III SA/Wa 3152/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2006 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...], 2) określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 2. 856 zł (dwa tysiące osiemset pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 12 marca 2004 r. (sygn. akt. III SA 2515/02) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2002 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2002 r. w sprawie określenia E. B. – Skarżącemu w rozpatrywanej sprawie, kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (dalej podatek VAT) za styczeń, maj, sierpień i grudzień 2000 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził m.in., że przepis wykonawczy zawarty w § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie VAT", jako przepis niższej rangi, nie może zmieniać regulacji ustawowej dotyczącej terminu rozliczenia podatku naliczonego. W związku z tym, w ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych obu instancji oparte na tym przepisie pozbawione jest podstawy prawnej. Ponadto w opinii Sądu, w ustalonym stanie faktycznym brak było podstaw do zakwestionowania na podstawie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT, prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze z dnia 17 listopada 2000 r. wystawionej przez J. D.. Nie zostało bowiem udowodnione, iż sprzedawca nie posiadał kopii tej faktury, a występujące trudności w nawiązaniu kontaktu z wystawcą faktury nie mogą być uznane za sytuację tożsamą z nieposiadaniem przez sprzedawcę kopii faktury. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. wydaną w następstwie powyższego wyroku oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2004 r. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącemu kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za styczeń, maj i grudzień 2000 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, iż Skarżący nieprawidłowo dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu usług telekomunikacyjnych, tj. w miesiącu otrzymania faktury, a nie w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Skarżący zastosował także nieprawidłową stawkę podatku VAT w wysokości 7% zamiast stawki w wysokości 22% przy sprzedaży usług potwierdzonej fakturą z dnia 12 czerwca 2000 r. wystawioną dla Spółdzielni Budowlano-Mieszkaniowej "A.". Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., powołując się na informacje uzyskane z Urzędu Skarbowego w B., zakwestionował, tym razem na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia VAT, prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 14.520 zł wynikającego z faktury z dnia 17 listopada 2000 r. wystawionej przez J. D.. Zdaniem organu podatkowego, czynność potwierdzona tą fakturą nie została dokonana, gdyż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący w listopadzie 2000 r. nie otrzymał żadnej dostawy drewna z firmy J. D.. W związku z tymi ustaleniami, organ podatkowy w dalszej części uzasadnienia decyzji, powołując się na art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", dokonał rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2000 r. oraz stwierdził, iż otrzymana przez Skarżącego kwota zwrotu różnicy podatku VAT za styczeń, maj i grudzień 2000 r. w łącznej kwocie 14.716 zł podlega wpłacie wraz z odsetkami na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wskazał na nierespektowanie przez organ podatkowy wyroku sądu oraz domagał się odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu usług telekomunikacyjnych oraz z faktury z dnia 17 listopada 2001 r. dokumentującej zakup drewna. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za styczeń i maj 2000 r. oraz określił na nowo tę kwotę za grudzień 2000 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2004 r. określił w niniejszej decyzji kwoty zwrotu podatku z uwzględnieniem podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu usług telekomunikacyjnych w miesiącach ich otrzymania. Odnośnie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 14.520 zł zawarty w fakturze z dnia 17 listopada 2000 r. wystawionej przez J. D., organ odwoławczy podzielił pogląd organu podatkowego pierwszej instancji, iż faktura ta dokumentuje czynność, która nie była wykonana w okresie rozliczeniowym, czym naruszono przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia VAT. Uzasadniając to stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w toku ponownego postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. poinformował, że z dniem 20 marca 2002 r. J. D. zlikwidował działalność gospodarczą i nie figuruje jako podatnik podatku VAT, a także został wymeldowany z dotychczasowego miejsca zamieszkania. Jego nowe miejsce zameldowania nie jest znane, zatem nie jest możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wyjaśnił, że z dokumentów będących w posiadaniu urzędu – protokół z kontroli przeprowadzonej w dniach 12 i 16 lipca 2001r. wynika, że w dniu 17 listopada 2000 r. J. D. osobiście wystawił fakturę, co zeznał do protokołu przesłuchania. Jak oświadczył, uczynił to na żądanie Skarżącego, a faktura dotyczyła wcześniej nie fakturowanej sprzedaży drewna, która miała miejsce w 1994 r. lub 1995 r. W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika zatem, że w listopadzie 2000 r. Skarżący nie otrzymał żadnej dostawy drewna z firmy J. D.. Ponadto z wymienionego wyżej protokołu kontroli wynika, że J. D. nie przedstawił do kontroli żadnych dokumentów podatkowych, tj. rejestru zakupu, sprzedaży, faktur zakupu i sprzedaży, bądź innych