III SA/Wa 3171/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2009 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w W. określił A. G., zwanemu dalej "Skarżącym", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, kwoty tego podatku do zwrotu oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2006 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że z zebranego w postępowaniu kontrolnym materiału dowodowego wynika, iż Skarżący w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. nie ujął w rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7 uzyskanego przychodu ze sprzedaży 5.858 par butów, które produkował. Wielkość niewykazanej sprzedaży butów potwierdza analiza ilości spodów obuwniczych będących w dyspozycji Skarżącego w 2006 r. W decyzji przedstawiono ponadto ustalenia zawarte w protokole kontroli z dnia [...] kwietnia 2008 r. oraz ustosunkowano się do wyjaśnień składanych w toku kontroli przez Skarżącego. W związku z powyższymi ustaleniami, organ kontroli skarbowej uznał, że ewidencje sprzedaży VAT za kontrolowany okres były prowadzone nierzetelnie i na mocy art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie uznał tych ewidencji w powyższym zakresie za dowód w prowadzonym postępowaniu. Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży obuwia określono ustalając średnią cenę jednej pary obuwia bez podatku w kwocie 60,90 zł (wartość wykazanej przez Skarżącego sprzedaży obuwia netto bez VAT w 2006 r. podzielono przez wykazaną ilość sprzedanych par obuwia). Organ kontroli skarbowej mając na uwadze, że niewykazana sprzedaż obuwia odnosi się do całego 2006 r. i charakteryzuje się zróżnicowaną ilością sprzedaży spowodowaną sezonowością przypisał niewykazaną sprzedaż proporcjonalnie do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wykazanych w rozliczeniu VAT za 2006 r. Do wyliczenia proporcji sprzedaży według poszczególnych stawek VAT organ kontroli skarbowej wyodrębnił sprzedaż z 22% stawką VAT, przyjmując pozostałą sprzedaż według 7% stawki tego podatku. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił jej błędne nieuznanie ksiąg za rzetelne, błędne wyliczenie ilości sprzedanych w 2006 r. butów oraz błędne ustalenie wielkości sprzedaży za 2006 r. W uzasadnieniu wskazał, iż księgi handlowe prowadził zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.) Zdaniem Skarżącego, w żadnym roku nie wystąpiły przychody nie objęte ewidencją sprzedaży, a wyliczenie wielkości sprzedaży w oparciu o wydane do produkcji spody obuwnicze jest bezpodstawne. Część spodów mogła być bowiem wykorzystana do produkcji w 2007 r., choć Skarżący nie jest w stanie ustalić dokładnej ich ilości. Nieprzydatne spody (m.in. zdekompletowane) zostały ponadto sprzedane firmie PPH "D." D.W. W opinii Skarżącego, nie można określać ilości i wartości sprzedaży obuwia na podstawie zakupionych spodów. Należy uwzględnić szereg czynników, które wpływają na ilość wyprodukowanego z nich obuwia, w tym również sprzedaż bezużytecznego w zakładzie materiału firmie skupującej surowce wtórne. Domniemanie sprzedaży w oparciu o ilość wydanych do produkcji spodów jest nieuzasadnione i nierealne. Skarżący podniósł także, iż prawidłowość ustalenia wielkości sprzedaży obuwia w 2006 r. została szczegółowo uzasadniona w złożonych przez niego wyjaśnieniach z dnia [...] kwietnia 2008 r. Z wyjaśnień tych wynika, że zapas wyrobów w magazynie na dzień 1 stycznia 2006 r. potwierdzony inwentaryzacją z dnia 31 grudnia 2005 r., plus ilość przyjętego w 2006 r. z produkcji obuwia, minus ilość sprzedanego w 2006 r. obuwia, plus dokonane w 2006 r. zwroty od odbiorców, równa się zapasom ilościowo-wartościowym w ewidencji magazynowej obydwu magazynów i jest zgodny ze spisem z natury na dzień 31 grudnia 2006 r. oraz z zestawieniem obrotów i sald na dzień 31 