III SA/Wa 3149/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2006 r. spraw ze skarg D. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego kwotę 3.666 zł (słownie: trzy tysiące sześćset sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dziesięcioma zaskarżonymi decyzjami z [...] lipca 2006 r. o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] - wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej Op), a także art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej uptu z 1993 r.) i art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535; dalej uptu z 2004 r.) – Dyrektor Izby Celnej (DIC) w W., po rozpatrzeniu odwołań D. P. (zwanego dalej Skarżącym) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] kwietnia 2006 r. oraz [...] kwietnia 2006 r., utrzymał w mocy decyzje organu I instancji w przedmiocie określenia w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji DIC wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzjami z [...], [...] i [...] lipca 2004 r. oraz [...] i [...] sierpnia 2004 r. uznał zgłoszenia celne, dokonane przez Skarżącego w dniach 4, 6, 12, 14, 18, 20 i 21 września 2001 r. wg SAD o stosownych numerach, za nieprawidłowe w zakresie zastosowanej stawki celnej. Nowa kwota wynikająca z długu celnego została określona z zastosowaniem stawki celnej autonomicznej. W wymienionych decyzjach organu celnego I instancji Skarżącego obciążono również odsetkami wyrównawczymi. Decyzje te stały się ostateczne, gdyż nie zostały od nich wniesione odwołania. Następnie, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., działając w charakterze organu podatkowego, dziesięcioma decyzjami z [...] kwietnia 2006 r. oraz [...] kwietnia 2006 r. określił, z uwzględnieniem kwot należnego cła, wynikających z decyzji wydanych w postępowaniach celnych, w prawidłowej wysokości podatek od towarów i usług należny z tytułu importu towarów wskazanych w w/w zgłoszeniach celnych. W odwołaniach od decyzji organu podatkowego I instancji Skarżący zarzucił im rażące naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 i art. 121 Op w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu z 1993 r. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, iż organ podatkowy wydając decyzje uznał Skarżącego za osobę dokonującą importu towarów. Ustalenie to, w ocenie Skarżącego, zostało dokonane z naruszeniem podstawowych zasad postępowania określonych w art. 122 i art. 187 Op. Skarżący wskazał, że z przedłożonego w Urzędzie Celnym postanowienia Prokuratury Rejonowej w G. z [...] czerwca 2002 r. jednoznacznie wynikało, że przeprowadzona ekspertyza biegłego w zakresie pisma ręcznego wykluczyła, aby mógł on podpisywać dokumenty odprawy celnej. Jednocześnie Skarżący przypomniał, że skradziono mu dokumenty i pieczątki jego firmy, a tymi właśnie dokumentami i pieczątkami posłużono się, zgłaszając importowane rzeczy do odprawy celnej. Okoliczność ta znana była Naczelnikowi Urzędu Celnego [...] w W., który jednak wbrew podstawowym zasadom postępowania podatkowego uznał Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług. Stanowiło to, zdaniem Skarżącego, naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu z 1993 r., albowiem to nie on był importerem. W uzasadnieniach swoich decyzji DIC w W. nie podzielił argumentów Skarżącego i wyjaśnił, że stosownie do art. 15 ust. 4 uptu z 1993 r. podstawą opodatkowania towarów w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzjami wydanymi w [...], [...] i [...] lipca 2004 r. oraz [...] i [...] sierpnia 2004 r., w ramach postępowania celnego, dokonał zmiany stawki celnej i określił kwotę długu celnego. W decyzjach tych jako stronę postępowania wskazano firmę "P."- D. P.. Od decyzji tych Skarżący nie złożył odwołań, w związku z czym stały się one ostateczne. DIC podkreślił, że skoro zmianie uległa podstawa opodatkowania, to organ podatkowy I instancji zasadnie wszczął postępowania w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług, a następnie wydał w tym zakresie decyzje. Ponieważ stroną w postępowaniach celnych był Skarżący, to prawidłowo został on wskazany w decyzjach podatkowych określających kwotę podatku od towarów i usług jako strona. W skargach na decyzje DIC w W. Skarżący zarzucił organowi rażące naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 i art. 121 Op w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 uptu z 1993 r. oraz w zw. z art. 3 § 1 pkt 3, art. 209 § 3, art. 210 § 3, art. 211 § 3, art. 212 § 3 i art. 213 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, ze zm.). Uzasadniając swoje zarzuty Skarżącego powtórzył argumentacje przedstawioną w odwołaniach od decyzji