III SA/Wa 3172/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi T. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz odmowy uchylenia czynności egzekucyjnych oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (NUS) prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku Zobowiązanej T. G. (dalej: Skarżąca), na podstawie własnych tytułów wykonawczych nr [...] i [...] z dnia [...] lipca 2011 r., obejmujących podatek dochodowy z papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2005 r. w wysokości 5.358 zł należności głównej, za 2006 r. w wysokości 1.900 zł należności głównej i za 2007 r. w wysokości 7.600 zł należności głównej. Podstawą wystawienia tytułów wykonawczych były złożone przez Skarżącą deklaracje za lata 2005-2007. Przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego NUS do Skarżącej w dniu 14 lipca 2011 r. upomnienie z dnia 12 lipca 2011 r. wzywające do uregulowania podatku dochodowego z papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2005r., 2006r. i 2007r. W związku z egzekucją należności pieniężnych wynikających z ww. tytułów wykonawczych, organ egzekucyjny zastosował skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem na podstawie zawiadomienia z dnia 4 sierpnia 2011 r. doręczonego dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 17 sierpnia 2011 r. Skarżąca otrzymała powyższe zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych z dnia [...] lipca 2011 r. w dniu 16 sierpnia 2011 r. W dniu 7 września 2011 r. Skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (DIS) pismo zatytułowane "odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] sierpnia 2011 r. sygn. [...] wraz z wnioskiem o uchylenie tytułów wykonawczych". W powyższym piśmie wskazała, że decyzja z dnia [...] sierpnia 2011 r. dotyczy odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej wynikającej z korekt zeznań PIT-38 za lata 2005-2007 w kwocie 14.858 zł i odmowy umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 3.823 zł. W ocenie Skarżącej niezbędne jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania. NUS takiej decyzji nie wydał wobec czego nieuprawnione było wystawienie tytułów wykonawczych. Postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. organ egzekucyjny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w administracji. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż ww. żądanie Skarżącej z dnia 7 września 2011 r. w sprawie uchylenia tytułów zostało potraktowane jako zarzut wskazany w art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") a odwołanie przekazane zostało zgodnie z właściwością do załatwienia do Dyrektora Izby Skarbowej. Następnie podał, iż ustawodawca wyznaczył 7 - dniowy termin do wnoszenia zarzutów, określony w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Zarzut wniesiony po terminie nie powinien zostać rozpatrzony chyba, że organ egzekucyjny uwzględni wniosek zobowiązanego o przywrócenie terminu zgodnie z art. 58 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 - z późn. zm., dalej: "k.p.a.") w związku z art. 8 u.p.e.a. Zdaniem organu egzekucyjnego wniosek taki nie został wniesiony. W związku z powyższym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 61 kpa zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. DIS, po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu stwierdził, iż brak jest przepisu prawa regulującego wprost procedurę uchylenia tytułów wykonawczych z uwagi na brak uprawnień do ich wystawienia, w związku z powyższym organ egzekucyjny w trakcie prowadzenia postępowania wyjaśniającego winien ustalić czy przedmiotowa sprawa ma zostać rozpatrzona na podstawie art. 33 u.p.e.a. jako zarzuty do prowadzonego postępowania egzekucyjnego czy też w trybie art. 59 u.p.e.a. jako wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego wszczętego w dniu 16 sierpnia 2011 r. NUS wezwał pismem z dnia 1 marca 2012 r. Skarżącą do usunięcia braków dotyczących zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Skarżącej. Skarżąca w odpowiedzi na powyższe wezwanie podała, że wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych i uchylenia dotychczas dokonanych czynności egzekucyjnych. Zgłosiła także zarzuty wynikające z art. 59 § 1 pkt 3 i 7 u.p.e.a., tj. określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisów prawa oraz niedopuszczalność prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zwróciła uwagę, że NUS