III SA/Wa 3167/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2011 r. sprawy ze skargi C. Co. Ltd z siedzibą w Japonii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. Co. Ltd z siedzibą w Japonii kwotę 3.823 zł (słownie: trzy tysiące osiemset dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. C. CO. LTD z siedzibą w Japonii (dalej: Spółka) wnioskiem 30 czerwca 2009 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2008 r. w kwocie 46.856,11 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r., odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2008 r. w kwocie 46.856,11 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał na § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm., dalej: rozporządzenie z 2004 r.) i ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w W., że zasada wzajemności w stosunkach między Rzeczypospolitą Polską a Japonią nie obowiązuje. Zatem stronie nie przysługuje zwrot podatku od towarów i usług. Od ww. decyzji pełnomocnik Strony złożył odwołanie, w którym wnosi o uchylenie decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie: - § 3 pkt 2 rozporządzenia z 2004r. przez błędną jego interpretację, - art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej "Ordynacja podatkowa"), przez nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe ich zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie, przez nie wyjaśnienie stanu faktycznego oraz błędne stosowanie przepisów prawa, - art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej przez brak powołania właściwej podstawy prawnej oraz brak uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji. W uzasadnieniu podkreślił, że organ nie wskazał żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że zasada wzajemności przestała obowiązywać w stosunku do podmiotów zarejestrowanych w Japonii. Z informacji uzyskanych przez pełnomocnika Strony od Ambasady Japonii w Polsce wynika, że władze japońskie zwracają polskim podmiotom podatek konsumpcyjny zapłacony w Japonii. Natomiast z informacji uzyskanych od Ambasady Rzeczpospolitej Polskiej w Japonii wynika, że zdaniem strony japońskiej zachowana jest zasada wzajemności przez stronę japońską, lecz w opinii polskiego Ministerstwa Finansów wyjaśnienia przekazane przez stronę japońską nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie spełnienia zasady wzajemności. Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż Spółka posiada siedzibę poza terytorium Wspólnoty Europejskiej i stosuje się wobec niej § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. Z treści przytoczonego przepisu wynika, iż ustawodawca określając krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku VAT, odsyła wyłącznie do przesłanki, jaką jest zasada wzajemności. Ponadto w prawie międzynarodowym przyjmuje się, że państwa przyznają sobie nawzajem lub swym obywatelom takie same prawa i przywileje. Zgodnie z zasadą wzajemności zwrot podatku od towarów i usług podmiotom z państw trzecich, nieposiadającym siedziby na terytorium kraju, z tytułu zakupu towarów i usług w kraju jest możliwy, o ile władze podatkowe tych państw dokonują zwrotu podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze polskim podatnikom niezarejestrowanym na ich terytorium. Wyjaśnił również, że ustawodawca nie przewidział, ani w rozporządzeniu, ani też w ustawie o VAT, określenia listy państw, w których zwracany jest polskim podmiotom na zasadzie wzajemności podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze. Ustalenie spełnienia zasady wzajemności polega na wymianie not dyplomatycznych zapewniających o dokonywanych zwrotach podatku VAT lub podatku o podobnym charakterze. Jeśli zapewnienie władz z terytorium państw trzecich, wyrażone w nocie dyplomatycznej ma swoje odzwierciedlenie w praktyce, to dopiero wówczas można stwierdzić, że zasada wzajemności obowiązuje. Wskazał również, że powzięte przez Ministra Finansów informacje z Ministerstwa Spraw Zagranicznych mają charakter obiektywny. Z tych informacji wynika, iż zasada wzajemności w stosunkach z Japonią w 2008 r. nie obowiązywała. W piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 25 lipca 2007 r.. znak: PTI 1-063- 21/119/BU/07/PT-1157, przekazującym zestawienie krajów dokonujących zwrotu podatku nie została wymieniona Japonia. Za bezprzedmiotowe Dyrektor Izby Skarbowej uznał powoływanie się przez Skarżącą na naruszenie przepisów procesowych. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji zarzucając naruszenie: - § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., przez jego błędną interpretację; - art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 121 Ordynacji podatkowej przez nie prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem pełnomocnika, termin "zasada wzajemności" użyty w rozporządzeniu z 2004 r. oznacza, że jeśli polskim podmiotom gospodarczym, które nie są zarejestrowane dla potrzeb podatku VAT na terytorium państwa trzeciego, przysługiwać będzie od tego państwa trzeciego zwrot podatku z tytułu nabycia towarów i usług, to w Polsce przysługiwać będzie odpowiedni zwrot podatku podmiotom pochodzącym z tego państwa trzeciego. Stwierdził, iż realizacja zasady wzajemności nie wymaga zawierania umów w tym zakresie. Wymaga ona natomiast świadczenia wzajemnego w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług w kraju wnioskodawcy tj. Japonii. Z tych względów uznał, że zasada wzajemności obowiązuje w stosunku do japońskich podmiotów, jeżeli Japonia dokonuje zwrotu podatku VAT lub innego podatku o podobnym charakterze (zapłaconego na terytorium Japonii) polskim podmiotom. Pełnomocnik wskazał na rozbieżne stanowiska prezentowane przez Ministerstwo Finansów Japonii oraz Ministerstwa Finansów w Polsce, co do stosowania zasady wzajemności przez obydwa kraje. Tym samym, zdaniem pełnomocnika Strony, zwrot podatku powinien przysługiwać podmiotom z Japonii, ponieważ Japonia dokonuje zwrotu podatku konsumpcyjnego podmiotom z Polski. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy w 2008 r. pomiędzy Polską, a Japonią obowiązywała zasada wzajemności w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług. Przepis § 3 ust. 2 rozporządzenia MF, stosowanego w tej sprawie stanowił bowiem, że zwrot podatku VAT w odniesieniu do podmiotów z terytorium państw trzecich, przysługuje na zasadzie wzajemności. Przepis ten został wprowadzony do systemu krajowego jako implementacja Trzynastej Dyrektywy Rady z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom mniemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (86/560/EWG)(DZ. U UE. L z dnia 21 listopada 1986 r.). W art.2 ust 1 przewidziano, że Państwo Członkowskie zwraca każdemu podatnikowi nie mającemu siedziby na terytorium Wspólnoty podatek od wartości dodanej pobrany od świadczonych usług lub dostarczonego majątku ruchomego na terytorium kraju przez innego podatnika lub pobrany z tytułu przywozu towarów do kraju, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji określonych w VI Dyrektywie lub świadczy usługi, w których podatek jest płatny wyłącznie przez odbiorcę usług. W art. 2 ust 2 Dyrektywy wskazano, że Państwa Członkowskie mogą uzależnić dokonywanie zwrotu określonego w ust. 1 od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych. Przepis art. 2 ust. 2 Trzynastej Dyrektywy objęty był pytaniem prejudycjalnym w sprawie C-335/05, z którym wystąpił Finanzegericht Köln. Orzeczenie wydane w tej sprawie stwierdziło, że art. 2 ust 2 XIII Dyrektywy Rady 86/560/EWG z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom mniemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, należy interpretować w ten sposób, że przyznana państwom członkowskim na mocy tego przepisu możliwość uzależnienia zwrotu podatku VAT, zapłaconego tytułem podatku naliczonego przez podatników nie mających siedziby na terytorium Wspólnoty od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści w dziedzinie podatków obrotowych może być stosowana względem wszystkich państw trzecich w tym tych państw, które jako strony układu ogólnego w sprawie handlu usługami mogą się powoływać na zawartą w art. 11 ust 1 tego porozumienia klauzulę największego uprzywilejowania. Skoro państwa umożliwiające własnym podmiotom gospodarczym odzyskanie podatku obrotowego (od wartości dodanej) mogą umożliwiać tę czynność poprzez umowy międzynarodowe bądź zagwarantowanie korzyści podmiotom z innych państw poprzez własne przepisy, zdziwienie Sądu budzi uzyskanie danych do tej sprawy poprzez placówki dyplomatyczne, ale w sposób nieformalny (faksy, e’maile, notatki) skoro istnieje droga dyplomatyczna na równorzędnym szczeblu to jest Ministra Finansów lub poprzez Ministra Spraw Zagranicznych, bowiem Polskę i Japonię łączą stosunki dyplomatyczne. Nie jest bowiem ważne co czyni konkretna placówka graniczna w Japonii tylko co powinna uczynić ta placówka, zgodnie z obowiązującymi w Japonii zasadami. W ocenie Sądu, ustalenia organów obu instancji w powyższym zakresie zostały dokonane z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji. Nie podjęto bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również nie prowadzono postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy przyznać rację Skarżącej, że odmawiając zwrotu podatku za 2008 r. organ I instancji nie powołał się na żaden dowód, który stanowiłby podstawę faktyczną decyzji. Rozstrzygnięcie tego organu oparte zostało jedynie na informacjach uzyskanych za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w W., że zasada wzajemności w odniesieniu do zwrotu podatku od towarów i usług w stosunkach pomiędzy Polską, a Japonią nie obowiązuje. Informacje te nie znajdują natomiast żadnego odzwierciedlenia w materiale zgromadzonym przez organy podatkowe obu instancji. Organy podatkowe uznały natomiast, że w stosunkach z Japonią zasada wzajemności nie obowiązuje. Oparły się przy tym na liście państw stosujących tę zasadę, zamieszczonej w pismach Ministerstwa Finansów z 25 lipca 2007 r. oraz z 10 marca 2008 r. Pism tych jednak w aktach nie ma. Japonia znajdowała się na liście państw stosujących zasadę wzajemności, zamieszczonej w piśmie z 31 stycznia 2002 r. Pismo z 25 lipca 2007 r. zawierało listę jedynie państw europejskich oraz informację, że z uwagi na prowadzoną korespondencję w celu aktualizacji spełniania zasady wzajemności, informacja dotycząca m.in. Japonii zostanie przekazana odrębnym pismem. Zapowiedziano też, że podana w piśmie lista będzie na bieżąco aktualizowana. Dopiero z pism z 10 marca 2008 r. i 29 października 2008 r. dołączonych nota bene dopiero do akt sądowych na rozprawie zawarto stwierdzenie, że zasada wzajemności, o której mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. nie jest spełniona w Japonii, co wynikać miało z informacji uzyskanych z polskich placówek dyplomatycznych. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że uaktualnienie listy państw stosujących zasadę wzajemności poprzez usunięcie z niej określonego państwa nie oznacza, że w państwie tym zasada wzajemności spełniona była do momentu uzyskania informacji potwierdzających, iż tak nie było. Rzecz jednak w tym, że z pisma Ministerstwa Finansów z 10 marca 2008 r. o 29 października 2008 r. nie wynika, aby Japonia zaprzestała stosowania zasady wzajemności wcześniej niż w dacie sporządzenia tego pisma. I chociaż logicznym byłby wniosek, iż tak się stało i pismo było tego rezultatem, to jednak zdaniem Sądu rzeczą Ministerstwa Finansów było zadbanie o zamieszczenie w treści pism stosownej informacji. Sąd nie podważa prawa Ministra Finansów do czynienia ustaleń co do stosowania przez inne państwa zasady wzajemności w zakresie dokonywania zwrotów podatku od towarów i usług lub podatku podobnego. Nie kwestionuje również przydatności w tym względzie danych przekazywanych przez placówki dyplomatyczne. Jednakże nie oznacza to, że informacje uzyskane w tym zakresie, stanowiące dla organów podatkowych podstawę do odmowy dokonania zwrotu podatku, mogą być nieprecyzyjne. W sytuacji, gdy zwrot obejmuje poszczególne miesiące, a stosowanie zasady w stosunkach z danym państwem ulega zmianie, niezbędne jest wskazanie kiedy zmiana taka następuje. Innymi słowy, rzeczą organów podatkowych jest ustalenie, kiedy dane państwo zaprzestało stosowania zasady wzajemności lub też od kiedy zaczęło ją stosować. Tylko bowiem w okresie, w jakim zasada wzajemności w danym państwie nie jest stosowana, zasadna jest odmowa zwrotu podatku podmiotom pochodzącym z tego państwa. Bez wątpienia dokonanie powyższych ustaleń wymagać może podjęcia szeregu działań i być czasochłonne, jednakże nie jest to okoliczność, której skutki powinni odczuwać podatnicy, zarówno polscy w innym państwie, jak i podmioty pochodzące z tego państwa w Polsce. Sąd rozumie również trudność sytuacji Dyrektora Izby Skarbowej, który wydając zaskarżoną decyzję dysponował jedynie enigmatyczną informacją Ministerstwa Finansów, że zasada wzajemności w Japonii nie jest stosowana. W ocenie Sądu powyższe nie mogło jednak prowadzić do akceptacji sytuacji, gdy organy podatkowe orzekające w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług odmawiają tego zwrotu w oparciu jedynie o pismo, z którego nie wynika nawet od kiedy Japonia zaprzestała stosowania zasady wzajemności. Jest to okoliczność istotna w rozpoznanej sprawie, ponieważ wniosek Skarżącej obejmował zwrot za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Natomiast pismo, na które powołał się Dyrektor Izby Skarbowej nosi datę 10 marca 2008 r. Sama w sobie okoliczność, iż już w 2007 r. Ministerstwo Finansów miało wątpliwości co do realizacji przez Japonię zasady wzajemności, nie może być uznana za równoznaczną ze stwierdzeniem, że rzeczywiście tak było. Biorąc pod uwagę treść ww. pisma stwierdzić należy, że organy podatkowe nie miały powodów, aby w oparciu o to pismo kwestionować zasadność żądanego przez Skarżącą zwrotu podatku za okres poprzedzający jego sporządzenie. Zważyć przy tym należało, że Skarżąca przedstawiła korespondencję z Ambasadą Japonii w Polsce, z której wynikało, iż w ocenie władz japońskich zasada wzajemności wciąż jest respektowana. Skarżąca zasadnie zarzuciła, iż organy podatkowe w ogóle nie odniosły się do tej korespondencji. W rezultacie Skarżąca, która dołożyła starań aby wykazać stosowanie zasady wzajemności przez państwo swojego pochodzenia i miała prawo oczekiwać, że znaczenie przedstawionych przez nią informacji zostanie przez organy podatkowe ocenione, oceny takiej nie otrzymała. Zaniechanie organów podatkowych Sąd uznał za naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz art. 210 § 4 tej ustawy, określającego wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie decyzji. Ponieważ informacje Skarżącej dotyczyły zasadniczej kwestii spornej w rozpoznanej sprawie, tj. stosowania przez Japonię zasady wzajemności, naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu ogólnikowość informacji, jakimi dysponowały organy podatkowe podejmując rozstrzygnięcie, nie pozwalała uznać ich za wystarczające do dokonania prawidłowej oceny czy spełniony został warunek z § 3 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., a w rezultacie, czy i w jakim zakresie (za jaki okres) Skarżącej przysługiwał zwrot podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Obowiązkiem organów podatkowych jest dążenie do jak najpełniejszego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, stosownie do zapisanego w art. 187 § 1 tej ustawy nakazu zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z akt sprawy nie wynika, aby Dyrektor Izby Skarbowej występował do Ministerstwa Finansów o wskazanie, od kiedy Japonia zaprzestała stosowania zasady wzajemności. Nie upewnił się również, że informacja zawarta w piśmie z 10 marca 2008 r. pozostała aktualna w okresie późniejszym. Wprawdzie stwierdzenie, że w latach 2009-2010 Japonia zasadę wzajemności realizowała nie miałoby wpływu na prawo Skarżącej do zwrotu podatku za poszczególne miesiące roku 2008, jednakże być może mogłoby stanowić wyjaśnienie przedstawionego przez Skarżącą stanowiska Ambasady Japonii w Polsce. Dlatego też nie sposób przyjąć, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe. Zdaniem Sądu poprzestanie na niepełnej informacji zawartej w piśmie Ministra Finansów, naruszało wskazane wyżej przepisy postępowania. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w oparciu o materiał dowodowy, jakim dysponowały organy podatkowe niemożliwe było jednoznaczne stwierdzenie, iż zasada wzajemności nie była przez Japonię stosowana w okresie objętym wnioskiem Skarżącej o zwrot podatku. Sąd uwzględnił zatem podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, opisane wyżej naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych dodatkowo pogłębia okoliczność, że – jak wskazano wyżej – zamieszczona w piśmie Ministerstwa Finansów z 10 marca 2008 r. informacja o niestosowaniu przez Japonię zasady wzajemności była niewystarczająca (także w świetle przedłożonych przez Skarżącą danych uzyskanych z Ambasady Japonii w Polsce). Podniesiony w skardze zarzut naruszenia tej zasady był zatem zasadny. Ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej powinien wystąpić do Ministerstwa Finansów o wskazanie od kiedy Japonia zaprzestała stosowania zasady wzajemności w stosunkach z Polską oraz o wyjaśnienie, z uwagi na informacje wynikające z korespondencji mailowej przekazanej przez Skarżącą (w tym o rozmowach ze strona polską), czy dotyczące Japonii ustalenia zamieszczone w piśmie z 10 marca 2008 r. nie uległy korekcie i ewentualnie od kiedy. Skarżąca wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji. Sąd uchylił jedynie zaskarżoną decyzję uznając, że zakres postępowania odwoławczego umożliwia Dyrektorowi Izby Skarbowej poczynienie wskazanych wyżej ustaleń faktycznych. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.