ewidencji. We wcześniejszym postępowaniu organ podatkowy nie dysponował informacją o przesłuchaniu J. D. przez pracowników Urzędu Skarbowego w B.. Informację tą uzyskano w trakcie postępowania wyjaśniającego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Organ odwoławczy podzielił także ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, co do zastosowania przez Skarżącego nieprawidłowej stawki podatkowej przy sprzedaży usług transportowych na rzecz Spółdzielni Budowlano-Mieszkaniowej "A.", czego Skarżący nie kwestionuje. Następnie w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. przedstawił, prawidłowe w jego ocenie, rozliczenie podatku VAT za poszczególne miesiące 2000 r., stwierdzając w podsumowaniu, iż Skarżący zawyżył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę 14.670 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w części dotyczącej określenia Skarżącemu kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2000 r., zarzucił tym decyzjom rażące naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT, poprzez ich błędne zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym; - art. 19 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz w związku z art. 6 ust. 4 tej ustawy, poprzez wadliwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym; - przepisów postępowania, tj. art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie Skarżącemu, wbrew wskazywanym przepisom, uczestniczenia w czynności przesłuchania świadka, na podstawie którego zeznań dokonano ustaleń faktycznych, pomimo wcześniejszych informacji z Urzędu Skarbowego w B. w toku prowadzonego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego o braku możliwości ustalenia miejsca pobytu J. D. ( pismo z dnia 13 marca 2001 r.), co podważa zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych, które zataiły przed nim oraz przed sądem istotne fakty związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym; - art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej i naruszeniem art. 188 w związku z art. 121 § 1 tej ustawy, poprzez nie ustalenie w sposób staranny i wiarygodny przez organy podatkowe miejsca pobytu J. D., dokonując stwierdzenia o niemożności ustalenia miejsca pobytu tego świadka jedynie na podstawie nie znanych bliżej ustaleń Urzędu Skarbowego w B., pomimo wniosku Skarżącego o przesłuchanie tego świadka i obowiązku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka z urzędu; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, na podstawie wybiórczej i sprzecznej z zasadami logiki oceny zebranego materiału dowodowego prowadzącej do ustalenia, że dostawa towarów objętych treścią faktury z dnia 17 listopada 2000 r. wystawionej przez firmę Usługi Remontowo-Budowlane – J. D. miała miejsce w 1994 r. lub w 1995 r., a nie w 2000 r. oraz poprzez danie wiary wadliwie przeprowadzonemu dowodowi z zeznań świadka J. D., pomimo sprzeczności z wyjaśnieniami Skarżącego i wobec braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających oświadczenie tego świadka; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 tej ustawy oraz w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", polegające na nieodniesieniu się przez organ odwoławczy w decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu, a tym samym nie rozpoznanie odwołania w całości. W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącego przedstawił argumenty przemawiające za słusznością sformułowanych w skardze zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił także, że podstawą rozstrzygnięcia w sprawie odmówienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze z dnia 17 listopada 2000r. był przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia VAT, a nie § 50 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia, z tego też względu nie uwzględniono stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie odnośnie odliczenia podatku naliczonego z wyżej wymienionej faktury. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Jedynym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie, który pozostał na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz częściowym umorzeniu postępowania, jest kwestia dotycząca prawa Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze z dnia 17 listopada 2000r., wystawionej na rzecz Skarżącego przez J. D. i dokumentującej sprzedaż drewna. Spór dotyczy przede wszystkim ustalenia przez organy podatkowe istotnych w sprawie okoliczności faktycznych oraz na tym tle sposobu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, aczkolwiek wskazane w skardze w pierwszej kolejności, są jedynie konsekwencją błędnych, w ocenie Skarżącego, ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Oceniając ten spór, na wstępie należy zwrócić uwagę, iż odmiennie od poprzedniego etapu postępowania podatkowego, który był przedmiotem kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z dnia 12 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2515/02), organy podatkowe odmawiając Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury, tym razem jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazały § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia VAT, a nie jak poprzednio § 50 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia, twierdząc, iż transakcja sprzedaży drewna udokumentowana tą fakturą nie miała miejsca w danym okresie rozliczeniowym. Podstawą takiego twierdzenia, były informacje uzyskane w trakcie ponownego postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. od właściwego miejscowo dla kontrahenta Skarżącego - J. D., Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. Dokonane przez ten ostatni organ ustalenia w formie protokołu z kontroli przeprowadzonej u J. D. w dniach 12 i 16 lipca 2001r. opierały się przede wszystkim na treści zeznań złożonych przez kontrolowanego w dniu 12 lipca 2001 r., z których to zeznań wynikało, iż faktyczna sprzedaż drewna miała miejsce, nie jak wskazano w fakturze w listopadzie 2000 r., lecz w 1994 r. lub w 1995 r. Z art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom oraz składać wyjaśnienia. Przepis ten stanowi jedną z norm szczegółowych urzeczywistniających, wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Należy podkreślić, iż od momentu ujawnienia przez organ podatkowy dowodu z zeznań J. D., Skarżący konsekwentnie, tj. w odwołaniu oraz stanowisku przedstawionym po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, negował prawdziwość tych zeznań oraz wskazywał na naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten jest uzasadniony. Sytuacja, w której organ podatkowy uznał jako decydujący dowód w sprawie, na okoliczność rzeczywistego przeprowadzenia transakcji sprzedaży drewna, zeznania świadka złożone w innym postępowaniu, a Skarżący kwestionując prawdziwość tych zeznań, niezależnie od przyczyny, pozbawiony jest obiektywnie możliwości, bezpośredniego przeprowadzenia tego dowodu z jego udziałem, stanowi naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej oraz w decydujący sposób rzutuje również na kwestie oceny zebranego materiału dowodowego, jako podstawy do dokonania ustalenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której przy ocenie wiarygodności dowodów organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że aby zasada swobodnej oceny nie została przekroczona organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się prawidłami logiki, wymaganiami wiedzy oraz wskazaniami wynikającymi z doświadczenia życiowego. Dokonując tej oceny organ podatkowy powinien także uwzględnić zarówno okoliczności niekorzystne jak i korzystne dla podatnika oraz wziąć pod uwagę, iż ewentualne wątpliwości nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podatnika. Prawidłowe dokonanie oceny dowodów wymaga również, aby tok rozumowania organu podatkowego przedstawiony został w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Wynika to jednoznacznie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Tylko wówczas możliwa jest bowiem realizacja wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania, a także możliwość poddania ocenie sposobu rozumowania i prawidłowości wyciągniętych przez organ podatkowy wniosków, w toku kontroli zgodności z prawem decyzji przez sąd administracyjny. Dokonując według tych kryteriów oceny zastosowanego przez organy podatkowe sposobu postępowania należy wskazać, że organy podatkowe w ogóle nie zastosowały się do powyższych wymogów. Stwierdziły jedynie, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż transakcja nie miała miejsca, bezkrytycznie, jednostronnie i bez podania uzasadnienia przyjmując prawdziwość zeznań złożonych w dniu 12 lipca 2001 r. przez J. D.. Jak słusznie wskazuje w skardze pełnomocnik Skarżącego, postawa tego podatnika wobec organów podatkowych, co wynika choćby także z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w B., a więc niemożność przeprowadzenia kontroli u podatnika z powodu jego stałej nieobecności, nieodbieranie przez niego korespondencji, pomimo kierowania jej na adres podany jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, niewywiązywanie się z obowiązków wobec organów podatkowych, nie są okolicznościami, które przemawiałyby za wiarygodnością tej osoby i tym samym wiarygodnością złożonych przez nią zeznań. Należy podkreślić, iż organy podatkowe, poza uzyskanym w innym postępowaniu i bez udziału Skarżącego dowodem z zeznań tego świadka i okolicznościami dotyczącymi jego osoby, polegającymi na nieprzedstawieniu przez niego stosownych ewidencji podatkowych, nie wskazały żadnego innego dowodu, ani też nie podjęły w tym kierunku żadnych działań, które prowadziłyby choćby do uprawdopodobnienia okoliczności, iż transakcja sprzedaży drewna, potwierdzona fakturą z dnia 17 listopada 2000 r., w rzeczywistości nie miała miejsca. Dodać należy, że istotne zastrzeżenia z punktu widzenia realizacji, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wywołuje sytuacja, w której w tym samym postępowaniu organ podatkowy próbuje zakwestionować prawo podatnika do odliczenie podatku naliczonego, wskazując kolejno trzy różne podstawy prawne. Pierwszy raz w pierwotnej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] września 2001 r., powołując się na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i twierdząc, iż wydatki na nabycie towarów nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Drugi raz w utrzymanej następnie w mocy przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...] maja 2002 r. opierając się na przepisie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT – posiadanie faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy i ostatecznie wskazując na § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) tego rozporządzenia, twierdząc, że transakcja faktycznie nie miała miejsca. Organ podatkowy zobowiązany jest od początku postępowania do realizacji, wynikającego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. To organ podatkowy prowadzący postępowanie formułuje pytania pod adresem innych organów podatkowych i powinien czynić to w sposób