wystawił tytuły wykonawcze wyłącznie na podstawie korekty deklaracji PIT-8c złożonych przez syndyka masy upadłości "I." Sp.j. L. K. pomimo, iż Skarżąca w sprawie wielokrotnie wskazywała, iż deklaracja ta jest nierzetelna i nie wykazuje prawidłowo obliczonego podatku, a także zgłaszała, że posiada informacje wskazujące na fakt, iż dane zgłoszone w deklaracjach są nieprawdziwe. Zdaniem Skarżącej NUS w celu obliczenia podatku zgodnie z art. 21 § 3 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 e zm., dalej: "O.p") oraz dla zachowania obowiązku postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych winien wydać decyzję oznaczającą wysokość podatku a dopiero na jej podstawie wydać tytuł wykonawczy. Wskazała, że NUS pomimo jej wniosku o rozłożenie na raty należności podatkowej oraz o umorzenie odsetek od tej zaległości wystawił tytuł egzekucyjny bez wcześniejszego odniesienia się do rzeczonego wniosku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. bez wcześniejszej decyzji co do wniosku nie mógł w sposób właściwy ustalić wysokości należności, co do których wszczął postępowanie egzekucyjne, chociażby z powodu braku decyzji o umorzeniu części lub całości odsetek wynikających z zaległości podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] lipca 2011 r. oraz odmówił uchylenia zastosowanych czynności egzekucyjnych. W uzasadnieniu postanowienia podał, iż tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie korekt deklaracji PIT 38 złożonych i podpisanych przez Skarżącą na podstawie art. 81 § 1 O.p. Z akt sprawy wprost wynika, że w dniu 17 maja 2011 r. Skarżąca złożyła korekty zeznań o wysokości dochodu w roku podatkowym (PIT-38) za lata 2005, 2006 i 2007. Ponadto wyjaśnił, iż nie wszczął postępowania podatkowego, gdyż nie znalazł podstaw do zakwestionowania prawdziwości czy rzetelności tych deklaracji. Zobowiązanie powstało z mocy prawa, jego wysokość zgodnie z zasadą "samoopodatkowania" została ujawniona przez Skarżącą w złożonych korektach deklaracji. Korekty te nie zostały zakwestionowane przez organ podatkowy w drodze decyzji. Zobowiązanie nie zostało zapłacone więc wierzyciel po uprzednim doręczeniu upomnienia wystawił tytuły wykonawcze. Organ egzekucyjny stwierdził także, że złożenie wniosku o rozłożenie na raty nie wstrzymuje działań organu podatkowego zmierzających do wyegzekwowania zaległości. Obowiązek ich podjęcia wynika z obowiązujących przepisów. Następnie wskazał, iż przedstawiona w piśmie argumentacja uzależniająca prawo do dochodzenia należności od wcześniejszego rozstrzygnięcia kwestii ulgi w spłacie nie jest zasadna a jakiekolwiek inne okoliczności nie świadczą o tym, że egzekucja w przedmiotowej sprawie jest niedopuszczalna. Zwrócił uwagę, iż skoro brak jest podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, to tym samym nie można uchylić dokonanych czynności egzekucyjnych. Skarżąca w zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie stwierdziła, że złożenie korekt deklaracji podatkowych PIT-8C wynikało z chęci jej działania zgodnie z literą prawa. Skarżąca wiedząc, że obowiązek podatkowy z tego tytułu nie istniał, z ostrożności, znając stanowisko syndyka masy upadłościowej, wniosła o wydanie decyzji/opinii w niniejszej sprawie. Natomiast ani decyzja ani opinia nie zostały przez Urząd Skarbowy wydane, co stanowi naruszenie art. 21 O.p. Podkreśliła, iż zobowiązanie podatkowe wynikające ze złożonych przez Syndyka korekt a następnie z ostrożności złożonych również przez Skarżącą jest niezgodne ze stanem faktycznym. W niniejszym postępowaniu zobowiązanie podatkowe nie istnieje. DIS postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] kwietnia 2012 r. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 59 u.p.e.a. stwierdził, że organ egzekucyjny prawidłowo wystawił tytuły wykonawcze na podstawie korekt deklaracji PIT 38 złożonych i podpisanych przez Skarżącą. Dlatego też uznać należy, iż obowiązek w tytułach wykonawczych został określony zgodnie z treścią ww. deklaracji podatkowych za lata 2005-2007. Następnie wskazał, że zgodnie z art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a., w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 8 i art. 21 § 1 pkt 1 O.p. stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one odpowiednio z deklaracji lub zeznania złożonego przed podatnika lub płatnika. Zgodnie natomiast z art. 3a § 2 u.p.e.a. w przypadkach, o których mowa w § 1, stosuje się egzekucję administracyjną, jeżeli: w deklaracji, w zeznaniu, w zgłoszeniu celnym, w deklaracji rozliczeniowej albo w informacji o opłacie paliwowej lub w informacji o dopłatach zostało zamieszczone pouczenie, że stanowią one podstawę -do wystawienia tytułu wykonawczego; wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłał zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1. Organ odwoławczy przytoczył także treść art. 21 § 1 - § 3 O.p. Zdaniem DIS na tle powyższego uregulowania wspomniane deklaracje określa się jako deklarację samowymiarową będącą instrumentem (wymiaru) tworzenia powinności skonkretyzowanej zapłaty oraz podstawą wykonania zobowiązania podatkowego. DIS wskazał, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2010 r. (sygn. akt III SA/Ga 1521/10) przepis art. 3a § 2 pkt 1 u.p.e.a. należy rozumieć w ten sposób, że jeśli w deklaracjach rozliczeniowych umieszczono pouczenie, że stanowi on podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, to po dniu 30 listopada 2001 r. tytuły wykonawcze mogły być wystawione na podstawie deklaracji rozliczeniowej, o ile zawierały pouczenie, że stanowią podstawę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a wierzyciel przesiał zobowiązanemu upomnienie. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie tytuły wykonawcze z dnia [...] lipca 2011 r. zostały wystawione przez wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. na podstawie korekt deklaracji PIT - 38 z dnia 17 maja 2011 r. za 2005r., 2006r. i 2007r., które zawierały pouczenie, że stanowią podstawę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zatem Skarżąca podpisując ww. deklaracje wiedziała, iż w razie nie wpłacenia w terminie wykazanych w nich kwot podatku do zapłaty zostaną wystawione na ich podstawie tytuły wykonawcze i następnie wszczęta przez organ egzekucyjny egzekucja. Ponadto Skarżącej wierzyciel doręczył w dniu 14 lipca 2011 r. upomnienie z dnia 12 lipca 2011 r. odnośnie zalegania z zapłatą ww. zobowiązań. W świetle zaś art. 6 § 1 u.p.e.a. w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. W literaturze podkreśla się, iż z omawianego przepisu w doktrynie i orzecznictwie wywodzi się istnienie zasady prawnego obowiązku prowadzenia egzekucji administracyjnej. Przyjmuje się, iż zasada ta polega na tym, że jeżeli zobowiązany nie wykona obowiązku dobrowolnie, wierzyciel musi podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Wierzyciel nie może kierować się własnym uznaniem, czy wszczynać egzekucję, ale ciąży na nim taki obowiązek. DIS podzielił stanowisko organu egzekucyjnego wskazujące, że złożenie wniosku o rozłożenie zaległości za lata 2005-2007r. na raty i o umorzenie odsetek za zwłokę nie stanowiło przeszkody do wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] lipca 2011 r. Wskazał, że NUS wydał w dniu [...] sierpnia 2011 r. decyzję odmawiająca rozłożenia ww. zaległości na raty i odmawiającą umorzenia odsetek za zwłokę tj. 3.823 zł, która następnie została utrzymana w mocy decyzją DIS z dnia [...] grudnia 2011 r. W związku z powyższym, w ocenie DIS, uznać należy, iż zarzut określony w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. dotyczący niedopuszczalności egzekucji administracyjnej jest niezasadny. Ponadto DIS wskazał, iż skoro organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2012 r., to zasadnym również była odmowa uchylenia zastosowanych czynności egzekucyjnych. W skardze na ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o: o uwzględnienie w całości wniesionej skargi i umorzenie postępowania zgodnie z art. 59 § 2 i 3 u.p.e.a. z powodu nieistnienia zobowiązania podatkowego albo nieuprawnionego niewydania decyzji w sprawie wymiaru podatku; ewentualnie o uchylenie tytułów wykonawczych z dnia [...] lipca 2011 r. w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości; ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: art. 59 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, iż zobowiązanie powstało z mocy przepisów prawa; art. 21 § 3, § 5 i art. 21b O.p. oraz art. 45 § 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie miał obowiązku wydania decyzji oznaczającej wysokość podatku i dopiero na tej podstawie mógł wydać tytuł wykonawczy; art. 81 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że tytuły wykonawcze zostały wystawione prawidłowo pomimo, iż uwzględniały niezgodne z prawdą korekty deklaracji podatkowej; art. 7 oraz art. 