III SA/Wa 3168/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi A. D. i D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2004 r. Nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania A. i D. D., ostateczną decyzją z dnia [...] lipca 2002 r. nr [...] uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2000 r. nr [...] oraz orzekła należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że A. i D. D. po zakończeniu roku podatkowego - 1997-mego, w dniu [...] stycznia 1998 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie podatkowe PIT-33 o wspólnych dochodach małżonków uzyskanych w 1997 r. oraz w dniu [...] kwietnia 1998 r. zeznanie korygujące, w którym odliczyli od dochodu, wydatki poniesione w 1997 r. na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z pięcioma lokalami na wynajem oraz przysługującą im ulgę mieszkaniową na remont lokalu. W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach [...] września, [...]-[...] i [...] października 1999 r. w zakresie zasadności dokonanych odliczeń od dochodu i od podatku za 1997 rok,. Urząd Skarbowy w P. w decyzji z dnia [...] stycznia 2000 r. nr [...] podważył zeznanie podatkowe małżonków i na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zmianami) zwaną dalej " u.p.d.o.f." określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł, ; zaległość podatkową w kwocie [...] zł. ; odsetki za zwłokę od powyższych zaległości naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. Wskazana w decyzji Urzędu Skarbowego w P. kwota podatku, zaległości i odsetek uległy zmianom wobec uchylenia tej decyzji i wydania przez organy podatkowe oraz Naczelny Sąd Administracyjny kolejnych orzeczeń. Izba Skarbowa w decyzji z dnia [...] lipca 2002 r. wyjaśniła też, że podatek dochodowy, zaległości podatkowe i odsetki określiła stosując wytyczne zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2002 r. sygn. akt III SA 112/01. Na powyższe rozstrzygnięcie Izby Skarbowej A. i D. D. złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 31 października 2003 r. sygn. akt III SA 2263/02, oddalił skargę podatników. Wyrokiem tym Naczelny Sąd Administracyjny przesądził o braku podstaw do zastosowania wobec podatników ulgi w 1997 r. z powodu budowy domu z pięcioma lokalami na wynajem. W dniu [...] sierpnia 2004 r. D. i A. D. zwrócili się z pismem o ponowne określenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w związku z uzyskaniem decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2003 r. [...], orzekającej, iż wysokość wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe w roku 1996 ma być odliczona w latach następnych w wysokości [...] zł. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...] dnia 2004 r. nr [...] wznowił postępowanie w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. Biorąc zaś pod uwagę treść decyzji z dnia [...] kwietnia 2003 r. decyzją z dnia [...] września 2004 r. nr [...] uwzględnił wskazane odliczenia i uchylając w części decyzję ostateczną z dnia [...] lipca 2003 r. ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania A. i D. D., którzy nadal domagali się zastosowania ulgi budowlanej określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu z dnia 1 stycznia 1997 r., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] utrzymał mocy decyzję z dnia [...] września 2004 r., wyjaśniając, iż przedmiotem postępowania, po jego wznowieniu mogła być jedynie kwota określona decyzją dotycząca wydatków poniesionych w roku 1996 - tym, to jest kwota [...] zł. Na powyższe rozstrzygnięcie, pismem z dnia [...] listopada 2004 r. A. i D. D. złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, wnosząc o uchylenie decyzji z dnia [...] listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2005 r. Sygn.akt III S.A./Wa 2415/04, uchylił zaskarżoną decyzję, jednakże z innych przyczyn aniżeli wskazano w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż organ podatkowy drugiej instancji wydając decyzję z dnia [...] listopada 2004 r. naruszył przepis art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz.926 ze zmianami) zwaną dalej "Ordynacją". Dyrektor Izby Skarbowej w W. po usunięciu wskazanych przez Sąd naruszeń, decyzją z dnia [...] września 2005 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2004 r. D. i A. D. w dniu [...] października 2005 r. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu skargi, skarżący podnieśli, że przy rozliczaniu wydatków poniesionych w roku 1997 Izba Skarbowa w W. nie uwzględniła zasad obowiązujących przed dniem 1 stycznia 1997 r. i praw zagwarantowanych ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. Nr 137 poz. 638/. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) zwaną dalej " p. p. s. a." , sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Oceniając zaskarżoną decyzję pod kątem przepisów proceduralnych - Ordynacji oraz podstawy materialnej, cytowanej już ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu. Sąd, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, wydane w obu instancjach z innych przyczyn aniżeli wskazano w skardze. Postępowanie administracyjne zostało wznowione bowiem zdaniem organu miał miejsce przypadek wskazany w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji to jest została ujawniona nowa okoliczność i dowód w postaci decyzji z dnia [...] kwietnia 2003 r. nie znany organowi podatkowemu w dacie wydania decyzji z dnia [...] lipca 2003 r. Dowód ten wskazał nową istotną okoliczność faktyczną, że podatnikom powinna być odliczona od dochodu do opodatkowania w 1997 r., kwota [...] zł. Decyzja wydana po wznowieniu, stosownie do art. 245 § 1 Ordynacji mogła uchylić w całości lub w części decyzję dotychczasową i orzec co do istoty lub umorzyć postępowanie. Z całą pewnością jednak musiała rozstrzygnąć co do całości wcześniejszej decyzji. Tymczasem została uchylona decyzja pierwotna jedynie w części i wydana następna, odnosząca się jedynie do określenia zobowiązania w podatku dochodowym za rok 1997-my. Decyzja zmieniana z dnia [...] lipca 2002 r. zawierała trzy elementy - określenie podatku, zaległości w podatku i odsetek do zapłaty. Zmieniając tylko jeden element decyzji, pozostawiła w mocy ,chociaż nie wskazała tego wprost, dwa pozostałe, co do zaległości podatkowej i odsetek. Nie ulega zaś najmniejszej wątpliwości, że zmiana zobowiązania podatkowego musi wpłynąć na istniejącą przed tą zmianą zaległością podatkową w tym odsetkami za zwłokę. Decyzja z dnia [...] września 2004 r., orzekając co do istoty, winna była wypowiedzieć się co do pozostałych elementów rozstrzygnięcia decyzji wydanej poprzednio, tym bardziej, że zmniejszając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z kwoty [...] zł na kwotę [...] zł powinna była zawierać rozstrzygnięcie co do powstałej nadpłaty w podatku. Okoliczność prawna, iż w dacie wydania nowej decyzji organ podatkowy, stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji, nie miał obowiązku określenia zaległości podatkowej i należnych odsetek oznaczała, że należało uchylić decyzję z dnia [...] lipca 2002 w całości i orzec co do istoty również w całości, na pewno jednak w granicach decyzji poprzedniej, uwzględniając przy tym przepis art.72 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji Doszło więc do naruszenia przepisu art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji przez pominięcie przez organ podatkowy w wydanej decyzji, precyzyjnego i czytelnego dla podatnika, rozstrzygnięcia, określającego wzajemne relacje pomiędzy deklaracją podatkową za rok 1997-my, decyzją ostateczną z dnia [...] lipca 2002 r. oraz decyzją, obecnie badaną. Organ podatkowy drugiej instancji, zgodnie z art. 229 Ordynacji jest uprawniony, ale i zobowiązany do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu jego uzupełnienia, o ile istnieje taka konieczność. W tej sprawie, chociażby ze względu na jej przebieg, należało dokładnie ustalić stan faktyczny i rozważyć go celem załatwienia sprawy w tym postępowaniu podatkowym, stosownie do przepisu art.122 Ordynacji. Decyzja wydana w drugiej instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu [...] września 2005 r., utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie pierwszej instancji nie zawierała, chociażby w uzasadnieniu wzmianki o zaległościach podatkowych czy też nadpłacie w podatku dochodowym u podatników pomimo ewidentnych różnic w zobowiązaniach podatkowych określonych decyzją ostateczną z dnia [...] lipca 2003 i decyzją z dnia [...] września 2005 r., Takie działanie organu podatkowego nie budzi do niego zaufania i jest sprzeczne art.123 § 1 Ordynacji. Stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skargi, iż zaskarżona decyzja powinna odnieść się również do sprawy ulgi podatkowej, wprowadzonej art.1 Ustawy z dnia 21 listopada 1996 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Możliwość odliczenia przez A. i D. D. od uzyskanych w roku 1997 dochodów - wydatków poniesionych na budowę domu z lokalami przeznaczonymi do wynajęcia, została przesądzona ostateczną decyzją z dnia [...] lipca 2002 r. i wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 pażdziernika 2003r. Postanowienie o wznowieniu postępowania objęło ostateczną decyzję z dnia [...] lipca 2002r. w całości, jednakże nowymi okolicznościami były tylko te, które dotyczyły podatku za rok 1996-ty w kwocie [...] zł. i w tym zakresie, jedynie, mogła rozstrzygnąć decyzja wydana po wznowieniu postępowania. Podstawą uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. obu instancji jest przepis art. 145 § 1 lit. "c" p.p.s.a., a podstawą dalszych rozstrzygnięć wyroku - art. 152 i 200 tej ustawy.