zapewniający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i uzyskanie wszystkich niezbędnych informacji. Jeżeli, czy to poprzez sposób formułowania pytań, czy też poprzez brak należytego przepływu informacji pomiędzy poszczególnymi organami podatkowymi, organ prowadzący postępowanie decyduje się na tak późnym etapie na zakwestionowanie rzeczywistego charakteru przeprowadzonej transakcji, czego nie czynił wcześniej, to z punktu widzenia realizacji obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, obciążają go wszelkie zaniechania popełnione w tym zakresie na wcześniejszym etapie postępowania. I tak, w rozpatrywanej sprawie Skarżący już w dniu 27 lutego 2002 r. w trakcie przesłuchania w charakterze strony (karta nr 88 akt podatkowych) wyjaśnił okoliczności związane z przeprowadzeniem transakcji z J. D., potwierdzonej fakturą z dnia 17 listopada 2000 r. oraz wskazał na przeznaczenie nabytego drewna twierdząc, iż jego część wykorzystana została przy wykonywaniu usługi dla P., a pozostała część w dalszym ciągu znajduje się pod wskazanym przez niego adresem. Organy podatkowe nie tylko nie zweryfikowały tych informacji, co byłoby istotne dla ewentualnego potwierdzenia wskazywanej ostatecznie przez nie fikcyjności transakcji, ale także nie odniosły się w żaden sposób do twierdzeń Skarżącego, ani wówczas, ani w zaskarżonej w rozpatrywanej sprawie decyzji. Zdaniem Sądu, jeżeli organy podatkowe nie są w stanie poczynić w tej mierze żadnych dalszych ustaleń, polegających choćby na odnalezieniu kluczowego świadka - J. D., na którego zeznaniach opiera się ustalony przez nie stan faktyczny i przesłuchaniu go w obecności Skarżącego, czego ten ostatni się domagał, to dotychczas zebrany materiał dowodowy nie uzasadnia w wystarczającym stopniu zastosowania, powoływanego przez nie, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia - §50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia VAT. Tym samym za uzasadnione należy uznać zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenia te, obok wskazywanego już wcześniej naruszenia art. 190 tej ustawy, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższych uchybień, Sąd rozstrzygając w granicach sprawy i nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z art. 134 § 1 P.p.s.a., wskazuje na inne naruszenia prawa, które dostrzegł przy rozpatrywaniu sprawy. Stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 105, poz. 1107), zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej. Jeżeli zatem w ocenie organu podatkowego, podana przez podatnika w deklaracji podatkowej wartość któregokolwiek z powyższych elementów rozliczeniowych podatku VAT za dany miesiąc jest błędna, to powinien on określić ją w innej prawidłowej wysokości w wydanej przez siebie decyzji, w przeciwnym razie zgodnie z treścią powyższego przepisu, przyjmuje się za miarodajne kwoty podane w deklaracji przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, iż "korekta" rozliczenia zadeklarowanego przez podatnika może nastąpić jedynie w sentencji decyzji, gdyż właśnie sentencja decyzji zawiera jej podstawowy element jakim jest rozstrzygnięcie sprawy. Rozstrzygnięcie jest bowiem tym elementem decyzji, który określa skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. Natomiast uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji zawiera jedynie podanie powodów prawnych i faktycznych, którymi kierował się organ podatkowy podejmując określone rozstrzygnięcie. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji dokonał rozstrzygnięcia w postaci określenia kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za trzy miesiące, tj. za styczeń, maj i grudzień 2000 r., a organ odwoławczy uchylając decyzję organu podatkowego pierwszej instancji umorzył postępowanie w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za styczeń i maj 2000 r. i zmienił kwotę zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2000 r., jako jedyny element merytorycznego rozstrzygnięcia dotyczącego rozliczenia przez Skarżącego podatku VAT za poszczególne miesiące 2000 r. Z treści takich rozstrzygnięć można by zatem wnosić, iż w miesiącach nie objętych sentencjami wydanych decyzji, organy podatkowe przyjęły za prawidłowe kwoty wykazane przez Skarżącego w miesięcznych deklaracjach. Jednakże w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, organ ten powołując się właśnie na art. 10 ust. 2 ustawy o VAT dokonał określenia kwot różnicy podatku naliczonego i należnego oraz kwot zwrotu różnicy podatku, w sposób odbiegający od kwot zadeklarowanych przez Skarżącego, za wszystkie miesiące 2000 r. Z kolei organ odwoławczy, również nie biorąc pod uwagę treści i zakresu rozstrzygnięcia zawartego w sentencji decyzji, dokonał zmian w wysokości kwot za poszczególne miesiące określonych przez organ pierwszej instancji. Ponadto należy zwrócić uwagę, że organ odwoławczy niezależnie od wskazania w podstawie prawnej decyzji art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej (zapewne chodziło o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) – uwaga Sądu) błędnie, biorąc pod uwagę treść wydanego rozstrzygnięcia, powołał przepis art. 233 § 1 pkt 1 stanowiący o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Takie działanie organów podatkowych sprawiało, iż istniała rozbieżność pomiędzy treścią zawartego w sentencji decyzji rozstrzygnięcia a uzasadnieniem decyzji, a ponadto stanowiło naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) , art. 135, art. 152 oraz art. 200 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.