107 § 3 kpa poprzez nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów Skarżącej i niepodanie przyczyn, z powodu których odmówił wiarygodności argumentom Skarżącej. Skarżąca podniosła, że DIS pominął fakt, że instytucja tzw. samoobliczenia nie konstytuuje tego zobowiązania w sposób trwały, lecz powoduje warunkowe jego ustalenie. Dalsze trwanie takiego ustalenia jest uzależnione od tego, czy zobowiązanie zostanie zakwestionowane. Podała, iż otrzymawszy korekty PIT- 8C złożone przez Syndyka masy upadłości, działając z ostrożności i uczciwości przepisała je na nowe deklaracje i przesłała do Urzędu Skarbowego w G. z prośbą o rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji określającej wymiar należnego podatku. Taka decyzja nie została wydana, co stanowi naruszenie art. 21 O.p. w związku z czym należy podważyć fakt istnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Wskazała także, że NUS wystawił na podstawie korekt deklaracji PIT-8c tytuły wykonawcze nr [...],[...] z dnia [...] lipca 2011 r. a następnie na podstawie nieprawdziwych danych rozpoczął czynności egzekucyjne mające na celu wyegzekwowanie podatku nienależnego, co naraża Skarżącą na niepowetowaną stratę. Skarżąca dochowując należytej staranności w dbaniu o własne interesy wskazywała, że korekty PIT-8c zostały sporządzone w sposób błędny. Skarżąca podała, że zgodnie z obowiązującym prawem nie ma możliwości naliczania ani zobowiązania podatkowego ani odsetek od tego zobowiązania w sytuacji, gdy sam obowiązek uiszczenia zaległego podatku wynika z przestępstwa, podnosząc, że wobec wspólników I. E. D. i Spółka tj. E. D., A. K. i M. S. zapadł w dniu 30 marca 2012 r. przed Sądem Apelacyjnym w Warszawie prawomocny wyrok skazujący. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest niezasadna i jako taka podlega oddaleniu. Kontroli Sądu podane zostało postanowienie w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza, iż zostaje ono zakończone, chociaż zasadniczy jego cel - przymusowe doprowadzenie do wykonania obowiązku przez zobowiązanego - nie został osiągnięty, jako że stało się to niemożliwe lub też nieaktualne. Przesłanki, których wystąpienie obliguje organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego, wymienione zostały w art. 59 § 1 u.p.e.a. W toku postępowania Skarżąca powoływała się na nieistnienie obowiązku, wywodząc, że wobec nie wydania przez organ decyzji w trybie art. 21 par. 3 O.p. w terminie trzech lat od daty powstania obowiązku podatkowego zobowiązanie podatkowe wygasło. DIS odmawiając umorzenia egzekucji przywołał treść art. 3 par. 1 pkt 1 u.p.e.a. zgodnie z którym w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 8 i art. 21 § 1 pkt 1 O.p. stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika. Jak wynika z akt administracyjnych, w dniu 17 maja 2011 r. Skarżący złożyła korekty zeznań podatkowych PIT 38 za lata 2005-2007 wskazując w nich jako kwoty zobowiązania podatkowego do zapłaty odpowiednio kwoty 5358 złotych,1900 złotych i 7600 złotych. Tytuły wykonawcze wystawione zostały przez wierzyciela na kwoty odpowiadające kwotom wskazanym przez Skarżącą w korektach deklaracji podatkowych. Wobec powyższego, w ocenie sądu DIS postąpił prawidłowo utrzymując w mocy postanowienie odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zobowiązanie podatkowe objęte postępowaniem egzekucyjnym to zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2007, powstające w trybie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., którego wysokość wykazana została w złożonych przez Skarżącą w dniu 17 maja 2011 r. korektach zeznań podatkowych. Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że w realiach niniejszej sprawy organ zobowiązany był do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, z uwagi na fakt, że Skarżąca wyraziła w piśmie przewodnim do składanych korekt wątpliwości co do ich prawidłowości. Na wstępie sąd wskazuje, że co do zasady organ egzekucyjny nie ma możliwości badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, co wynika z art. 29 u.p.e.a. Jednak zbadanie wniosku o umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na nieistnienie obowiązku wiąże się w pewnym sensie z wniknięciem w meritum sprawy (por. wyrok NSA w Łodzi z dnia 13 września 1996 r., SA/Łd 2282/95, LEX nr 27237). Nie chodzi tu jednak o podważenie aktu administracyjnego nakładającego ten obowiązek, ale wyłącznie o zbadanie nieistnienia (wygaśnięcia) obowiązku. W ocenie sądu DIS prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i prawidłowo uznał, uwzględniając złożone przez Skarżącą w dniu 17 maja 2011 r. korekty zeznań podatkowych, że zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2007 istnieją w kwotach wskazanych w tytułach wykonawczych. Z podanych poniżej przyczyn, sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że w realiach niniejszej sprawy konieczne było dla zaistnienia zobowiązania podatkowego, wydanie decyzji określającej. Z treści art. 21 § 3 O.p. wynika, że organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji deklaratoryjnej, jeżeli zachodzi jedna z następujących przesłanek: a) podatnik w całości lub w części nie zapłacił podatku (także wtedy, gdy nie miał obowiązku złożenia deklaracji), b) podatnik, mimo obowiązku, nie złożył deklaracji, c) wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, d) podatnik w złożonej deklaracji wykazał zwrot podatku w wysokości wyższej od należnej. Przyznać należy, że odwołanie się wyłącznie do treści art. 21 § 3 O.p. pozwala na stwierdzenie, że przepis ten zawiera uprawnienie do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego również w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił podatku w całości lub w części. Postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie dotyczy podatku od osób fizycznych, który, który uregulowany jest odrębnym aktem prawnym, tj. ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych . W związku z tym, należy w pierwszej kolejności dokonać oceny sprawy w kontekście ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy przepisy tej ostatniej ustawy zawierają szczególną regulację dotyczącą uprawnień organu do określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz, czy zastosowanie wyłącznie rozwiązania prawnego z art. 21 § O.p. nie spowodowałoby kolizji, sprzeczności z regulacją zawartą w prawie materialnym. Mając na uwadze powyższe należy przywołać art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. zgodnie z którym podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Z przywołanego przepisu jednoznacznie wynika, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z treści złożonej deklaracji ponieważ w pierwszej kolejności wiążąca jest wysokość podatku zadeklarowanego przez podatnika w ramach samoobliczenia. Deklaracja taka korzysta z domniemania rzetelności oraz prawdziwości i dopóki to domniemanie nie zostanie obalone przez organ właśnie poprzez wydanie decyzji, dopóty wiąże podatnika i organ. Jeżeli organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) nie podważa wysokości zadeklarowanego podatku, to nie wydaje decyzji, która w konsekwencji dublowałaby tylko wysokość podatku wykazanego w deklaracji. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że postępowanie podatkowe mające na celu kontrolę prawidłowości działań podatnika w przypadku, gdy ciąży na nim obowiązek złożenia deklaracji (art. 21 § 3 O.p.) oraz gdy nie spoczywa na nim taki obowiązek jest w zasadzie takie samo, jak również taka sama jest jego istota prawna. W obu przypadkach mamy bowiem do czynienia z powstaniem zobowiązania podatkowego z mocy prawa oraz odpowiadającą tej konstrukcji procedurę ustalania należności podatkowych opartą na technice samoobliczania podatkowego. Organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe, kontroluje realizację przez podatnika obciążających go obowiązków oraz wydaje decyzję wówczas, gdy podatnik nie realizuje w sposób właściwy tych obowiązków. Należy się w pełni zgodzić ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie, że nie ma podstawy prawnej wydania decyzji określającej podatek, jeżeli wysokość podatku wykazana przez podatnika nie jest kwestionowana przez organ podatkowy (wyrok z 8 marca 2005 r., I SA/Bd 568/04; Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2006, z. 4, poz. 63; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa - komentarz 2008, UNIMFX, s. 194). Podnoszone jest również, że jeżeli podatku wyliczonego w deklaracji nie wpłacono, a organ podatkowy nie kwestionuje treści deklaracji - decyzja na podstawie art. 21 § 3 O.p. może nie być potrzebna; sama deklaracja (opatrzona odpowiednim pouczeniem) stanowi podstawę wystawienia tytułu wykonawczego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji - art. 3a § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (A.Huchla, komentarz do art. 21 