grudnia 2006 r. Zaewidencjonowana w księgach 2006 r. sprzedaż jest zgodna z ewidencją sprzedaży VAT. Wynika ona z ewidencji księgowej, a wszystkie osiągnięte w 2006 r. przychody ze sprzedaży produktów oraz materiałów zostały ujęte w ewidencji sprzedaży VAT. Skarżący nie zgodził się z zarzutem, iż nie uwzględnił w sprzedaży zwrotów obuwia od odbiorców. Wszystkie zwroty zostały udokumentowane potwierdzonymi przez kontrahentów fakturami korygującymi i ujęte w ewidencji sprzedaży VAT i księgach handlowych. W każdym przypadku Skarżący wydając do sprzedaży towar dokumentuje go dowodem Wz i fakturą lub ewidencjonuje w kasie fiskalnej, a ujęcie tej operacji w ewidencji księgowej zwiększa przychód ze sprzedaży oraz VAT należny i zmniejsza zapas w magazynie. Zwroty dokumentowane są dowodami Wz i fakturami korygującymi, których ujęcie w księgach powoduje zmniejszenie przychodów ze sprzedaży i podatku VAT należnego oraz zwiększenie zapasu w magazynie. Decyzją z dnia [...] września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. W uzasadnieniu stwierdził, iż ze zgromadzonej w toku postępowania dokumentacji wynika, że Skarżący w 2006 r. zaniżył sprzedaż produkowanego obuwia o 5.858 par. Wielkość sprzedaży zakwestionowano na podstawie wykazanej ilości sprzedanego obuwia wyliczonego w oparciu o dane ilościowe stwierdzone w toku kontroli. Organ odwoławczy przedstawił szczegółowy sposób wyliczenia niewykazanej przez Skarżącego ilości sprzedanego obuwia. Wskazał też, że wielkość tę potwierdza dokonana przez organ kontroli skarbowej analiza danych dotycząca posiadanych przez Skarżącego spodów służących do produkcji obuwia. Ustalenia te były wystarczające do stwierdzenia na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, iż ewidencja sprzedaży prowadzona przez Skarżącego dla celów VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. była nierzetelna, co skutkowało nieuznaniem tej ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Pozwoliły też organowi kontroli skarbowej odstąpić od szacowania obrotów mając na uwadze art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że dla oceny rzetelności wykazanej przez Skarżącego sprzedaży pozostaje bez znaczenia kwestia wyceny produktów lub produkcji w toku. Zaniżenie wielkości sprzedaży obuwia w kontrolowanym okresie stwierdzono nie na podstawie wartości, a na podstawie wykazanej ilości sprzedanego obuwia, wyliczonego w oparciu o dokumenty przedłożone przez Skarżącego w trakcie kontroli z uwzględnieniem składanych przez niego wyjaśnień. Organ odwoławczy stwierdził także, iż aby można było przyjąć za wiarygodne wyjaśnienie Skarżącego o wykorzystaniu brakujących spodów do produkcji butów w 2007 r. musiałby on wykazać w remanencie na koniec 2006 r., iż spody te znajdowały się na stanie magazynu, czego jednak nie uczynił. Powinien też wykazać w spisie remanentowym na koniec 2006 r. zakupione i wydane do produkcji spody, które - jak wskazuje w odwołaniu - zostały następnie zdekompletowane z powodu występującej różnicy pomiędzy zamówieniami składanymi przez odbiorców obuwia wraz z żądaną numeracją, a odbiorem gotowego obuwia o innej numeracji niż zamówiona przez tych odbiorców. Podnoszony przez Skarżącego argument, iż spody zakupione do wyprodukowania zaplanowanych zestawów numeracyjnych obuwia, zostały rozkompletowane i część z nich stała się nieprzydatna do produkcji, nie zwalnia go z obowiązku wykazania ich w remanencie na koniec 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił także, iż zakresem kontroli objęta była rzetelność rozliczenia się z podatku od towarów i usług za 2006 r., a przedmiotem kontroli były dokumenty związane z tym podatkiem. Organ kontroli skarbowej nie wypowiadał się w zakresie osiąganych przychodów wynikających z ksiąg Skarżącego. Żądanie Skarżącego odnoszące się do uznania wielkości przychodów wynikających z ksiąg nie może więc zostać uwzględnione. W dalszej części decyzji organ odwoławczy przedstawił szczegółowe wyliczenia dotyczące ilości sprzedanego przez Skarżącego obuwia pochodzącego ze zwrotów od klientów. Ilość ta wynika z dokumentów stanowiących załączniki do protokołu kontroli. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. i umorzenie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu wskazał, iż wydane w sprawie decyzje są wadliwe, gdyż ich podstawę faktyczną stanowiły ustalenia dotyczące 2006 r., bez zbadania stanu faktycznego poprzedzającego ten rok oraz następującego po nim. Miało to natomiast istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe wadliwie i bez podstawy prawnej zakwestionowały rzetelność prowadzonych przez niego ksiąg rachunkowych. Nie przeprowadziły postępowania dowodowego i nie uwzględniły dowodów wskazanych przez Skarżącego. Ustalenia organów są zupełnie dowolne i nie uwzględniają stanu faktycznego sprawy. Skarżący podtrzymał wszystkie zarzuty prezentowane w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji. Zakwestionował także zasadność argumentacji prawnej stanowiącej podstawę wydania zaskarżonych decyzji. Wskazał na brzmienie art. 21 § 3 i § 3a oraz art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej oraz stwierdził, iż w sprawie organy podatkowe z jednej strony zakwestionowały rzetelność prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych, z drugiej zaś przyjęły te księgi za jedyną podstawę orzekania. W ocenie Skarżącego, powołane przez organy przepisy (ww. przepisy Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) nie mogą stanowić podstawy prawnej do orzekania w sprawie. Organy nie wskazały bowiem żadnych przesłanek mogących stanowić podstawę prawną lub faktyczną zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych Skarżącego. Błędnie przyjęły nie znajdujące podstaw w żadnym przepisie prawa założenie, że spód obuwniczy wydany do produkcji w danym roku kalendarzowym powinien być albo wykorzystany do produkcji albo na koniec roku zwrócony do magazynu i zinwentaryzowany w składach magazynowych. Żaden z przepisów prawa nie nakazuje takiego sposobu postępowania. Wszystkie dokonane przez organy podatkowe wyliczenia opierają się na założeniu, że okres roku kalendarzowego jest zamkniętym okresem dla produkcji. Tymczasem zdaniem Skarżącego, powinny uwzględnić także produkcję będącą w toku. W dniu 1 stycznia 2006 r. w toku produkcji znajdowały się spody obuwnicze wydane z magazynu w 2005 r. zaś w dniu 31 grudnia 2006 r. w toku produkcji znajdowały się spody obuwnicze wydane przed tą datą. Ponadto w sprawie nie zbadano kwestii sprzedaży przez Skarżącego w 2007 r. niewykorzystanych spodów obuwniczych, pochodzących z 2006 r. Skarżącemu nie jest znany protokół z badania ksiąg rachunkowych, co uniemożliwiło mu skontrolowanie organu, w tym szczególnie ustalenie elementów ksiąg uznanych za nierzetelne, a poza tym powoływany przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. obowiązek inwentaryzacji produkcji w toku na koniec roku kalendarzowego nie znajduje potwierdzenia w żadnym przepisie prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Ocenie Sądu poddana została w rozpoznawanej sprawie decyzja podatkowa dotycząca rozliczeń Skarżącego z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r. Decyzja ta oparta została na ustaleniach faktycznych poczynionych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w ramach wszczętego wobec Skarżącego postępowania kontrolnego. Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w protokole kontroli z dnia [...] kwietnia 2008 r. W protokole tym zakwestionowano rzetelność ksiąg podatkowych Skarżącego w części dotyczącej wykazanej w nich wielkości sprzedaży w 2006 r. Stanowisko takie wynikało z dokonanej przez kontrolujących analizy zapisów zawartych w prowadzonej przez Skarżącego dokumentacji księgowej obrazującej stan jego aktywów i pasywów w 2006 r. Analiza ta dokonana została w ujęciu ilościowym i odnosiła się do produkowanego i sprzedawanego przez Skarżącego obuwia. Opierała się ona porównaniu ilości spodów i butów wykazanych w spisach inwentaryzacyjnych sporządzonych w przedsiębiorstwie Skarżącego na początku i końcu 2006 r., z uwzględnieniem zdarzeń gospodarczych mających miejsce w trakcie tego roku. Na podstawie tej analizy organ kontroli skarbowej doszedł do wniosku, iż Skarżący nie wykazał w składanych deklaracjach podatkowych dotyczących poszczególnych miesięcy 2006 r. rzeczywistego obrotu (sprzedaży), jako podstawy do opodatkowania podatkiem VAT. Szczegółowe wyliczenia przedstawione zostały w protokole kontroli podatkowej, a następnie omówione w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji podatkowych. Wprawdzie Skarżący zarówno w odwołaniu - do którego nawiązuje w skardze stwierdzając, iż podtrzymuje wszystkie zawarte w nim zarzuty - jak i w samej skardze nie wskazuje (poza art. 193 § 6) konkretnych, naruszonych jego zdaniem, przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do postępowania dowodowego, niemniej jak można wnosić z uzasadnienia skargi, kwestionuje on w pierwszej kolejności podstawę faktyczną wydanych decyzji, a więc kompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, sposób jego oceny, a w konsekwencji prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, podnoszone w tym zakresie przez Skarżącego zastrzeżenia są nieuzasadnione. Skarżący w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego wielokrotnie powoływał się na zasady wynikające z ustawy o rachunkowości podkreślając, iż prowadzone przez niego księgi handlowe zasadom tym odpowiadały. Z drugiej strony kwestionując wyliczenia dokonane przez organy podatkowe, oparte m.in. na spisach inwentaryzacyjnych dokumentujących stan aktywów przedsiębiorstwa Skarżącego, sporządzonych na początek i na koniec 2006 r., jak też wyciągnięte na ich podstawie wnioski, wskazuje w skardze, iż nie był zobowiązany do corocznego dokonywania spisu z natury stanów magazynowych. Skarżący twierdzi przy tym, iż brakujące według wyliczeń organów podatkowych ilości spodów znajdowały się "na produkcji", a organy podatkowe dokonując ustaleń faktycznych odnoszących się do 2006 r. powinny również uwzględnić stan faktyczny sprzed tego okresu i po tym okresie, albowiem w dniu 1 stycznia 2006 r. znajdowały się w produkcji spody obuwnicze wydane w 2005 r., zaś w dniu 31 grudnia 2006 r. w toku produkcji znajdowały się spody wydane przez tą datą, które zostały następnie z powodu ich nieprzydatności sprzedane przez Skarżącego firmie PPHU "D." D. W. w dniu [...] października 2007 r. Skarżący powoływał się także w trakcie postępowania na art. 34 ust. 1 ustawy o rachunkowości wskazując, iż w świetle tego przepisu miał prawo nie wyceniać (aktywować) produkcji w toku. Odnośnie powyższej argumentacji Skarżącego, która prezentowana była przez niego poczynając od wyjaśnień składanych w toku postępowania kontrolnego, organy podatkowe zajęły stanowisko zarówno w samym protokole kontroli, jak i w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji podatkowych. Organy podatkowe wskazywały, że argumentacja ta nie wiąże się bezpośrednio z przedmiotem ustaleń kontrolnych dotyczących rozliczeń ilościowych materiałów, surowców, półwyrobów i wyrobów gotowych oraz nie zwalnia Skarżącego z obowiązku okresowego ustalania, bądź sprawdzania drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów, co wynika z art. 4 ustawy o rachunkowości. W protokole kontroli odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, iż brakujące ilości spodów były "na