III SA/Wa 3159/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2006 r. spraw ze skarg D. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] nr [...] nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego kwotę zł 3.780 (słownie: trzy tysiące siedemset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Dziewięcioma, zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, decyzjami (trzy decyzje z dnia [...] lipca 2006 r. oraz sześć decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r.), wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r.", oraz art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołań D. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "P." (dalej – "Skarżący"), utrzymał w mocy dziewięć decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (trzy decyzje z dnia [...] kwietnia 2006 r., cztery decyzje z dnia [...] maja 2006 r. oraz dwie decyzje z dnia [...] maja 2006 r.) w przedmiocie określenia w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu. Jak wynika z akt sprawy, organ celny zakwestionował prawidłowość stawki celnej wskazanej w dziewięciu zgłoszeniach celnych złożonych we wrześniu 2001 r. Zgłoszenia te dotyczyły towarów importowanych z W., a jako "Zgłaszający" figurował w nich Skarżący. Dziewięcioma decyzjami z lipca i sierpnia 2004 r., wydanymi w ramach postępowania celnego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał te zgłoszenia za nieprawidłowe w zakresie zastosowanej stawki celnej oraz określił w nowej wysokości kwoty wynikające z długu celnego oraz odsetki wyrównawcze. Decyzje te stały się ostateczne, gdyż nie zostały od nich wniesione odwołania. Następnie, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. działając w charakterze organu podatkowego, dziewięcioma wymienionymi na wstępie decyzjami określił w prawidłowej wysokości podatek od towarów i usług należny z tytułu importu towarów wskazanych w zgłoszeniach celnych, z uwzględnieniem kwot należnego cła, wynikających z decyzji wydanych w postępowaniach celnych. W odwołaniach od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji pełnomocnik Skarżącego, wnosząc o uchylenie tych decyzji i umorzenie postępowania, zarzucił im rażące naruszenie : - art. 120, art. 122, art. 187 i art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. W uzasadnieniu odwołań pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż organ podatkowy wydając decyzje uznał Skarżącego za osobę dokonującą importu towarów. Ustalenie to, w ocenie pełnomocnika Skarżącego, zostało dokonane z naruszeniem podstawowych zasad postępowania, wynikających z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Z przedłożonego w Urzędzie Celnym postanowienia Prokuratury Rejonowej w G. z dnia [...] czerwca 2002 r. jednoznacznie bowiem wynikało, na podstawie ekspertyzy biegłego w zakresie pisma ręcznego, że Skarżący nie podpisywał dokumentów odprawy celnej, dokonano kradzieży dokumentów firmowych oraz pieczątki firmowej i posłużono się tymi dokumentami. Okoliczność ta znana była Naczelnikowi Urzędu Celnego. Naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego doprowadziło do uznania za podatnika podatku od towarów i usług osoby, która nie dokonywała importu, co stanowiło naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. Dyrektor Izby Celnej w W. nie podzielił argumentów pełnomocnika Skarżącego wyjaśniając, iż stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., podstawą opodatkowania towarów w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzjami wydanymi w lipcu i sierpniu 2004 r., w ramach postępowania celnego, dokonał zmiany stawki celnej i określił kwotę długu celnego. Jako strona postępowania została oznaczona firma "P."- D. P.. Od decyzji tych strona nie złożyła odwołań, w związku z czym stały się one ostateczne. Skoro więc zmianie uległa podstawa opodatkowania, to organ pierwszej instancji zasadnie wszczął postępowania w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług, a następnie wydał w tym zakresie decyzje. Mając na uwadze, iż stroną postępowania w postępowaniu celnym była firma "P.", to w decyzjach określających kwotę podatku od towarów i usług, dotyczących tych samych zgłoszeń celnych, strona została prawidłowo oznaczona. W skargach na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. pełnomocnik Skarżącego, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji, zarzucił im rażące naruszenie: - art. 120, art. 122, art. 187 i art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w związku z art. 3 § 1 pkt 3, art. 209 § 3, art. 210 § 3, art. 211 § 3, art. 212 § 3 i art. 213 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, z późn. zm.). W uzasadnieniach skarg pełnomocnik Skarżącego powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniach od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podkreślając, iż Skarżący nie był importerem towarów, nie składał zgłoszeń celnych, do których odnosiły się wydane w niniejszych sprawach decyzje i w związku z tym nie mógł być w nich uznany za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Powołując się na przepisy Kodeksu celnego wskazał, iż Skarżący nie należy do żadnej z kategorii osób, które mogą być uznane za "dłużników celnych" w rozumieniu przepisów prawa celnego, a więc nie jest osobą, na której ciąży obowiązek zapłaty cła. Podkreślił także, iż w decyzjach z dnia [...] czerwca 2005 r. (o wskazanych numerach), wydanych w identycznym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Celnej w W. sam stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania Skarżącego za importera towarów objętych zgłoszeniami celnymi. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, decyzje z lipca i sierpnia 2004 r. w sprawie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe dotknięte są wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jednakże decyzje te funkcjonują w obrocie prawnym, ze względu na art. 265 Kodeksu celnego, który określa termin, po upływie którego organ celny nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Termin ten wynosi 3 lata, natomiast decyzje te zostały wydane pod koniec tego trzyletniego terminu i niezłożenie odwołań skutkowało jednocześnie pozbawieniem możliwości wzruszenia tych decyzji w trybie postępowania o stwierdzenie nieważności. Pełnomocnik Skarżącego wskazał ponadto, iż podatnikiem jest osoba podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Bycie podatnikiem wynika zatem z mocy ustaw podatkowych, a nie woli osoby lub organów podatkowych oraz zwrócił uwagę, iż Dyrektor Izby Celnej stwierdza, że w istniejącym stanie faktycznym Skarżący nie jest osobą, na której ciąży obowiązek zapłaty cła w zakresie decyzji, w których zachowany został termin do wniesienia odwołań i jednocześnie twierdzi, że jest osobą, na której ciąży obowiązek zapłaty cła w zakresie decyzji, od których odwołań nie wniesiono. Postępowanie takie stanowi naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. wnosząc o oddalenie skarg, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Na rozprawie w dniu 19 grudnia 2006 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 3159/06, III SA/Wa 3160/06, III SA/Wa 3161/06, III SA/Wa 3162/06, III SA/Wa 3163/06, III SA/Wa 3164/Wa, III SA/Wa 3165/06, III SA/Wa 3166/06, III SA/Wa 3167/06 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 3159/06. Ponadto Sąd przychylił się do wniosku pełnomocnika Skarżącego o dopuszczenie w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu z odpisów ośmiu decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r., w których organ ten uchylił w całości decyzje organu celnego pierwszej instancji i umorzył postępowanie, wobec przyjęcia na podstawie ekspertyzy grafologicznej, iż brak jest dowodów, aby Skarżący był importerem towarów objętych stosownymi zgłoszeniami celnymi. Dodatkowo, na pytanie Sądu, pełnomocnik organu wyjaśnił, że decyzje podatkowe we wszystkich sprawach wydane zostały wyłącznie z uwagi na fakt, iż w obrocie pozostają ostateczne i niewzruszalne w żadnym trybie decyzje w przedmiocie określenia prawidłowej wartości celnej importowanych towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargi zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., podatnikami w podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, tj. m.in. stosownie do art. 2 ust. 2 tej ustawy, dokonują importu towarów lub usług, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Art. 6 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. określał natomiast, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6. Natomiast w myśl art. 6 ust. 7 powyższej ustawy, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Analiza powyższych regulacji w kontekście art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, prowadzić musi do wniosku, że podatnikiem może być jedynie podmiot, na którym spoczywa obowiązek podatkowy. W okolicznościach rozpatrywanych spraw oznacza to, że podatnikiem podatku od towarów i usług mógł być tylko podmiot, który dokonał importu towarów, albowiem wykonanie tej czynności spowodowało powstanie obowiązku podatkowego. Tymczasem w kwestii tożsamości osoby, która dokonała importu, istnieją poważne wątpliwości, które podziela sam organ odwoławczy wyjaśniając, iż wskazanie osoby podatnika nie nastąpiło na podstawie ustaleń poczynionych w ramach postępowania podatkowego, lecz wynika jedynie z faktu, iż Skarżący był oznaczony jako strona postępowania celnego w decyzjach uznających zgłoszenia celne za nieprawidłowe. Ponieważ jednak Skarżący nie złożył od tych decyzji odwołań, a jego wnioski o wznowienie postępowania i wnioski o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, zostały zgłoszone po upływie terminu określonego w art. 265 (2) Kodeksu celnego, w obrocie pozostają decyzje uznające zgłoszenia celne za nieprawidłowe, co niejako obliguje organy celne, działające w charakterze organów podatkowych, do określenia Skarżącemu właściwej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Potwierdził to na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej, gdy wyjaśnił, że decyzje podatkowe we wszystkich sprawach wydane zostały wyłącznie z uwagi na fakt, iż w obrocie pozostają ostateczne i niewzruszalne w żadnym trybie decyzje w przedmiocie określenia prawidłowej wartości celnej importowanych towarów. Prowadzone postępowanie podatkowe nie wyjaśniło więc istniejących wątpliwości co do tożsamości importera, a zatem podmiotu, na którym spoczywa obowiązek podatkowy, co oznacza, że organy podatkowe nie wywiązały się z powinności, jakie nakładają na nie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, tj. obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Ustalenie osoby podatnika jest podstawowym obowiązkiem organu podatkowego, albowiem w myśl art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie jest kwalifikowaną wadą, stanowiącą przesłankę do stwierdzenia nieważność decyzji ostatecznej. Wskazać w tym miejscu należy, że okoliczność, iż w obrocie prawnym pozostają ostateczne decyzje w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, których adresatem był Skarżący, nie może stanowić podstawy wydania kolejnych decyzji, jeśli sam organ ma wątpliwości co do osoby podatnika. Z faktu, że ustawodawca zdecydował, iż w pewnych sytuacjach, z uwagi na upływ określonego terminu, niemożliwe jest stwierdzenie nieważności decyzji, a zatem że zasada trwałości decyzji ma pierwszeństwo, nawet jeśli decyzje te są w sposób oczywisty wadliwe, nie można wyprowadzać wniosku, że jest to podstawą do wydania kolejnych, równie wadliwych decyzji. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. W tym stanie rzeczy, zadaniem organu odwoławczego będzie ponowne rozpatrzenie odwołań Skarżącego, przede wszystkim w kontekście możliwości uznania go za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu dokonania importu towarów oraz w zależności od dokonanych ustaleń podjęcie jednego z rozstrzygnięć wskazanych w art. 233 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnić ponadto należy, że zasądzona tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwota 3.780 zł stanowi sumę uiszczonych przez Skarżącego wpisów od skarg w połączonych sprawach oraz kwot wynagrodzeń pełnomocnika Skarżącego w poszczególnych sprawach według stawek minimalnych, określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), przy czym dla obliczenia wartości przedmiotu sporu jako podstawy określenia tego wynagrodzenia Sąd przyjął w każdej podlegającej połączeniu sprawie kwotę różnicy podatku od towarów i usług, do zapłacenia której Skarżący był na mocy wydanych decyzji zobowiązany.