedawniają się z upływem 5 lat licząc od dnia, w którym stały się wymagalne. Ten sam termin przedawnienia należności z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne przewidziany był początkowo w art. 33 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2003r., o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym w Narodowym Funduszu Zdrowia, dopiero od dnia 1 lipca 2004r. art. 33 ust. 2 otrzymał brzmienie, zgodnie z którym przedawnienie należności z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne następowało na zasadach określonych w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych. Zasada ta utrzymana została w art. 93 ust. 2 ustawy z 27 sierpnia 2004r., o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Z uwagi na fakt, iż ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych przewidywała 10-letni termin przedawnienia roszczeń o zapłatę składek począwszy od 1 lipca 2004 roku, uznać należy, że od tego momentu należności z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne przedawniały się również w terminie 10 lat licząc od dnia, w którym stały się wymagalne. Wynikająca z art. art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. zasada, nakazująca podatnikowi doliczenie do podatku za rok w którym nastąpił zwrot, kwot uprzednio zapłaconych i odliczonych składek na ubezpieczenie zdrowotne utrzymana została do 31 grudnia 2010 roku. W 2009r., a więc w roku, w którym Skarżący otrzymał zwrot nienależnie pobranych składek na ubezpieczenie zdrowotne, przepis ten miał następujące brzmienie : "w przypadku otrzymania zwrotu uprzednio zapłaconych i odliczonych składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne (...), w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w ust. 1 (to jest w zeznaniu rocznym) lub ust. 1a pkt 2 (to jest w zeznaniu rocznym dotyczącym dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych według zasad określonych w art. 30c ustawy), składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, podatnik jest obowiązany doliczyć odpowiednio do dochodu lub podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 albo art. 30c, kwoty uprzednio odliczone". Dopiero z dniem 1 stycznia 2011 roku ustawodawca nadał przepisowi art. 45 ust. 3a brzmienie następujące "Jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone", obejmując tym samym hipotezą powyższego przepisu wszystkie przypadki otrzymania przez podatnika zwrotu kwot odliczonych uprzednio od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku. Z brzmienia powyższego przepisu w wersji obowiązującej w 2009r. wynika, że dla jego zastosowania konieczne było zaistnienie następujących okoliczności : uzyskanie zwrotu składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne, które to składki uprzednio zostały zapłacone i odliczone. W razie zaistnienia powyższych okoliczności podatnik zobowiązany był w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym wystąpiły powyższe okoliczności, to jest w którym nastąpił zwrot składek, uprzednio zapłaconych i odliczonych, doliczyć powyższe kwoty odpowiednio do dochodu lub podatku. Oznacza to, że ustawodawca łączy powstanie obowiązku doliczenia zwróconych składek do dochodu lub podatku (a w konsekwencji powstanie obowiązku podatkowego), nie z przychodem lub podatkiem za rok podatkowy w którym składki zostały pobrane, ale z rokiem podatkowym, w którym nastąpił zwrot składek. Innymi słowy, zdarzenie prawnym, powodującym powstanie obowiązku podatkowego nie jest osiągnięcie przychodu podlegającego opodatkowaniu w roku podatkowym, w którym składki na ubezpieczenie zdrowotne zostały pierwotnie pobrane i odliczone od podatku, ale zwrot tychże składek jako nienależnie pobranych. Wobec powyższego, za nieprawidłowy uznać należy pogląd Skarżącego, że obowiązek doliczenia zwróconych składek do dochodu lub podatku nie dotyczy składek pobranych w latach podatkowych za które zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Nie można również podzielić poglądu Skarżącego, że wynikający z art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. obowiązek doliczenia do podatku kwoty uprzednio zapłaconych i odliczonych składek na ubezpieczenie zdrowotne jest ściśle związany ze zobowiązaniem podatkowym za rok, w którym pobrano składki, gdyż obowiązek ten dotyczy roku podatkowego, w którym nastąpił zwrot składek. Podzielić należy więc stanowisko organu podatkowego, że w przypadku wystąpienia stanu faktycznego o którym mowa w art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009r., nie chodzi o dokonanie korekty wysokości zobowiązani podatkowego za rok, w którym nienależnie pobrano składki. Właśnie z uwagi na różny okres przedawnienia zobowiązań podatkowych i zwrotu nienależnie pobranych składek na ubezpieczenie czy to społeczne czy to zdrowotne, wprowadzony został przez ustawodawcę mechanizm łączący powstanie obowiązku podatkowego ze zwrotem tychże składek. W przypadku, w którym w u.p.d.o.f. brak byłoby regulacji art. 45 ust. 3a pkt 1 w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., ewentualny zwrot składek na ubezpieczenie społeczne istotnie skutkowałby koniecznością sporządzenia korekty deklaracji podatkowej za rok, w którym składkę pobrano, co jednocześnie, w razie zwrotu nienależnie pobranych składek po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym składki zostały pobrane, oznaczałyby niemożność zmiany wysokości zobowiązania podatkowego. Podnoszona przez Skarżącego okoliczność, iż po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podatnik nie jest już zobowiązany do przechowywania deklaracji podatkowych, co uniemożliwia mu wykazanie w prawidłowej wysokości kwot, które winny być doliczone do podatku, pozostaje bez wpływu na wskazany wyżej sposób wykładni art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. Kwestia, czy podatnik w zeznaniu podatkowym za rok, w którym otrzymał zwrot składek na ubezpieczenie zdrowotne dokonał doliczenia do podatku w prawidłowej wysokości jest bowiem kwestią dowodową. W razie zakwestionowania przez organ podatkowy prawidłowości doliczenia dokonanej przez podatnika, w toku ewentualnego postępowania podatkowego, przeprowadzana będzie weryfikacja prawidłowości dokonanego przez podatnika samoobliczenia podatku, przy zastosowaniu zasad określonych w m.in. art. 122, 187 par. 1 czy 191 o.p. Wobec powyższego, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, Sąd oddalił skargę stosownie do art. 151 p.p.s.a.