Ordynacji podatkowej, Lex). Reasumując stwierdzić należy, że fakt nie wydania decyzji administracyjnej określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego nie może być uznany za przesłankę nieistnienia obowiązku podatkowego. Z akt administracyjnych przedstawionych sądowi wynika, że organ podatkowy nie kwestionował wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec powyższego brak było podstaw do wydania decyzji określającej wysokość tego podatku. Nie można więc przyjąć, że egzekwowany obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo nie istniał, ani też, że egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. Skarżąca wskazywała, że organ z pewnością wszcząłby postępowanie, mające na celu wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdyby wykazała w korektach niższą wysokość podatku. Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że jak wynika z pisma Działu Obsługi Bezpośredniej (karta 71 akt administracyjnych), Skarżąca początkowo złożyła deklaracje podatkowe wykazujące za lata 2005-2007 kwoty zobowiązania podatkowego do zapłaty w wysokości odpowiednio 11.267 złotych, 13.585 złotych i 7.600 złotych. Następnie, 30 kwietnia 2007 r. złożyła korekty wykazując kwotę zobowiązania na kwotę 0 złotych za 2005 i 2006 rok, by ostatecznie w dniu 17 maja 2011 r. złożyć korekty wykazujące jako podatek do zapłaty za 2005 i 2006 r. kwoty odpowiednio 5358 złotych,1900 złotych i 7600 złotych. a więc niższe od wykazanych przez nią w pierwotnie złożonych deklaracjach i te właśnie kwoty podlegają egzekucji. Wobec powyższego sąd uznaje za nieuzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a., art. 21 § 3 i § 5, art. 21b, art. 81 b O.p. i art. 46 ust 6 u.p.d.o.f. Skarżąca wskazywała również w skardze, że zgodnie z obowiązującym prawem nie ma możliwości naliczania ani zobowiązania podatkowego ani odsetek od tego zobowiązania w sytuacji, gdy sam obowiązek uiszczenia zaległego podatku wynika z przestępstwa. Skarżąca podnosiła, że wobec wspólników I. E. D. i Spółka tj. E. D., A. K. i M. S. zapadł w dniu 30 marca 2012 r. przed Sądem Apelacyjnym w Warszawie prawomocny wyrok skazujący. Odnosząc się do powyższego argumentu wskazać należy, że z analizy przekazanych sądowi akt administracyjnych nie wynika, by Skarżąca powoływała się w toku postępowania na fakt wydania wobec wspólników Spółki I. E. D. i Spółka wyroku skazującego. Oznacza to, że Skarżąca powołuje się w chwili obecnej na dowód, który istniał w dniu wydania zaskarżonego aktu, a który nie był znany organowi rozstrzygającemu sprawę. Tego typu stan faktyczny mógłby być rozważany w kontekście przesłanki wznowienia postępowania (art.145 par. 1pkt 5 k.p.a.). Wskazać należy jednak, że ujawnienie już po wydaniu decyzji (lub jak w niniejsze sprawie postanowienia) nowej okoliczności faktycznej lub nowego dowodu, nie znanego organowi rozstrzygającemu sprawę, nie może być traktowane jako naruszenie przepisów postępowania, co wyłącza możliwość zastosowania przez sąd art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez nieodniesienie się do wszystkich argumentów podniesionych w zażaleniu uznać należy za nieuzasadniony. Faktycznie, Skarżąca w zażaleniu podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 187, art. 191 oraz art. 199a w zw. z art. 122 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że NUS nie stosował przepisów postępowania zawartych w ordynacji podatkowej, ale przepisy zawarte w kodeksie postępowania administracyjnego, z uwagi na brzmienie art. 18 u.p.e.a., zgodnie z którym jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Wobec powyższego, zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczyć mógł naruszenia art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 k.p.a. Następnie wskazać należy, że podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania w żaden sposób nie zostały w treści zażalenia rozwinięte. Również w skardze Skarżąca nie wyjaśniła, na czym polegało w jej ocenie naruszenie powyższych przepisów, ani nie wskazała, jaki wpływ mogło mieć naruszenie powyższych przepisów na wynik sprawy. Wobec powyższego fakt, że DIS nie ustosunkował się w zaskarżonym postanowieniu do powyższych zarzutów nie może zostać uznany za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko stwierdzenie takiego naruszenia obligowałoby sąd do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu. W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.