produkcji" zwrócono także uwagę na informacje wynikające ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów księgowych Skarżącego, wskazując, iż we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego za 2006 r. (zał. nr 3 do protokołu) określono stosowaną w kontrolowanej jednostce zasadę o treści "z uwagi na nieistotne różnice produkcji w toku na początek i koniec okresów obrachunkowych firma nie aktywuje produkcji w toku", zaś w sporządzonym za 2006 r. bilansie w poz. B aktywa obrotowe, I. zapasy, pkt 2 półprodukty i produkcja w toku, wykazano zarówno na początku jak i na koniec okresu obrachunkowego stan "0". Jak wynika zatem z powyższego, stosowanej przez Skarżącego zasadzie, na którą się on powołuje, niewyceniania wartości produktów w toku produkcji, powinno także towarzyszyć założenie, iż w toku roku obrachunkowego, tj. na jego początku i na końcu, ilość znajdujących się w toku produkcji produktów nie wykazuje znaczących odchyleń. Trzeba to także odnieść do twierdzeń Skarżącego, iż należało wziąć pod uwagę, iż w toku produkcji w 2006 r. znajdowały się spody wydane w 2005r., a z kolei spody wydane na produkcję w 2006 r. zostały wykorzystane do produkcji, względnie jako nieprzydatne do tej produkcji, sprzedane w następnym roku obrachunkowym. Jednakże z dokonanych przez organy podatkowe, na podstawie spisów inwentaryzacyjnych sporządzonych na koniec 2005 r. i na koniec 2006 r., wyliczeń wynikało, iż wbrew przyjętym przez Skarżącego założeniom i zasadom, ilość produktów znajdujących się w toku produkcji, w ciągu roku obrachunkowego wzrosła właśnie o liczbę zakwestionowaną przez organy podatkowe. Nie przeczy temu także Skarżący stwierdzając ostatecznie w skardze, iż niewykorzystane w toku produkcji spody pozostawały w kartonach na hali produkcyjnej. Jeżeli więc Skarżący domaga się uwzględnienia faktu, iż brakujące ilości spodów zostały jak twierdzi "rozkompletowane", a następnie sprzedane w październiku 2007 r., jako nieprzydatne do produkcji, to ilość ta powinna być wykazana przez niego w dokonanym spisie inwentaryzacyjnym dokumentującym stan jego aktywów na koniec 2006 r. Gdyby przyjąć za zasadne twierdzenia Skarżącego oznaczałoby to, iż na podstawie prowadzonej przez niego dokumentacji księgowej, niemożliwe byłoby dokonanie ustaleń co do stanu jego aktywów, liczby nabytych i sprzedanych produktów w danym okresie obrachunkowym, a tym samym rzeczywistych obrotów, jako podstawy do opodatkowania, gdyż Skarżący zawsze mógłby twierdzić, iż dowolna ilość produktów znajdowała się w toku produkcji i do wykazania tej ilości nie był zobowiązany. Nie da się to jednak pogodzić z zasadami prowadzenia rachunkowości, na które, o czym była już mowa, powoływał się sam Skarżący. W tym zakresie organy podatkowe trafnie wskazują na art. 4 ust. 3 pkt 3 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym rachunkowość jednostki obejmuje, m.in. okresowe ustalanie i sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów. Natomiast zakres obowiązków inwentaryzacyjnych określony został w art. 26 powyższej ustawy. Również powoływany przez Skarżącego art. 34 ust. 1 ustawy o rachunkowości zawiera zastrzeżenie, iż możliwość niewyceniania produkcji w toku nie może doprowadzić do zniekształcenia stanu aktywów oraz wyniku finansowego. Zawarte w skardze zarzuty co do braku przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe - są gołosłowne. Wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe w swoich decyzjach wyjaśniły i to na podstawie dokumentacji księgowej (m.in. spisów inwentaryzacyjnych sporządzonych na koniec 2005 r. i 2006 r.) prowadzonej przez Skarżącego, z jakich przyczyn sprzedaż spodów dokonana przez Skarżącego w styczniu 2005 r. i w październiku 2007 r. nie mogła być uwzględniona w odniesieniu do objętego kontrolą