organu podatkowego I instancji i podkreślił, iż nie był importerem towarów, nie składał zgłoszeń celnych, do których odnosiły się wydane w niniejszych sprawach decyzje, a w związku z tym nie mógł być w nich uznany za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Powołując się na przepisy Kodeksu celnego, Skarżący argumentował, że nie należy do żadnej z kategorii osób, które mogą być uznane za dłużników celnych w rozumieniu przepisów prawa celnego, a więc nie jest osobą, na której ciąży obowiązek zapłaty cła i podkreślił, iż sam DIC, w decyzjach z [...] czerwca 2005 r. wydanych w identycznym stanie faktycznym, stwierdził, że brak jest podstaw do uznania go za importera towarów objętych zgłoszeniami celnymi. Zdaniem Skarżącego, decyzje z [...], [...] i [...] lipca 2004 r. oraz [...] i [...] sierpnia 2004 r. w sprawie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe dotknięte są wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 5 Op i funkcjonują w obrocie prawnym wyłącznie ze względu na art. 265 Kodeksu celnego, który określa termin, po upływie którego organ celny nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Termin ten wynosi 3 lata, natomiast decyzje te zostały wydane pod jego koniec i niezłożenie odwołań skutkowało jednocześnie pozbawieniem możliwości wzruszenia tych decyzji w trybie postępowania o stwierdzenie nieważności. Skarżący wskazał ponadto, iż podatnikiem może być osoba podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Bycie podatnikiem wynika zatem z mocy ustaw podatkowych, a nie woli osoby lub organów podatkowych. Tymczasem w tych sprawach, w których zachowany został termin do wniesienia odwołań, DIC stwierdził, że Skarżący nie jest osobą, na której ciąży obowiązek zapłaty cła, natomiast w badanych sprawach zdaniem DIC na Skarżącym ciąży obowiązek zapłaty cła tylko dlatego, iż nie wniósł odwołań w terminie przewidzianym ustawą. Postępowanie takie stanowi, zdaniem Skarżącego, naruszenie art. 121 Op. Mając powyższe na względzie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedziach na skargi DIC w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Na rozprawie w dniu 19 grudnia 2006 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej ppsa), postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 3149/06, III SA/Wa 3150/06, III SA/Wa 3151/06, III SA/Wa 3152/06, III SA/Wa 3153/06, III SA/Wa 3154/Wa, III SA/Wa 3155/06, III SA/Wa 3156/06, III SA/Wa 3157/06 oraz III SA/Wa 3158/06 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, i prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 3149/06. Ponadto Sąd przychylił się do wniosku pełnomocnika Skarżącego o dopuszczenie w trybie art. 106 § 3 ppsa dowodu z odpisów ośmiu decyzji DIC w W. z [...] czerwca 2005 r., w których organ ten uchylił w całości decyzje organu celnego pierwszej instancji i umorzył postępowanie, przyjmując na podstawie ekspertyzy grafologicznej, iż brak jest dowodów, aby Skarżący był importerem towarów objętych stosownymi zgłoszeniami celnymi. Dodatkowo, na pytanie Sądu, pełnomocnik organu wyjaśnił, że decyzje podatkowe we wszystkich sprawach wydane zostały wyłącznie z uwagi na fakt, iż w obrocie pozostają ostateczne i niewzruszalne w żadnym trybie decyzje w przedmiocie określenia prawidłowej wartości celnej importowanych towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonych decyzji należy stwierdzić, że skargi są uzasadnione, a decyzje te nie odpowiadają prawu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 uptu z 1993 r. podatnikami w podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, tj. zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy dokonują między innymi importu towarów lub usług. Art. 6 ust. 1 uptu z 1993 r. określał natomiast, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6. Analiza tych regulacji w kontekście art. 7 § 1 Op, który stanowi, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, prowadzić musi do wniosku, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być jedynie podmiot, na którym spoczywa obowiązek podatkowy. Pogląd, iż do uznania danej jednostki za podatnika konieczne jest w każdym razie zaistnienie po jej stronie obowiązku podatkowego znajduje oparcie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 18 czerwca 1999 roku w/s I SA/Lu 452/98 jednoznacznie stwierdził, że cechą istotną dla wyodrębnienia kategorii podatnika jest podleganie obowiązkowi podatkowemu (opubl. w: A. Bącal, B. Dauter: Ordynacja podatkowa w orzecznictwie sądowym: ,,Prawo podatkowe", z. 88, Warszawa 2001, s. 26-27.) W warunkach badanej sprawy oznacza to, że podatnikiem podatku o towar i usług mógł być tylko