III SA/Wa 316/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. K. kwotę 11.885 zł (słownie: jedenaście tysięcy osiemset osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Ze złożonego zeznania A. K. (dalej zwanego "Skarżącym", "Podatnikiem", "Stroną") o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2015 r. (PIT-38), wynikały następujące dane: - przychody – 8 125 489 zł, - koszty uzyskania przychodów – 0 zł, - inne przychody – 416 630 zł, - koszty uzyskania przychodów – 420 800 zł, - razem przychody – 8 542 119 zł, - razem koszty uzyskania przychodów – 420 800 zł, - razem dochód – 8 121 319 zł, - stawka podatku – 19 %, - podatek – 1 543 051 zł. Następnie, w dniu 14 czerwca 2016 r., do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik", "NUS") wpłynął złożony przez Skarżącego wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 646 781 zł. Wraz z ww. wnioskiem złożona została korekta zeznania podatkowego PIT-38 za 2015 r., w której wykazano odliczenie straty z lat ubiegłych – 3 404 108, 46 zł, podstawa obliczenia podatku – 4 717 211 zł, podatek – 896 270 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym wykazanym w pierwotnym zeznaniu podatkowym, a podatkiem należnym wykazanym w jego korekcie stanowiła kwotę 646 781 zł, która według Skarżącego jest nadpłatą. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Strona wskazała, że w pierwotnie złożonym zeznaniu PIT-38 za 2015 r. nie odliczono od dochodu części straty wykazanej w zeznaniu za 2010 r. w wysokości 3 404 108, 46 zł. Wyjaśniono, że poniesienie straty wykazanej w zeznaniu PIT-38 za 2010 r. w wysokości 6 808 216, 93 zł było związane z objęciem przez Stronę w 2010 r. akcji w spółce O. S.A. w zamian za udziały w C. sp. z o.o. W zamian za 173 911 udziałów w C. sp. z o. o. o wartości nominalnej 50 zł każdy Skarżący objął 1 750 000 akcji w podwyższonym kapitale zakładowym O. S.A. o wartości nominalnej 1 zł każda akcja. Uwzględniając powyższą transakcję wymiany udziałów w zeznaniu PIT-38 za 2010 r. Podatnik wykazał przychody w kwocie 1 750 000 zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 8 695 550 zł. Podatnik w uzasadnieniu wniosku z 8 czerwca 2016 r. wskazał, że rozliczenie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych było przedmiotem postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., który decyzją z [...] marca 2016 r. określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 278 987 zł, zajmując odmienne stanowisko niż Strona w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Decyzja DUKS została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2016 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego NUS, decyzją z [...] sierpnia 2016 r., odmówił Skarżącemu stwierdzenia żądanej nadpłaty w kwocie 646 781 zł. Od ww. decyzji Podatnik złożył odwołanie. Decyzją z [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] sierpnia 2016 r. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. od dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych straty wykazanej przez Podatnika w zakwestionowanym przez organy podatkowe zeznaniu PIT-38 za 2010 r., jak również, że nie ma prawa ponownie analizować kwestii dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Powyższa kwestia była przedmiotem szczegółowej analizy w prowadzonym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną DIS z [...] lipca 2016 r. Dyrektor podkreślił, że w obrocie prawnym funkcjonuje ta ostateczna decyzja z [...] lipca 2016 r. Podatnik w 2010 r. nie poniósł straty, a zatem nie mógł dokonać obniżenia dochodu roku 2015 r. w sposób wskazany w art. 9 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "ustawa" lub "updof") o wysokość straty, której nie poniósł. Skarżący zaskarżył decyzję opisaną w komparycji niniejszego wyroku. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. m.in.: 1. art. 216, art. 201 § 1 pkt 2 i § 2 Op, polegające na odmowie zawieszenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, a także na utrzymaniu w mocy decyzji Organu I instancji, która również została wydana z naruszeniem ww. przepisów; 2. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz ograniczenie badania stanu faktycznego sprawy do przywołania ustaleń zawartych w decyzji DUKS określającej Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz decyzji DIS z dnia [...] lipca 2016 r. W opinii Strony konsekwencją niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym było błędne uznanie, iż Podatnik nie poniósł straty podatkowej w 2010 r., podlegającej odliczeniu w zeznaniu podatkowym za 2015 r., a w konsekwencji odmowa stwierdzenia przez nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. podlegającej zwrotowi; 3. art. 210 § 1 pkt 6 Op w związku z art. 120, art. 121 oraz art. 124 Op, poprzez niepełne uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji skutkujące naruszeniem zasady praworządności, zasady zaufania do organów państwa oraz zasady przekonywania, polegające na nieprzeanalizowaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zarzutu naruszenia w decyzji Naczelnika art. 120, art. 121 oraz art. 124 Op, poprzez pominięcie przy rozstrzygnięciu pisma Skarżącego z 3 sierpnia 2016 r., stanowiącego odpowiedź na postanowienie NUS, wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie i zawierającego w szczególności wniosek o zawieszenie postępowania, co wskazuje, że DIS wydając zaskarżoną decyzję nie poddał analizie ww. zarzutu. Wskazano też na naruszenie wymienionych przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i ponownie wskazał na ostateczną decyzję z dnia 6 lipca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Jakkolwiek zawarta w skardze argumentacja Skarżącego wskazywała na naruszenie przez Dyrektora licznych przepisów prawa procesowego