III SA/Wa 3148/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. Z. kwotę 3.632 zł (słownie: trzy tysiące sześćset trzydzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] listopada 2011 r. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2000 r., wszczęte na wniosek Skarżącego – A. Z. występującego jako wspólnik spółki cywilnej "Suma". W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w 2002 r. przeprowadzono postępowanie kontrolne, w trakcie którego stwierdzono nieprawidłowości. Byli wspólnicy (A. Z. i J.S. ) uznając ustalenia organu kontroli za właściwe złożyli deklaracje korygujące za ww. okresy rozliczeniowe i dokonali wpłaty kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem zadeklarowanym w złożonych deklaracjach podatkowych, a ustaleniami kontroli. W ocenie Skarżącego, w związku z niewydaniem przez organ decyzji w oparciu o wynik kontroli, wpłaty były dokonane nienależnie, tym samym stanowią nadpłatę w podatku od towarów i usług. Postanowieniem z [...] lipca 2007 r. organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania z uwagi na upływ terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wyniku rozpatrzenia zażalenia uchylił ww. postanowienie z uwagi na błędne oznaczenie adresata i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] lutego 2008 r. odmówił wszczęcia postępowania z uwagi na brak legitymacji procesowej byłych wspólników do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w imieniu zlikwidowanej spółki cywilnej. Organ podtrzymał swoją argumentację dotyczącą wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. , w związku z wniesionym zażaleniem, wydał postanowienie, w którym podtrzymując stanowisko o braku podmiotowości byłych wspólników do występowania w postępowaniu utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wyrokiem z 17 września 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 202/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji i powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08 stwierdził, iż byli wspólnicy spółki cywilnej mogą być stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w imieniu zlikwidowanej spółki cywilnej. Jednocześnie w związku z tym, że organ odwoławczy nie odniósł się do kwestii wygaśnięcia prawa do wystąpienia byłych wspólników z przedmiotowym wnioskiem, Sąd ograniczył się w swoich zaleceniach kierowanych do organów podatkowych do zbadania tej kwestii z uwzględnieniem całości norm prawnych wynikających z art. 79 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z póżn. zm.), dalej: "O.p.", a nie tylko do wskazanego w decyzji art. 79 § 2 pkt 2 O.p. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania z uwagi na upływ terminu do złożenia przez byłych wspólników przedmiotowego wniosku. Na skutek wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał w dniu [...] września 2010 r. postanowienie, w którym uchylił powyższe postanowienie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ponownie odmówił wszczęcia postępowania. W ocenie organu w związku z upływem terminu przedawnienia, w dniu 25 maja 2007 r. nie istniało prawo do złożenia deklaracji korygującej przez Skarżącego, a tym samym nie miał on prawa złożyć skutecznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Postanowieniem z [...] września 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżone postanowienie z [...] lutego 2011 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Rozpatrując ponownie sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2000 r. jako bezprzedmiotowe. Stwierdził, iż skoro zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, to wpłata dokonana przez podmiot nie będący podatnikiem, nie stanowi nadpłaty. Tym samym postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest bezprzedmiotowe. Jednocześnie organ pierwszej instancji uznał, iż kwoty wpłacone nienależnie przez osoby trzecie podlegają zwrotowi tym osobom, jednak nie w trybie przewidzianym dla nadpłaty, a jedynie w ramach czynności materialno-technicznych, w wysokości wskazanej we wniosku. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 72 § 2 pkt 1a O.p. (z uzasadnienia wynika, iż chodzi o art. 75 § 2 pkt 1a) O.p.) - poprzez umorzenie postępowania w sprawie, podczas gdy przepis ten stanowi, iż uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje również osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, w sytuacji nienależnego wpłacenia podatku; w szczególności w kontekście tego, że w korekcie deklaracji podatkowej z 2002 r. wykazane zostało zobowiązanie podatkowe nienależne w zakresie kwoty 40.680 zł, a nadto kwota ta została uiszczona przez Skarżącego, - art. 208 § 1 O.p. poprzez uznanie postępowania za bezprzedmiotowe, podczas gdy dotychczas organy odmawiały stwierdzenia nadpłaty z powodów merytorycznych, zaś Strona nie otrzymała nienależnie wpłaconej kwoty. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji i udzielenie temu organowi precyzyjnych zaleceń gwarantujących wydanie decyzji zgodnej z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z [...] września 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt P 80/08 byli wspólnicy spółek cywilnych nie mogą być uznawani za następców prawnych rozwiązanej spółki cywilnej, jako podmiotu prawa podatkowego, tj. w pełnym zakresie przysługujących jej praw i ciążących na niej obowiązków wynikających z faktu posiadania przez spółkę cywilną statusu podatnika. Trybunał nie zakwestionował faktu utraty podmiotowości podatkowej przez spółkę cywilną z chwilą jej likwidacji, ale stwierdził, że w zakresie, w jakim ma to służyć realizacji praw majątkowych podlegających konstytucyjnej ochronie, byłym wspólnikom zlikwidowanej spółki cywilnej muszą przysługiwać pewne uprawnienia związane ze stosowaniem procedur przewidzianych przez prawo podatkowe, jakie przysługiwałyby również spółce dla realizacji tych praw. W myśl "ograniczonego następstwa prawnopodatkowego" byli wspólnicy spółek cywilnych mają prawo do ubiegania się o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku rozliczeń dokonanych w imieniu tej spółki, a tym samym mają prawo do złożenia prawnie skutecznych deklaracji korygujących w tym zakresie, tj. deklaracji, z których wynikałaby nadpłata podatku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z powyższego nie wynika jednak, aby byli wspólnicy spółki cywilnej dysponowali uprawnieniem do złożenia prawnie skutecznych korekt deklaracji w innym zakresie, tj. zwiększających kwotę zobowiązania podatkowego lub zmniejszających kwotę podatku do zwrotu w odniesieniu do deklaracji złożonych przez spółkę cywilną w drodze samoobliczenia. Organ odwoławczy wskazał, że w stanie faktycznym sprawy w wyniku kontroli w spółce cywilnej, zakończonej wynikiem kontroli, zostały złożone w dniu 10 czerwca 2002 r. przez byłych wspólników korekty deklaracji VAT-7 za lipiec, sierpień, wrzesień, październik oraz grudzień 2000 r., uwzględniające stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości. W związku z ustaleniami kontroli byli wspólnicy dokonali 23 maja 2002 r. oraz 6 czerwca 2002 r. wpłat na poczet podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 135.600 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że byli wspólnicy spółki cywilnej nie byli uprawnieni do złożenia ww. korekt deklaracji VAT-7 oraz dokonania wpłaty na poczet podatku od towarów i usług. Podwyższenie wysokości zobowiązania lub zmniejszenie nadwyżki podatku do zwrotu określonych w drodze samoobliczenia w deklaracji złożonej przez spółkę cywilną jest możliwe wyłącznie poprzez wydanie decyzji określającej, o której mowa w art. 21 § 3 w zw. z art. 115 § 2 i 4 O.p., tj. poprzez określenie odpowiedzialności byłego wspólnika za zobowiązania podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej, wraz z orzeczeniem zobowiązań podatkowych zlikwidowanej spółki. Do wydania takiej decyzji nie doszło, a zatem w dniu złożenia wniosku aktualne zostało rozliczenie dokonane przez Spółkę w drodze samoobliczenia. Organ odwoławczy uznał, iż na podstawie omawianych przepisów, w tym przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję "nadpłaty", oraz mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt P 80/08, nadpłata powstanie jedynie w przypadku dokonania wpłaty przez osobę uprawnioną do dokonania takiej wpłaty. Takimi osobami mogą być m.in. byli wspólnicy spółki cywilnej, o ile ww. spółka dokonała takiej wpłaty w trakcie swego istnienia. Byli wspólnicy spółki cywilnej realizują bowiem wówczas uprawnienia związane ze stosowaniem procedur przewidzianych przez prawo podatkowe, jakie przysługiwałyby również spółce dla realizacji tych praw. W przypadku, gdy wpłata została dokonana przez byłych wspólników spółki cywilnej, nie sposób uznać, iż wystąpienie przez nich w dalszej kolejności z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty byłoby realizacją uprawnień przysługujących rozwiązanej spółce cywilnej. To bowiem nie spółka dokonała przedmiotowej wpłaty, lecz jej byli wspólnicy. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wpłaty dokonane 23 maja 2002 r. i 6 czerwca 2002 r. w łącznej kwocie 135.600 zł przez byłych wspólników spółki cywilnej, jako dokonane przez osoby nieuprawnione, nie są nadpłatą w rozumieniu przepisów O.p., lecz podlegają one zwrotowi w ramach tzw. czynności materialno - technicznej w wysokości wskazanej we wniosku z dnia 25 maja 2007 r. Jak wynika z akt sprawy zwrotu kwoty: 40.468 zł na konto Skarżącego organ podatkowy dokonał 29 grudnia 2011 r. Organ odwoławczy stwierdził, iż skoro w opisanym stanie faktycznym nie doszło do powstania nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, to brak było przedmiotu postępowania. Zatem organ pierwszej instancji zasadnie umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem z 22 maja 2007 r. z uwagi na brak przedmiotu postępowania. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie art. 75 § 2 pkt 1 a O.p., mające wpływ na wynik postępowania, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji umarzającej postępowanie w sprawie, podczas gdy z przedmiotowego przepisu wynika, że uprawnienie do złożenia korekty deklaracji oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługiwało również osobom które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki (byłym wspólnikom), w sytuacji nienależnego wpłacenia podatku - w szczególności w kontekście tego, że w korekcie deklaracji podatkowej z 2002 r. wykazane zostało zobowiązanie podatkowe nienależne w zakresie kwoty 40.468 zł, a nadto kwota ta została uiszczona przez Skarżącego; - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 78 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji niezwrócenie skarżącemu wpłaconej nienależnie kwoty w formie nadpłaty wraz z odsetkami jak od należności podatkowych, należnymi za okres od 3 lipca 2002 r. do 29 grudnia 2011 r. - w wysokości 49.942 zł; - naruszenie prawa procesowego, tj. art. 208 § 1 O.p., mające wpływ na wynik postępowania, polegające na podzieleniu przez organ drugiej instancji stanowiska organu pierwszej instancji w przedmiocie uznania niniejszego postępowania za bezprzedmiotowe, podczas gdy organy podatkowe dotychczas odmawiały stwierdzenia nadpłaty i zwrotu odsetek od nienależnie pobranej kwoty w wysokości 49.942 zł. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że jest oczywiste, że na podstawie zeznania podatkowego za 2000 r. w podatku VAT nie był on zobowiązany do zapłaty dodatkowo kwoty 40.468 zł, zaś kwota ta stanowi podatek nienależny. Nawet, gdyby uznać, że Skarżący miał prawo składać korektę deklaracji jako były wspólnik spółki cywilnej (na takim stanowisku stoi Skarżący), zrealizowała by się sytuacja opisana w pkt 1 lit. a art. 75 § 2 O.p., t.j. - wykazane zostałoby zobowiązanie w wysokości wyższej niż należna i nastąpiła nadpłata podatku w kwocie 40.468 zł. Zdaniem Skarżącego, niezależnie od tego, czy uznać za słuszne stanowisko organu drugiej instancji, że Skarżący w 2002 r. nie miał prawa składać deklaracji korygującej, czy miał to prawo oraz czy wywarła ona skutki - na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 a O.p. byłemu wspólnikowi spółki cywilnej przysługuje prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku, w związku z tym że dokonał on nienależnej wpłaty w wysokości 40.468 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. , podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd podziela. Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.) System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.) System..., s. 319). W myśl art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyr. NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl). W niniejszej sprawie wiąże prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 17 września 2009 r., VIII SA/Wa 202/09, w którym Sąd uchylił postanowienia organów podatkowych w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2000 r. W ww. wyroku z 17 września 2009 r. WSA w Warszawie przytoczył stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 10 marca 2009 r. sygn. akt P 80/08, w którym Trybunał orzekł, że art. 75 § 2 pkt. 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji. Dalej Sąd wskazał, że spółka cywilna nie jest podmiotem praw i obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług całkowicie odrębnym od jej wspólników. Należy uznać, że prawa i obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług wspólników spółki cywilnej (osób prawnych lub fizycznych), którzy wykonują działalność rodzącą obowiązki i prawa podatkowe są inkorporowane w spółce cywilnej traktowanej jako podmiot podatkowy w okresie, kiedy spółka ta istnieje jako podmiot podatkowy. Jednak wykreślenie tejże spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług zgodnie z art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, które należy traktować jako czynność administracyjno-techniczną nie oznacza, że przestaje istnieć jakikolwiek podmiot praw i obowiązków podatkowych tej spółki. Podmiotami wykonującymi prawa i obowiązki zlikwidowanej, a więc nie istniejącej jako podmiot prawa spółki cywilnej są wspólnicy. Abstrahując już od powyższych rozważań należy zauważyć, że art. 96 ust. 6 ustawy o VAT wiąże wykreślenie spółki jako podatnika z rejestru nie z ustaniem jej bytu prawnego, lecz z zaprzestaniem działalności. Sąd uznał, że wykładnia tych przepisów nie może też prowadzić do sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT (art. 2 I Dyrektywy Rady oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady). Biorąc pod uwagę możliwości opodatkowania spółki cywilnej po jej rozwiązaniu, wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy o VAT (art. 14 ust. 9 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT) nakazuje nie ograniczać prawa do zwrotu podatku VAT za okres, w którym spółka cywilna była czynnym podatnikiem tego podatku. Wykładnia ta nie narusza także konstytucyjnej gwarancji ochrony własności i innych praw majątkowych (art. 2 i 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP). Reasumując swoje wywody Sąd uznał, że co do zasady wspólnikom zlikwidowanej spółki w stanie prawnym dotyczącym rozpoznawanej sprawy przysługiwało prawo do zwrotu nadpłaconego podatku od towarów i usług, a tym samym są oni w myśl art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym dla sprawy okresie) stroną w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. W przedmiotowym zakresie Sąd nie wyraził żadnych wątpliwości, jedyną kwestią wymagającą wyjaśnienia przez organy podatkowe była nakazana przez Sąd ocena, czy w sprawie doszło do wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 79 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, zaleceń tych nie wykonały organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia [...] września 2011 r. uchylającym postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wprawdzie wskazał, że w sprawie wystąpiła sytuacja, o której mowa w art.. 75 § 2 pkt 1 lit. c O.p., tj. nastąpiła wpłata nienależnego podatku przez osoby, które nie były do tego zobowiązane, a w związku z tym pięcioletni termin do wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinien być liczony zgodnie z art. 79 § 2 pkt 3 O.p., czyli od dnia dokonania wpłaty podatku. Jednak ocenę zasadności wniosku strony w niniejszym zakresie pozostawił organowi I instancji. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego, w decyzji z [...] listopada 2011 r. o umorzeniu postępowania podatkowego, oceny tej nie dokonał. Natomiast, wbrew ocenie Sądu zawartej w wyroku z dnia 17 września 2009 r. oraz powyższym stwierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej uznał, że w przedmiotowej sprawie wpłaty dokonane przez byłych wspólników nie stanowią nadpłaty. Ostatecznie również z treści zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że w opisanym stanie faktycznym nie doszło do powstania nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Niewykonanie zaleceń zawartych w wiążącym w sprawie prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 17 września 2009 r., VIII SA/Wa 202/09, narusza art. 153 i 170 p.p.s.a. Wskazać w tym miejscu należy, że w Ordynacji podatkowej nie ma pełnej definicji nadpłaty. Ustawodawca zdecydował się jedynie na wskazanie kwot, które należy traktować jako nadpłatę. Przepis art. 72 O.p. nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu i tylko temu, pojęciu można przypisać. Przepis ten wymienia jedynie stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Najbardziej pojemne i zarazem najmniej skonkretyzowane jest określenie nadpłaty w art. 72 § pkt 1 O.p. W myśl tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Ogólnie nadpłatę scharakteryzować można, zatem jako nienależne świadczenie podatkowe. W wyniku spełnienia tego świadczenia następuje nienależne przysporzenie w majątku wierzyciela (Skarbu Państwa), kosztem majątku podmiotu, który to nienależne świadczenie poniósł (podatnik, płatnik, inkasent). Zatem nadpłata wystąpi wtedy, gdy po jednej stronie (wierzyciela) nastąpi zwiększenie majątku, po drugiej zaś uszczuplenie majątku. Możliwość stwierdzenia nadpłaty istnieje zatem tylko wobec tych podmiotów, których majątek w wyniku uiszczenia nienależnego (lub nadpłaconego) świadczenia uległ uszczupleniu. Oznacza to, że podmiot, który nie poniósł ciężaru uiszczenia nienależnego (lub nadpłaconego) świadczenia z własnego majątku nie może skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty na jego rzecz. Powyższe potwierdza także literalna wykładnia przepisów art. 75 O.p. Zgodnie z art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie to przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Skoro podstawą żądania stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. ma być zapłacenie podatku nienależnego to oznacza, że składający wniosek o stwierdzenie nadpłaty musi wykazać, że wpłacił podatek i to bez podstawy prawnej, a więc doszło z jego strony do nienależnego świadczenia. Musi więc wykazać uszczuplenie swego majątku kosztem należności podatkowej. W tej sprawie uszczerbek na majątku poniósł wspólnik zlikwidowanej spółki cywilnej, który na mocy wyroku Sądu z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 202/09 uznany został jako podmiot wykonujący prawa i obowiązki zlikwidowanej spółki cywilnej, a w konsekwencji jako strona w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. Odnosząc się do kwestii oprocentowania nadpłaty na podstawie wskazywanego przez Skarżącego art. 78 § 1 O.p. należy stwierdzić, że okoliczność ta nie była w ogóle przedmiotem analizy organów podatkowych. Ponieważ brak jest jakiegokolwiek odniesienia się przez organy do tych twierdzeń Skarżącego, Sąd nie może w ramach dokonywanej w sprawie niniejszej kontroli legalności decyzji podatkowych ocenić prawidłowości decyzji w tym aspekcie. Niemniej jednak organy podatkowe rozpoznając ponownie sprawę, winny mieć na uwadze całość norm prawnych wynikających z art. 78 O.p. Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie do dokonania rozstrzygnięcia mając na względzie ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażoną powyżej oraz we wskazanym wyroku WSA w Warszawie z 17 września 2009 r. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy. ----------------------- 11