podmiot dokonujący importu, albowiem wykonanie tej czynności spowodowało powstanie obowiązku podatkowego. Tymczasem w kwestii tożsamości osoby, która dokonała importu, posługując się kradzionymi dokumentami i pieczątkami Skarżącego istnieją poważne wątpliwości, które podziela sam organ II instancji, wskazując zarówno w odpowiedzi na skargę, jak i na rozprawie, że gdyby i sprawach objętych skargami, Skarżący, tak jak w innych przypadkach, złożył we właściwym czasie odwołanie od decyzji uznających zgłoszenia celne za nieprawidłowe, to decyzje te zostałyby uchylone a samo postępowanie byłoby umorzone. Ponieważ jednak Skarżący nie złożył odwołań, a jego wnioski o wznowienie postępowania i wnioski o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe zostały zgłoszone po upływie terminu określonego w art. 265 Kodeksu celnego, w obrocie pozostają decyzje uznające zgłoszenia celne za nieprawidłowe, co - zdaniem DIC - obliguje go jako organ podatkowy do określenia właściwej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Potwierdził to na rozprawie pełnomocnik organu, gdy wyjaśnił, że decyzje podatkowe we wszystkich sprawach wydane zostały wyłącznie z uwagi na fakt, iż w obrocie pozostają ostateczne i niewzruszalne w żadnym trybie decyzje w przedmiocie określenia prawidłowej wartości celnej importowanych towarów. Stwierdzić zatem należy, że postępowanie podatkowe nie wyjaśniło istniejących wątpliwości co do tożsamości importera, a zatem podmiotu, na którym spoczywa obowiązek podatkowy, co oznacza, że organy podatkowe nie wywiązały się z podstawowego obowiązku, jaki nakłada na nie art. 122 i art. 187 Op, tj. obowiązku wyjaśnienia sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Ustalenie tożsamości podatnika jest podstawowym obowiązkiem organu, albowiem w myśl art. Art. 247 § 1 pkt 5 Op skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie stanowi jej kwalifikowaną wadę i stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wskazać w tym miejscu należy, że fakt, iż w obrocie prawnym pozostają ostateczne decyzje w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, których adresatem był Skarżący, nie może stanowić podstawy wydania kolejnych decyzji, jeśli sam organ ma wątpliwości co do tożsamości podatnika. Z faktu bowiem, że ustawodawca zdecydował, iż w pewnych sytuacjach, z uwagi na upływ określonego terminu, niemożliwe jest stwierdzenie nieważności decyzji, a zatem że zasada trwałości decyzji ma pierwszeństwo nawet jeśli decyzje te są w sposób oczywisty wadliwe, nie można wyprowadzać wniosku, że jest to podstawa do wydania kolejnych, równie wadliwych decyzji. Podkreślenia wymaga zdaniem Sądu, że DIC w sposób prawidłowy oparł swojej rozstrzygnięcie o treść art. 33 ust. 2 uptu z 2004 r. Z powołanego przepisu wynika, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej identyczne uprawnienia do tych, które im przyznano na podstawie art. 11 uptu z 1993 r. Ponieważ nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie prowadząca w konsekwencji do stwierdzenia braku podstawy prawnej do określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego od tej, która wynikała ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami uptu z 1993 roku, gdy organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, to uznać należy, iż w takiej sytuacji naczelnik urzędu celnego jest uprawniony do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości właśnie na podstawie art. 33 ust. 2 uptu z 2004 roku. Co prawda jest faktem, że ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych uptu z 2004 r. (Dz. XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, jednakże milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 994/04). Wnioskować stąd należy, iż nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 roku w sprawie o sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie, na podstawie art.145 § 1 pkt c, art. 152 oraz art. 200 ppsa, orzekł, jak w sentencji. Wypada jedynie zaznaczyć, że zasądzona tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego suma 3.666 zł obejmuje zarówno poniesiony przez Skarżącego wpis jak i honorarium jego pełnomocnika wg stawek minimalnych wynikających z obowiązujących przepisów. Dla obliczenia wartości przedmiotu sporu jako podstawy określenia tego honorarium Sąd przyjął w każdej podlegającej połączeniu sprawie różnicę w podatku od towarów i usług, do zapłacenia której Skarżący był na mocy zaskarżonej decyzji zobowiązany. Ostatecznie Sąd przyjął jako podstawę zwrotu kosztów postępowania sądowego sumę stawek minimalnych należnych tytułem honorarium w każdej sprawie podlegającej łączeniu. ----------------------- 9