i materialnego, to jednak sprawa niniejsza stanowiła prostą konsekwencję rozliczenia podatkowego Skarżącego za rok 2010. Strata podatkowa, którą Skarżący - zgodnie ze złożoną deklaracją – osiągnął w roku 2010, została bowiem rozliczona, zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy, w kolejnych latach, pomniejszając osiągnięty dochód o część tej straty. Spór w niniejszej sprawie był więc pochodną postępowania zakończonego wydaniem decyzji Dyrektora z dnia [...] lipca 2016 r. Otóż ww. decyzja z 6 lipca 2016 r. została uchylona wyrokiem tut. Sądu z dnia 5 grudnia 2017 r. o sygn. III SA/Wa 2750/16. W wyniku wniesienia skarg kasacyjnych od tego wyroku WSA Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 14 września 2018 r. o sygn. II FSK 1994/18, oddalił obydwie skargi kasacyjne, choć w uzasadnieniu swojego orzeczenia istotnie zmodyfikował stanowisko Sądu Wojewódzkiego. W wyrażonej w tym wyroku ocenie NSA zasadnicze znaczenie dla sprawy miał charakter prawny przekształcenia S. w spółkę C., opartego o przepisy art. 553 Kodeksu spółek handlowych. W takim przypadku, kiedy spółka osobowa przekształca się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, dochodzi do kontynuacji praw i obowiązków spółki przekształcanej, a nie do sukcesji tych praw. Wskutek przekształcenia nie doszło więc do nabycia przez Skarżącego udziałów w C. (w spółce z o.o.), co oznacza, że konieczne było ustalenie sposobu objęcia przez Skarżącego udziałów w S. Objęcie udziałów w spółce przekształconej nie zostało uznane przez NSA za objęcie w zamian za wkład niepieniężny, gdyż przekształcenie nie wiąże się z żadnym aportem, a spółka przekształcona nie jest substancjalnie innym, nowym podmiotem. Podatkowe skutki tego stanu rzeczy określa art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) ustawy, a w konsekwencji, koszty uzyskania przychodu z objęcia akcji w O. S.A. wyznacza art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, tj. wartość majątku spółki komandytowej. NSA nie zgodził się natomiast z Sądem Wojewódzkim, że w przypadku zastosowania ostatnio wymienionych przepisów updof koszty uzyskania przychodu równe są wartości bilansowej majątku S. z daty ustania bytu prawnego tej spółki, będącej równocześnie datą powstania C. Powołując się na art. 558 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych NSA uznał, że w zakresie sposobu ustalenia wysokości kosztów podatkowych koszty, "...o których mowa w art. 30b ust. 2 pkt 5 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) i w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wyznacza wartość majątku spółki komandytowej ustalona zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h., czyli obowiązkowo ustalana przez wspólników dla potrzeb sporządzenia planu przekształcenia wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. W dniu przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową to właśnie ta wartość, a nie żadna inna, zostaje zgodnie z przepisami k.s.h. bezpośrednio odzwierciedlona w wartości nominalnej udziałów albo akcji w spółce przekształconej. Skoro dla potrzeb przekształcenia i określenia wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej oraz określenia wartości nominalnej udziałów/akcji w tej spółce przepisy k.s.h. nakazują wspólnikom przyjąć wartość bilansową majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, to brak jest uzasadnienia do przyjmowania dla celów ustalenia dochodu podatkowego wartości bilansowej majątku określonej na inny dzień.". Po wyroku NSA w niniejszej sprawie wiążący pozostaje zatem pogląd, że kosztem uzyskania przez Skarżącego przychodu z objęcia w 2010 r. akcji w O. S.A. była wartość bilansowa (w części przypadającej na Skarżącego) majątku spółki SK na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, a nie na dzień ustania bytu prawnego S. i rozpoczęcia bytu prawnego C. Decyzja z [...] lipca 2016 r., która wpływała na rozliczenie Skarżącego w roku 2015, okazała się zatem wadliwa. Wysokość straty za rok 2010 należy przy tym zmodyfikować poprzez zastosowanie ww. poglądu NSA co do kosztów uzyskania przychodu z objęcia przez Skarżącego akcji w O. S.A. W dalszym postępowaniu co do wnioskowanej nadpłaty Skarżącego za rok 2015 Organ uwzględni powyżej zaprezentowane stanowisko. W tej sytuacji Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję z [...] listopada 2016 r. Została ona bowiem oparta na wadliwej decyzji z [...] lipca 2016 r. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 oraz art. 206 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (6468 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego i opłata od pełnomocnictwa. Wyjaśnić przy tym należy, że wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika, ustalane w związku z wartością przedmiotu zaskarżenia (646 781 zł), wynosiłoby w zwykłych okolicznościach 10 800 zł. Niemniej w niniejszej sprawie zasadnicza argumentacja zawarta w skardze polegała na powieleniu zarzutów skierowanych wobec ww. decyzji z [...] lipca 2016 r. Nadto Sąd uwzględnił znaną z urzędu okoliczność, że sprawa niniejsza stanowiła jedną z pięciu tożsamych pod względem prawnym oraz podobną pod względem faktycznym spraw, jakie w dniu 6 listopada 2018 r. Sąd rozpoznawał na rozprawie, a w których działali ci sami pełnomocnicy. Z tych powodów uznać należało, że nakład pracy pełnomocników Skarżącego był w oczywisty sposób mniejszy niż w sprawach, w których rozstrzyga się kwestie niepowtarzalne pod względem faktycznym i prawnym. Dlatego Sąd ocenił, że zaszedł "uzasadniony przypadek" w rozumieniu art. 206 P.p.s.a., i z tego względu Sąd zasądził tytułem wynagrodzenia pełnomocnika tylko połowę wspomnianej kwoty 10 800 zł, tj. kwotę 5 400 zł. W sumie więc zasądzono kwotę 11 885 zł kosztów postępowania sądowego.