w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług 2006 r. Fakt, iż organy te nie podzieliły zasadności prezentowanej przez Skarżącego argumentacji i wiarygodności jego twierdzeń w tym zakresie, nie oznacza, iż przy orzekaniu nie brały one pod rozwagę wskazywanych przez Skarżącego okoliczności i dowodów. Organy podatkowe wyjaśniły także w wystarczającym stopniu, z jakich powodów i w jakim zakresie stwierdziły nierzetelność prowadzonych przez Skarżącego ksiąg podatkowych. Brak jest również uzasadnionych podstaw, aby przyjąć, iż dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego naruszała zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a tym samym wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej - zasadę swobodnej oceny dowodów, jak też w konsekwencji, aby poczynione przez nie ustalenia faktyczne nie odpowiadały wymogom wynikającym z art. 122 powyższej ustawy. Nie są również zasadne podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów stanowiących podstawę prawną wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Decyzja organu kontroli skarbowej dotyczyła podatku od towarów i usług i miała ona charakter deklaratoryjny. W decyzji tej organ w sposób odmienny, aniżeli uczynił to sam Skarżący w składanych przez niego deklaracjach podatkowych, określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, względnie wysokość kwoty zwrotu tego podatku za poszczególne miesiące 2006 r. Uzasadnione było zatem powołanie się w podstawie prawnej tej decyzji na art. 23 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Natomiast wskazywane w skardze jako zarzut pominięcie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, jest bezzasadne, gdyż przepis ten zgodnie z jego treścią dotyczy zobowiązania podatkowego, o którym mowa § 1 pkt 2 tego artykułu, a więc zobowiązania, które powstaje poprzez doręczenie decyzji o charakterze konstytutywnym, ustalającej to zobowiązanie, co w niniejszej sprawie mając na względzie charakter zobowiązania w podatku od towarów i usług nie miało miejsca. Nie ma również sprzeczności pomiędzy zakwestionowaniem przez organ podatkowy we wskazanym przez niego zakresie, dotyczącym wielkości wykazanej przez Skarżącego sprzedaży (obrotu) jako podstawy opodatkowania - rzetelności ksiąg podatkowych, a przyjęciem danych wynikających z niezakwestionowanej części tych ksiąg i innych dowodów, pozwalających na określenie tej podstawy. Niezasadny jest więc zarzut zastosowania w niniejszej sprawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zarówno w protokole kontroli, jak i w uzasadnieniu decyzji wskazane zostały dowody, na podstawie których określona została podstawa opodatkowania. Stosownie do art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. W rozpoznawanej sprawie sporządzony przez inspektora kontroli skarbowej protokół kontroli z dnia [...] kwietnia 2008 r., doręczony Skarżącemu w dniu [...] kwietnia 2008 r., czyni zadość wymogom wynikającym z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Wskazano w nim bowiem w sposób jednoznaczny, powołując się wprost na powyższy przepis Ordynacji podatkowej, jakiego okresu i jakiej części dotyczy stwierdzona w tym protokole nierzetelność badanych ksiąg podatkowych. Pouczono także Skarżącego o przysługujących mu środkach prawnych w przypadku, gdy nie zgadza się z ustaleniami protokołu. W świetle powyższego, niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, oparty na stwierdzeniu, iż podatnikowi nie jest znany protokół z badania ksiąg rachunkowych i brak tego protokołu uniemożliwia skontrolowanie organu, w tym szczególnie ustalenia elementów ksiąg uznanych za nierzetelne i obronę stanowiska podatnika. Mając na względzie powyższe rozważania i wnioski oraz nie dopatrując się w zaskarżonej decyzji takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.