III SA/Wa 3184/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Janeczko, Sędziowie sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi M.O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie przyznania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i pełnienia funkcji kuratora. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. O. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...] września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydane wobec Skarżącej M. O. własne postanowienie z [...] sierpnia 2015 r. przyznające jej wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji kuratora w wysokości 219 zł. Jak ustalono Skarżącą ustanowiono kuratorem spółki S. sp. z o.o. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] W. z [...] kwietnia 2015 r. i upoważniono ją do reprezentowania tej spółki w toku postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W ramach tego postępowania Skarżąca złożyła wniosek o przyznanie wynagrodzenia. Rozpoznając ten wniosek Dyrektor Izby Skarbowej przyznał jej wynagrodzenie z tytułu ustanowienia i pełnienia funkcji kuratora w wysokości 219 zł. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziła się Skarżąca i wniosła zażalenie. Utrzymując w mocy własne rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przepisy nie regulują zasad przyznawania wynagrodzenia kuratorowi wyznaczonemu na potrzeby postępowania podatkowego. Dodał, iż luka ta powinna zostać uzupełniona poprzez odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 583 ze zm.) - dalej: K.r.o., jak również rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 13 listopada 2013 r. w sprawie określenia wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1476) - dalej: rozporządzenie z 13 listopada 2013 r. Następnie przywołał art. 179 § 2 K.r.o. oraz § 1 ust. 1 rozporządzenia z 13 listopada 2013 r. i stwierdził, że przepisy te pozwalają miarkować wysokość wynagrodzenia kuratora. Ma ono bowiem charakter uznaniowy i zależy od poniesionego nakładu jego pracy. Górną granicę tego wynagrodzenia wyznaczają natomiast przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.) - dalej: rozporządzenie z 28 września 2002 r. Przepisy te będą więc miały jedynie charakter posiłkowy, jako że określają one wyłącznie limit, do którego wysokość wynagrodzenia będzie mogła być przyznana. Z tego względu Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Skarżącej jakoby przepisy rozporządzenia z 28 września 2002 r. powinny mieć w sprawie zastosowanie z uwagi na to, że wykonuje ona jednocześnie zawód adwokata. W sprawie tej Skarżąca nie występuje bowiem jako adwokat będący pełnomocnikiem spółki, ale jako ustanowiony przez sąd kurator. Reasumując stwierdził, że w sprawie niniejszej zasadne będzie ustalenie kosztów wynagrodzenia kuratora, na podstawie faktycznie poniesionego nakładu pracy, nie zaś na poziomie stawki przewidzianej w przepisach rozporządzenia z 28 września 2002 r., tj. w kwocie 7.200 zł. Kwota ta stanowić będzie jedynie granicę, do której wynagrodzenie będzie mogło być przyznane, jednakże uzależnione to będzie również od nakładu poniesionej pracy. Analizując nakład pracy Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż sprowadzał się on do sporządzenia odwołania, odbioru korespondencji oraz stawienia się w siedzibie organu podatkowego w celu zapoznania się z aktami sprawy. Nie podjęła ona natomiast żadnych dodatkowych działań w sprawie. W tej sytuacji za właściwe uznał przyjęcie, że Skarżąca na swoje czynności poświęciła 8 godzin roboczych (1 dzień). Przyjęcie natomiast średniej kwoty wynagrodzenia kuratora sądowego, która wynosiła 4.600 zł brutto miesięcznie było – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - obiektywne. Skarżąca zaskarżyła powyższe postanowienie do Sądu. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 265 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: O.p.) oraz § 2 w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia z 28 września 2002 r. przez błędne zastosowanie tego przepisu oraz ustalenie, że wysokość stawek minimalnych przewidzianych za czynności adwokackie może być miarkowana i niższa od stawek minimalnych określonych dla danego rodzaju spraw, w tym wypadku niższa niż kwota 7.200 zł powiększona o podatek od towarów i usług; - § 1 pkt 1 oraz § 1 pkt 2 rozporządzenia z 13 listopada 2013 r. przez błędne ich zastosowanie oraz przyjęcie, że wynagrodzenie kuratora będącego jednocześnie adwokatem może być niższe niż określona w rozporządzeniu stawka minimalna za czynności adwokackie; - § 1 pkt 3 rozporządzenia z 13 listopada 2013 r. poprzez brak jego zastosowania i przyjęcie, że wynagrodzenie kuratora będącego adwokatem, który jest z mocy ustawy podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług nie podlega podwyższeniu o kwotę podatku od towarów i usług; - art. 217 § 1 pkt 4 oraz art. 217 § 2 O.p. przez brak wskazania podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia, co w konsekwencji doprowadziło do wydania postanowienia w oderwaniu od przepisów, które powinien powołać organ a także doprowadziło do dowolnego przyjęcia, że nakład pracy Skarżącej podczas wykonywania obowiązków kuratora wynosił 8 godzin, a także do dowolnego uznania jaka jest wartość jednej godziny pracy adwokata; - art. 124 O.p. przez niewyjaśnienie w jaki sposób i na jakiej podstawie prawnej została ustalona ilość godzinowa nakładu pracy. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 8, art. 9, art. 10, art. 77 i art. 80 K.p.a. Na tej podstawie wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie postawione w niej zarzuty są zasadne. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie przyznające Skarżącej wynagrodzenie za pełnienie w postępowaniu podatkowym funkcji kuratora spółki nieposiadającej organu uprawnionego do jej reprezentacji. Ustalając wysokość tego wynagrodzenia organy podatkowe przyjęły za podstawę rozporządzenie z 13 listopada 2013 r. oraz "posiłkowo" – przy wskazywaniu jego limitu kwotowego - rozporządzenie z 28 września 2002 r. Zdaniem zaś Skarżącej podstawę wyliczenia należnego wynagrodzenia powinny stanowić przede wszystkim przepisy rozporządzenia z 28 września 2002 r. z uwagi na fakt, iż wykonuje ona zawód adwokata. Z takim stanowiskiem Skarżącej nie sposób się zgodzić. Wspomniane rozporządzenie z 28 września 2002 r. wydane zostało na podstawie art. 16 ust. 2 i 3 oraz art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2015 r., poz. 615 ze zm.). Z pierwszego przepisu wynika, że w rozporządzeniu miała zostać określona wysokość opłat za czynności adwokackie przed organami wymiaru sprawiedliwości, stanowiących podstawę do zasądzenia przez sądy kosztów zastępstwa prawnego i kosztów adwokackich. Z drugiego przepisu wynikało natomiast upoważnienie do określenia szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Minister Sprawiedliwości wykonał te upoważnienia i wydał rozporządzenie, w § 1 którego stwierdził m. in., że określa ono opłaty za czynności adwokackie przed organami wymiaru sprawiedliwości. Z powyższego wynika zatem, że rozporządzenie to ma zastosowanie jedynie do czynności dokonywanych przed organami wymiaru sprawiedliwości. Niewątpliwie organami takimi nie są organy podatkowe, co oznacza, iż rozporządzenie to nie ma zastosowania do ewentualnych kosztów postępowania podatkowego. Nie ma ono również zastosowania z tego względu, iż – jak to już zaznaczono - rozporządzenie wydane zostało na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie - Prawo o adwokaturze, która to ustawa w art. 4 wskazuje, że zawód adwokata polega na świadczeniu pomocy prawnej, a w szczególności na udzielaniu porad prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed sądami i urzędami. Pomoc ta może być świadczona na podstawie umowy zawartej z klientem, bądź też z urzędu. Tymczasem rację mają organy podatkowe, iż w niniejszej sprawie Skarżąca nie występowała jako adwokat będący pełnomocnikiem spółki, ale jako ustanowiony przez sąd kurator. Nie świadczyła zatem pomocy prawnej w rozumieniu ustawy Prawo o adwokaturze. Dla wykonywania czynności kuratora nie jest wymagane posiadanie wykształcenia prawniczego, czy też posiadanie kwalifikacji adwokackich, choć oczywiste jest, że osoba będąca adwokatem daje największe gwarancje, że interesy osoby dla której został ustanowiony będą należycie chronione. Nie zmienia to jednak faktu, że wykonywanie funkcji kuratora nie stanowi wykonywania zawodu adwokata. Wykonywanie tej funkcji nie jest również świadczeniem pomocy prawnej z urzędu, o której mowa zarówno w ustawie Prawo o adwokaturze, jak i w rozporządzeniu z 28 września 2002 r. Pomoc taka ma miejsce jedynie wówczas, gdy o ustanowieniu dla strony pełnomocnika z urzędu rozstrzygnie właściwy do rozpoznania sprawy sąd. Jeżeli pełnomocnikiem takim wyznaczony zostanie adwokat, świadczy on wówczas pomoc z urzędu i ma prawo do uzyskania wynagrodzenia według stawek wskazanych w rozporządzeniu z 28 września 2002 r. Skarżąca pełniąc funkcję kuratora spółki nieposiadającej organu uprawnionego do jej reprezentacji, nie świadczyła jednak pomocy prawnej z urzędu. Nie została bowiem ustanowiona do świadczenia takiej pomocy przez sąd. Skarżąca została wyznaczona przez sąd, jako kurator, nie zaś jako pełnomocnik z urzędu. Wobec powyższego brak jest podstaw, aby przyznając wynagrodzenie kuratorowi, który jednocześnie wykonuje zawód adwokata, korzystać – jak chciałaby tego Skarżąca - ze stawek zawartych w rozporządzeniu z 28 września 2002 r. Prawdą jest również (z czym w zasadzie zgadzają się obie strony), że brak jest przepisów, które bezpośrednio wskazywałyby sposób wyliczenia wynagrodzenia kuratora ustanowionego w postępowaniu podatkowym, będącego jednocześnie adwokatem (samo prawo do uzyskania takiego wynagrodzenia nie budzi przy tym wątpliwości). Nie zostało to unormowane ani w art. 138 O.p. (będącym podstawą ustanowienia kuratora w niniejszej sprawie), ani w art. 265 O.p. (traktującym o kosztach postępowania związanych z rozstrzygnięciem sprawy). Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w orzecznictwie, iż lukę tę należy wypełnić poprzez sięgnięcie do przepisów innych gałęzi prawa (por. wyroki WSA w Warszawie z: 8 grudnia 2015 r., IV SA/Wa 1213/15; 7 października 2015 r., VIII SA/Wa 288/15). Zdaniem Sądu najbardziej zbliżoną regulacją jest ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 623 ze zm.). W art. 9 pkt 3 tej ustawy, przewidziano delegację dla Ministra Sprawiedliwości do określenia wysokości wynagrodzenia oraz zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w danej sprawie. Wykonując powyższą delegację, Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z 13 listopada 2013 r. Przepisy te mogą być jednak stosowane tylko odpowiednio (por. przywołane wyżej wyroki WSA w Warszawie oraz uchwała SN z 9 lutego 1989 r., III CZP 117/88). W myśl § 1 ust. 1 tego rozporządzenia wysokość wynagrodzenia kuratora ustanowionego dla strony w sprawie cywilnej nie może przekraczać stawek minimalnych przewidzianych przepisami określającymi opłaty za czynności adwokackie, a w przypadku gdy kuratorem jest radca prawny, przepisami określającymi opłaty za czynności radców prawnych. Wysokość stawek minimalnych w sprawach nieokreślonych w przepisach, o których mowa w ust. 1, ustala się, przyjmując za podstawę stawkę w sprawach o najbardziej zbliżonym rodzaju (§ 1 ust. 2). Wynagrodzenie kuratora będącego podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług, określoną zgodnie ze stawką tego podatku obowiązującą w dniu orzekania o wynagrodzeniu (§ 1 ust. 3). Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia z 13 listopada 2013 r. kuratorowi przysługuje zwrot wydatków poniesionych przez niego w związku z wykonywaniem czynności w danej sprawie. Przepis § 2 ust. 1 stanowi natomiast, że wysokość zwrotu wydatków, o których mowa w ust. 1, nie może przekraczać kwot wynikających z przepisów w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. Podkreślić jednak należy, że w powyższym rozporządzeniu również nie zostały określone żadne kryteria, jakimi należy się kierować przy ustalaniu wynagrodzenia kuratora. W tej sytuacji – jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 8 września 2016 r. (I SA/Kr 666/16) - sięgnąć należy do przywołanego wcześniej art. 9 pkt 3 ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych, w którym ustawodawca zawarł przesłanki, które jego zdaniem powinny wpływać na wysokość wynagrodzenia kuratora, a do których zaliczył rodzaj sprawy, stopień jej zawiłości i nakład pracy kuratora. W rezultacie prawidłowo – zdaniem Sądu - organy podatkowe uznały (choć błędnie wywiodły to z art. 179 § 2 K.r.o.), iż wspomniane wyżej przepisy pozwalają miarkować wynagrodzenie kuratora ustanowionego w postępowaniu podatkowym, przy czym nie może ono przekraczać stawek wskazanych w rozporządzeniu z 28 września 2002 r. Zgodzić się zatem należy, iż w niniejszej sprawie zasadne było ustalenie kosztów wynagrodzenia kuratora na podstawie faktycznie poniesionego nakładu pracy, nie zaś na poziomie stawki minimalnej obowiązującej adwokata. Z tych względów chybione są postawione w skardze zarzuty naruszenia § 1 pkt 1 oraz § 1 pkt 2 rozporządzenia z 13 listopada 2013 r. oraz § 2 w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia z 28 września 2002 r. Za trafne natomiast Sąd uznał zarzuty dotyczące sposobu wyliczenia należnego wynagrodzenia. Organy podatkowe przyznały mianowicie Skarżącej z tego tytułu kwotę 219 zł, argumentując, iż nakład jej pracy sprowadzał się do sporządzenia odwołania, odbioru korespondencji oraz stawienia się w siedzibie organu podatkowego w celu zapoznania się z aktami sprawy. W efekcie przyjęły, że na podjęte czynności poświęciła ona 8 godzin roboczych (1 dzień). Zdaniem Sądu stanowisko to nie ma dostatecznie usprawiedliwionych podstaw. Pomija ono całkowicie wykonane przez Skarżącą czynności, wśród których wymieniła sporządzenie odwołania od decyzji organu I instancji, wizytę w Izbie Skarbowej w W. w celu zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, zapoznanie się z kierowaną do niej korespondencją. W tej sytuacji podzielić należy zarzut Skarżącej, iż stwierdzenie organów podatkowych jakoby na wspomniane czynności poświęciła ona 8 godzin roboczych (1 dzień) nosi cechy dowolności. Trudno bowiem nie zauważyć – na co słusznie zwróciła też uwagę Skarżąca - iż sama tylko korespondencja, do odbioru której sprowadzał się rzekomo wkład jej pracy, liczyła prawie 30 stron, gdzie - jak przyznała – przeczytanie wielostronicowego pisma pochłania 2 godziny pracy (o jego analizie prawnej nie wspominając). W świetle powyższego przyznanie Skarżącej wynagrodzenia w kwocie 219 zł było – w ocenie Sądu – wadliwe. Nie można bowiem oczekiwać aby wyznaczony przez sąd przedstawiciel, którego ustanowienie ma m. in. umożliwić zakończenie postępowania podatkowego, pełnił swoją funkcję niemal bezinteresownie. Powyższe uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia, co pociąga za sobą konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej. Jego zadaniem będzie mianowicie ponowna kompleksowa analiza poniesionego przez Skarżącą nakładu pracy, z uwzględnieniem takich okoliczności jak ilość dokonanych przezeń czynności, czas poświęcony na ich wykonanie, charakter sprawy. W oparciu o takie ustalenia faktyczne poczynione z zachowaniem wszystkich wymaganych przepisami O.p. zasad postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 – a nie jak błędnie wskazała Skarżąca art. 7, art. 8, art. 9, art. 10, art. 77 i art. 80 K.p.a., które nie mają w sprawie zastosowania) organ podatkowy zobowiązany będzie określić wysokość należnego Skarżącej wynagrodzenia, mając jednocześnie na uwadze to, iż podlega ono – jak słusznie podniesiono w skardze – podwyższeniu o kwotę podatku od towarów i usług. Wynika to wprost z § 1 pkt 3 rozporządzenia z 13 listopada 2013 r. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."). O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia z 28 września 2002 r. Do kosztów tych zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł, wynagrodzenie adwokata w wysokości 240 zł oraz inne udokumentowane wydatki pełnomocnika (opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł).