III SA/Wa 3153/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 marca 2006 r. sprawy ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 15 kwietnia 2005r. W. F. zwrócił się do Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 13 486,80 złotych. W jego ocenie nadpłata powstała w wyniku pobrania przez płatnika Narodowy Fundusz Inwestycyjny O. S.A. (dalej: NFI) podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego od sprzedaży akcji tego Funduszu, do której doszło w związku z ogłoszonym 30 lipca 2005r. wezwaniem. Do sprzedaży 6 093 akcji doszło 18 sierpnia 2005r., przy cenie jednej akcji 11,65 zł. Przychód podatnika - 70 983,45 zł. Przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: p.d.o.f.), zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956, dalej: ustawa o zmianie p.d.o.f.) nie stosuje się do uzyskanych po 31 grudnia 2003r. dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w publicznym obrocie, jeżeli papiery te nabyte zostały przed 1 stycznia 2004r. Tym samym zdaniem strony, ze względu na fakt, iż sprzedane przez nią akcje NFI były notowane w obrocie publicznym oraz zostały nabyte przed 1 stycznia 2004r. przychody uzyskane z ich sprzedaży nie podlegały opodatkowaniu p.d.o.f., a pobrana przez płatnika zaliczka w całości stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] czerwca 2005r., wydaną na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 2, art. 74a i art. 75 § 1 O.p. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 24 ust. 5 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 11 453,80 zł. W uzasadnieniu podano, iż opodatkowanie dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz Spółki w celu ich umorzenia następuje według zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.p.f. tj. przez pobranie zryczałtowanego 19% podatku od faktycznie uzyskanego dochodu z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia. Z podstawy opodatkowania wyłączeniu podlega przychód w części stanowiącej koszt nabycia akcji. W toku postępowania ustalono, iż NFI działając jako płatnik i obliczając podstawę opodatkowania, nie uwzględnił kosztów nabycia akcji, które według dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynosiły ogółem 60 283,03 zł. W związku z tym organ uznał, że należny podatek dochodowy z tytułu sprzedaży akcji wynosił 2.033 zł, natomiast płatnik pobrał 13 486,80, więc wystąpiła nadpłata w wysokości 11 453,80 zł. Organ podatkowy zaznaczył ponadto, iż zgodnie z właściwymi przepisami dotyczącymi opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia akcji w celu ich umorzenia, okoliczność nabycia akcji przez 1 stycznia 2004r. nie wpływa na sposób i wielkość opodatkowania omawianej transakcji. Powoływany przez stronę jako podstawa zwolnienia od podatku dochodowego przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie p.d.o.f. dotyczy dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b p.d.o.f., tj. źródła przychodów zdefiniowanego w art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 30b, ust. 1 i ust. 2 p.d.o.f. Zwolnienie to nie ma natomiast zastosowania do dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, do których zalicza się dochód ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia (art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. Z art. 24 ust. 5 pkt 2 p.d.o.f. Z tych względów twierdzenie strony, iż dochód uzyskany z tytułu sprzedaży akcji NFI nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest bezpodstawne. W decyzji zawarto pouczenie, iż stronie przysługuje prawo do wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w W. w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Doręczenie decyzji nastąpiło 21 czerwca 2005r., a odbiór przesyłki kwitowała matka podatnika, B. F.. Pismem z 5 lipca 2005 r. (nadanym w Urzędzie Pocztowym w dniu 6 lipca 2005r.) strona wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2005 r., zarzucając jej naruszenie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie p.d.o.f. Zdaniem podatnika, sprzedaż akcji NFI nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie p.d.o.f. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do odpłatnego zbycia, po 31 grudnia 2003r., papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b p.d.o.f., nabytych przed 1 stycznia 2004r. Organ podatkowy nie kwestionuje faktu, iż akcje NFI były papierami wartościowymi, o których mowa w powyższym artykule. Tym samym próba zastosowania innych przepisów p.d.o.f. w odniesieniu do dochodu uzyskanego z przedmiotowej transakcji sprzedaży jest w opinii strony błędna i niewłaściwa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...]września 2005r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu stwierdzono, że dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są akcje w spółce mającej osobowość prawną zalicza się do przychodów kapitałowych pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. Pojęcie dochodu (przychodu) z tego źródła zawarte zostało w art. 24 ust. 5 p.d.o.f, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia – art. 24 ust. 5 pkt 2 p.d.o.f. Dochody takie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2004, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane w związku ze zbyciem akcji w celu ich umorzenia w części stanowiącej koszt ich nabycia. Organ odwoławczy uznał zatem, iż organ podatkowy I instancji w sposób prawidłowy dokonał pomniejszenia przychodu uzyskanego przez podatnika z tytułu sprzedaży akcji w celu ich umorzenia o koszt nabycia akcji. W uzasadnieniu decyzji podniesiono ponadto, iż zwolnienie, na które powołuje się strona (art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie p.d.o.f.) odnosi się do przychodów z tytułu zbycia akcji na rzecz inwestora innego niż spółka, która chce je później umorzyć. Zwolnienie to dotyczy dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, tj. dochodów ze źródła przychodów zdefiniowanego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) p.d.o.f., a nie dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.f., do których zalicza się przychód ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła zaskarżonej decyzji niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie p.d.o.f., powtarzając argumenty prezentowane na wcześniejszych etapach postępowania. Dodatkowo podniosła, iż w niniejszym postępowaniu nie ma znaczenia kto i w jakim celu nabył sprzedawane akcje. W art. 19 ustawy o zmianie p.d.o.f. żadne warunki w tej materii nie zostały zawarte. Kluczowe jest natomiast nabycie akcji dopuszczonych do publicznego obrotu przed 1 stycznia 2004r. i ich odpłatne zbycie po 31 grudnia 2003r. (co miało miejsce). Zastosowanie przez organ podatkowy ograniczenia zawrotu nadpłaty podatku na podstawie przepisów p.d.o.f. narusza więc art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie z powodu zarzutów w niej podniesionych. Na wstępie trzeba wskazać, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako P.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z treścią przepisów art. 60 i art. 134 § 2 P.p.s.a. Sąd jest zobowiązany z urzędu zbadać czy zaskarżony akt administracyjny nie jest dotknięty wadą nieważności. W związku z tym Sąd zważył co następuje: Zgodnie z treścią art. 207 w związku z art. 75 O.p. rozstrzygnięcie w kwestii wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku następuje w drodze decyzji, od której stronie przysługuje odwołanie. Wnosi się je do organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia (art. 233 O.p.). Tak jak prawidłowo wskazał organ I instancji w pouczeniu zawartym w decyzji z [...] czerwca 2005r. Zgodnie z art. 148 § 1 O.p. doręczenie pism osobom fizycznym następuje w ich miejscu zamieszkania lub w miejscu pracy. W art. 149 O.p. stwierdza się natomiast, iż w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. W takim przypadku za skuteczne uznawane jest doręczenie decyzji pełnoletniemu domownikowi i od tej daty liczony jest 14-dniowy termin do wniesienia odwołania. Skoro odbiór decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2005r. kwitowała matka podatnika, B. F., 21 czerwca 2005r. należało uznać, że decyzja ta została skutecznie doręczona stronie skarżącej w tym dniu. Odwołanie od powyższej decyzji skarżący wniósł za pośrednictwem poczty 6 lipca 2005r. – data stempla pocztowego na kopercie. W sytuacji gdy odwołanie wnosi się w ten sposób zastosowanie ma przepis art. 12 § 6 pkt 2 O.p. zgodnie, z którym, termin (tu: termin do wniesienia odwołania) uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem nadano pismo w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożono w polskim urzędzie konsularnym. Zgodnie z treścią art. 223 § 2 O.p. termin do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia. Termin ten w niniejszej sprawie upływał więc w dniu 5 lipca 2005r. W sprawie nie miał zastosowania przepis art. 12 § 5 O.p., gdyż dzień 5 lipca 2005r. wypadał we wtorek. W rozpoznanej sprawie należało zatem uznać, że strona skarżąca nie dochowała terminu do wniesienia odwołania. Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało wniesione 6 lipca 2005. (data stempla pocztowego), a zatem w piętnastym dniu od dnia doręczenia tej decyzji, czyli z jednodniowym uchybieniem terminu do jego wniesienia. Wnosząc odwołanie za pośrednictwem poczty, zgodnie z treścią art. 12 § 6 O.p., strona winna była nadać je w dniu 5 lipca 2005 r. Z tego względu wydana w sprawie decyzja organu pierwszej instancji była ostateczna w dniu wniesienia od niej odwołania, na podstawie art. 128 O.p., gdyż nie została zaskarżona w przepisanym terminie do organu drugiej instancji. Stronie nie został też przywrócony, na podstawie art. 162 O.p., termin do wniesienia odwołania. Zgodnie z treścią art. 128 O.p., decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. Przepis art. 128 O.p. ustanawia przesłankę negatywną do prowadzenia postępowania przed organem drugiej instancji, w postaci ostateczności aktu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji. Akt nabiera cechy ostateczności, gdy nie zostanie zaskarżony w przewidzianym prawem terminie. W rozpoznanej sprawie doszło do wydania zaskarżonej decyzji w postępowaniu, które z uwagi na treść powołanych przepisów nie mogło się toczyć. Organ drugiej instancji nie miał bowiem prawa do wydania zaskarżonej decyzji, o charakterze merytorycznym, gdy decyzja I instancji stała się ostateczna. Powinien natomiast, czego nie uczynił, wydać, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisu art. 128 O.p., ustanawiającym zasadę trwałości decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu podatkowym. To naruszenie prawa zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 3 O.p. stanowiło przesłankę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. W tym zakresie warto również zwrócić uwagę na dotychczasowe poglądy wyrażane w orzecznictwie NSA (por. wyroki NSA z dnia 10.11.1999 r. IV SA., sygn. akt 2273/98 LEX 48734, z dnia 18.11.1999 r. sygn. akt I SA 330/99 LEX 48749, z dnia 06.12.1999 r. sygn. akt. IV SA 2028/97 LEX 48735). Skład orzekający zdając sobie sprawę z niekorzystnego dla strony skarżącej charakteru niniejszego wyroku wskazuje, że na podstawie art. 134 § 2 P.p.s.a., Sąd wydaje orzeczenie na niekorzyść strony skarżącej, jeżeli stwierdzi naruszenia prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. Należy podkreślić, że wydana w niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji wskutek niewniesienia od niej odwołania w przepisanym terminie stała się ostateczna w toku instancji. Decyzja ta była też prawomocna, gdyż jako akt administracyjny w stosunku do, którego nie wyczerpano przysługujących stronie skarżącej środków zaskarżenia na podstawie art. 52 § 1 P.p.s.a. nie mogła być zaskarżona do Sądu (na temat prawomocności aktu administracyjnego por. uwagi Z. Janowicza w Kodeks Postępowania Administracyjnego – komentarz, Warszawa – Poznań 1992, s.84). Zgodnie z treścią art. 128 O.p. tą prawomocną decyzję organu pierwszej instancji strona skarżąca może kwestionować wyłącznie w postępowaniu nadzwyczajnym przez wznowienie postępowania lub stwierdzenie jej nieważności. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 134 § 1 i 2, art. 145 § 1 pkt 2, art. 152, art. 200 i art. 210 § 2 P.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. Zgodnie z art. 119 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli zaskarżona decyzja lub postanowienie dotknięte są wadą nieważności. Skoro z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w sprawie, wydane przez Sąd rozstrzygnięcie zapadło zgodnie z ww. przepisem, w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym.