III SA/Wa 3187/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anna Wesołowska, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2009 r. sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53 § 1, 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako "O.p."), oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm., zwanej w skrócie "p.d.o.f.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] lipca 2008 r., którą określono S. (w niniejszej sprawie "Skarżący") zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 9.300,00 zł z tytułu sprzedaży w dniu 15 stycznia 2003 r. niezabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, iż aktem notarialnym rep. A Nr [...] sporządzonym w dniu 15 stycznia 2003 r. Skarżący dokonał sprzedaży m.in. niezabudowanej nieruchomości położonej w W. dzielnica B. ul. [...], stanowiącej działkę nr [...] o obszarze 608 m2 - za cenę w kwocie 93.000,00 zł, należącą do jego majątku odrębnego. Skarżący nabył tę działkę na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego rep. A Nr [...] z dnia 30 kwietnia 1999 r. W piśmie z dnia 25 stycznia 2003 r. złożonym do Urzędu Skarbowego w C. Skarżący oświadczył, iż zamierza przeznaczyć przychodu uzyskany ze sprzedaży w/w nieruchomości w ciągu dwóch - trzech lat na zakup nieruchomości służącej na cele mieszkaniowe. Pismem z dnia 12 września 2007 r. Skarżący poinformował Urząd Skarbowy w C., że środki finansowe ze sprzedaży w/w nieruchomości przeznaczył na zakup nieruchomości i remont jednego z budynków w M. Z aktu notarialnego rep. A Nr [...] z dnia 30 stycznia 2003 r. wynika, iż Skarżący działając w imieniu własnym oraz na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w C., jako Dyrektor Zarządu (uprawniony do samodzielnej reprezentacji) dokonał nabycia od Agencji Mienia Wojskowego z siedzibą w W. Oddział Terenowy w S. nieruchomości w postaci działki gruntu nr [...] zabudowanej dwoma budynkami koszarowymi, z czego jeden o powierzchni użytkowej 468 m2, a drugi o powierzchni użytkowej 390 m2 oraz budynkiem magazynowym o powierzchni użytkowej 6 m2 i magazynem ziemiopłodów o powierzchni użytkowej 9 m2. W akcie tym Skarżący oświadczył, że w ramach udziału wynoszącego ½ części w przedmiotowej nieruchomości, budynek o powierzchni użytkowej 390 m2 nabywa na cele mieszkaniowe. Ponadto Skarżący złożył fakturę VAT nr [...] z dnia 30 stycznia 2003 r. wystawioną przez Agencje Mienia Wojskowego dla niego na sprzedaż gruntu w cenie 74.798,50 zł i sprzedaż obiektów w cenie 75.701,50 zł, razem na kwotę 150.500,00zł, oraz potwierdzenie zameldowania na pobyt czasowy od dnia 3 września 2007 r. do 3 września 2008 r. w M., ul. [...] (swoje i córki). Natomiast pismem z dnia 9 czerwca 2008 r., Skarżący poinformował, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wydatkował na zakup i remont nieruchomości służącej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych oraz że, na remont części mieszkalnej przeznaczył ok. 100.000,00 zł. Przedłożył opis nieruchomości usytuowanych na działce nr [...] sporządzony przez Starostwo Powiatowe w G. Powiatowe Biuro Geodezji, Kartografii, Katastru i Gospodarki Nieruchomościami wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej oraz fakturę VAT nr [...] z dnia 30 października 2003 r. wystawioną za roboty budowlane w obiekcie budowlanym na kwotę 15.000,00 zł, fakturę VAT nr [...] z dnia 31 marca 2003 r. na kwotę 976,94 zł i fakturę VAT nr [...] z dnia 31 stycznia 2003 r. na kwotę 6.813,80 zł wystawione przez PPUH "D." Sp. jawna na sprzedaż materiałów budowlanych. Pismami z 18 i 25 marca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zwrócił się do Starostwa Powiatowego w G. i Urzędu Miasta i Gminy w T. o udzielenie informacji w/g stanu na dzień 15 stycznia 2005 r. na temat funkcji użytkowej nieruchomości w miejscowości M., gmina T. o powierzchni użytkowej 390 m2 usytuowanej na działce gruntu nr [...]. Z informacji udzielonej przez Urząd Miasta w T. pismem z 2 kwietnia 2008 r. wynika, że Skarżący w deklaracji DN-1 na podatek od nieruchomości na 2005 r. zadeklarował między innymi powierzchnię użytkową budynków mieszkalnych lub ich części kondygnacji o wysokości powyżej 2.20 m2 - 102 m2. Wskazano również, że w aktach Skarżącego brak jest dokumentu potwierdzającego przekwalifikowanie budynków pozostałych w budynki mieszkalne. Starostwo Powiatowe w G., Wydział Urbanistyki Architektury i Budownictwa pismem z dnia 3 kwietnia 2008 r. poinformował, że w rejestrach zgłoszeń robót budowlanych nie wymagających pozwolenia na budowę, nie stwierdzono zarejestrowania zgłoszenia Skarżącego w zakresie remontu, czy też zmiany sposobu użytkowania budynku koszarowego na działce o numerze geodezyjnym nr [...] w m. M. gm. T. Powiatowy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartografii w G, pismem z dnia 31 marca 2008 r. poinformował, że na podstawie operatu podziałowego działki nr [...] przyjętego do państwowego zasobu geodezyjnego dnia 24 września 2003 r., funkcja podstawowa budynku położonego przy ul. [...] (działka nr [...] po podziale) została zakwalifikowana do rodzaju budynków innych niemieszkalnych, zgodnie z treścią rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Wskazał również, że do dnia 31 marca 2008 r. funkcja ta nie została zmieniona. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu sprzedaży w dniu 15 stycznia 2003 r. niezabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] w formie ryczałtu w wysokości 9.300,00 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, wobec czego stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c p.d.o.f. Zdaniem organu z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.d.o.f. wynika, że zwolnienia nie stosuje się w razie wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży na nabycie gruntów, budowę, rozbudowę lub remont budynków o charakterze niemieszkalnym. Ulga określona w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.d.o.f. zwana ulgą mieszkaniową ma na celu popieranie działań podatników zaspakajających ze swoich środków własne potrzeby mieszkaniowe. Z ulgi tej mogą więc skorzystać osoby, które realizują te cele. Zakup budynku w innym celu tj. niemieszkalnym, czy w celu prowadzenia działalności gospodarczej nie mieści się w ramach wydatków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.d.o.f. Istotne jest bowiem przeznaczenie nabytej nieruchomości i cel w jakim została ona nabyta. Nie ma znaczenia to, że przed notariuszem do aktu notarialnego (§ 13) Skarżący oświadczył, że w ramach udziału wynoszącego ½ część w przedmiotowej nieruchomości, budynek o powierzchni użytkowej 390 m2, znajdujący się na działce gruntu numer [...] nabywa na cele mieszkaniowe, z zamiarem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swoich oraz swojej rodziny. Nie ma również znaczenia fakt, że w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2005 r. Strona zadeklarowała powierzchnię użytkową budynków mieszkalnych lub ich części kondygnacji o wysokości powyżej 2.20 m - 102 m2, a także to, że pod adresem lokalizacji budynku od 3 września 2007 r. zameldowany jest na pobyt czasowy podatnik oraz 1 osoba z rodziny. Niesporne jest bowiem to, że w budynku tym nie doszło do wyodrębnienia lokali mieszkalnych. Fakt zameldowania wskazanych wyżej osób nie może więc przesądzić o tym, że są to budynki mieszkalne. Skoro Skarżący nabył te budynki działając w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz P. Spółka z o.o., jako Dyrektor Zarządu uprawniony do samodzielnej reprezentacji w celu prowadzenia tam działalności gospodarczej, to okoliczność, że w części pomieszczeń tych zamieszkuje nie świadczy o tym, że nabył budynki mieszkalne i może w związku z tym skorzystać z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.d.o.f. W odwołaniu Skarżący podniósł, iż budynki koszarowe położone w M. zakupił zarówno w celu prowadzenia działalności turystycznej, jak i zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, stąd organ podatkowy pierwszej instancji niesłusznie pominął ten fakt przy obliczeniu podatku. Podkreślił, iż do aktu notarialnego złożył oświadczenie, że jeden z budynków o powierzchni 390 m2 nabywa na cele mieszkaniowe, zamieszkuje w tym budynku wraz z córką na zasadzie zameldowania na pobyt czasowy, wobec pozostawania żony w C., z powodu braku możliwości znalezienia pracy w M., potrzeby mieszkaniowe zostały ograniczone do 102 m2 zakupionego budynku, a pozostała część tego budynku została przeznaczona na potrzeby Centrum Agroturystyki i Sportu "A." prowadzonego przez firmę P. Sp. z o.o. w C. Skarżący podkreślił, iż powyższy stan rzeczy oraz podział budynku został zgłoszony w Urzędzie Miasta w T., gdzie w deklaracji w podatku od nieruchomości wykazał powierzchnię 102 m2, jako część mieszkaniową i pozostałą część budynku, jako powierzchnię przeznaczoną pod działalność gospodarczą w formie Ośrodka Wypoczynkowego. Ponadto Skarżący podniósł, iż powierzchni mieszkalnej nie zakwestionowano przy zgłoszeniu zameldowania na pobyt czasowy z momentem nadania działce adresu, pod adresem zameldowania na pobyt czasowy zamieszkuje od pięciu lat. Skarżący wskazał, iż remont części mieszkalnej budynku kosztował około 100.000,00 zł, ale nie posiada wszystkich faktur, gdyż wiele robót wykonywali rzemieślnicy, a część faktur zaginęła. Decyzją z dnia [...] września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż z przedłożonego przez Skarżącego opisu nieruchomości z dnia 16 stycznia 2003 r. usytuowanych na działce nr [...] sporządzonego przez Starostwo Powiatowe w G., Powiatowe Biuro Geodezji, Kartografii, Katastru i Gospodarki Nieruchomościami wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej z przeznaczeniem do dokonywania wpisu w księgach wieczystych wynika, że przeznaczenie zakupionych budynków zostało określone jako "inny budynek niemieszkalny". Natomiast z przedłożonej faktury VAT nr [...] z dnia 30 października 2003 r. na kwotę brutto 15.000,00 zł, wystawionej przez P. sp. z o.o. za roboty budowlane w obiekcie budowlanym, wystawca faktury zakwalifikował roboty budowlane, jako wykonane w obiekcie budowlanym "KOB 16" co oznacza, że remontowany budynek sklasyfikowano w/g Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek kultury fizycznej, turystyki i wypoczynku. Ponadto, organ podatkowy zaznaczył, że pod wskazanym przez Skarżącego adresem zameldowania na pobyt czasowy funkcjonuje Centrum Agroturystyki i Sportu "A. będące własność P. sp. z o.o. w C. W tak ustalonym stanie faktycznym, w ocenie organu należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia niezabudowanej nieruchomości położonej w W. dzielnicy B. ul. [...], stanowiącej działkę nr [...] o obszarze 608 m2 za cenę w kwocie 93.000,00 zł nie został wydatkowany na cele mieszkaniowe Skarżącego, stąd stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu. W związku z stanem faktycznym i prawnym niniejszej sprawy należy stwierdzić, że cel na jaki Skarżący przeznaczył przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie odpowiada warunkom zwolnienia określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.d.o.f. W ocenie organu w toku postępowania wyjaśniającego oraz podatkowego, czy też wnosząc odwołanie od przedmiotowej decyzji, Skarżący nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że spełnił warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.d.o.f., tj. że jeden z zakupionych budynków, czy też jego część o powierzchni - 102 m2 stanowi budynek mieszkalny lub lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. W związku z brakiem dowodów, które by potwierdzały zakup budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość nie można również uznać, że przedstawione przez Skarżącego faktury VAT związane z wydatkami na remont zakupionego budynku są dokumentami potwierdzającymi rozbudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. W skardze z 13 października 2008 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący wskazała zarzuty naruszenia przepisów: 1. prawa materialnego określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie; 2. postępowania podatkowego, określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej oraz brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi po przedstawieniu dotychczasowego postępowania Skarżący wskazał, iż z wyroków WSA w Warszawie sygn. akt III SA 1117/03 z dnia 16 stycznia 2004 r. i sygn. akt III SA 487/03 z dnia 16 czerwca 2004 r., wydanych na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że koszary stanowią budynki o charakterze mieszkalnym, pomimo tego, że w odpowiednich rejestrach zakwalifikowane są jako niemieszkalne. Ponadto Skarżący podniósł, iż część budynku koszar stanowi ośrodek zaspokajania codziennych potrzeb mieszkaniowych, stąd jest budynkiem mieszkalnym w tej części. Istotna jest funkcja jaką pełni budynek dla podatnika i nie ma znaczenia uznanie budynku za niemieszkalny na podstawie odrębnych przepisów. Zdaniem Skarżącego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji budynku lub lokalu mieszkalnego, a także nie odsyła do definicji zawartych w innych aktach prawnych, dlatego aby ustalić sens wskazanych pojęć należy stosować wykładnię językową. W jego ocenie organy podatkowe dokonując wykładni przepisów podatkowych ignorują subiektywne potrzeby podatnika oraz pomijają fakt czasowego zameldowania w M. Skarżący wskazał również, iż organy właściwe w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie kwestionowały zastosowania stawki podatku właściwej dla budynków mieszkalnych w stosunku do części budynku używanej na cele mieszkaniowe i organ ewidencyjny dokonując czasowego zameldowania również nie wnosił zastrzeżeń. W przekonaniu Skarżącego o możliwości skorzystania ze zwolnienia nie decyduje formalne przeznaczenie budynku, czy stosowne przekwalifikowanie na budynek mieszkalny, lecz czy wydatki zostały przeznaczone na własne potrzeby mieszkaniowe. Na potrzeby mieszkalne przeznaczono część budynku koszarowego, dlatego wnioskuje o zastosowanie ulgi podatkowej tylko do wydatków przeznaczonych na tę część budynku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które w ogóle nie zostały w niej podniesione, jak również ma prawo uwzględnić jedynie część wniosków skargi. Sąd nie stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie wyżej wymienione przesłanki zachodzą, a więc skarga nie może zostać uwzględniona. Na wstępie zaznaczyć należy, iż w niniejszej sprawie bezsporny pozostaje fakt sprzedaży przez Skarżącego nieruchomości położonej w W. dzielnica B. ul. [...], stanowiącej działkę nr [...] o obszarze 608 m2 – w wysokości 93.000,00 zł, należącej do jego majątku odrębnego przed upływem 5 lat od końca roku, w którym ją nabył oraz złożenia przez niego w urzędzie skarbowym oświadczenia o wydatkowaniu na cele mieszkaniowe kwoty uzyskanej ze sprzedaży w terminie dwóch lat od sprzedaży. Natomiast sporna pozostaje kwestia wydatkowania przez Skarżącego kwoty uzyskanej ze sprzedaży w/w nieruchomości na cele mieszkaniowe, spełniające warunki do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. obowiązującym w 2003 r. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. b) p.d.o.f., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane (...) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Podatek z tego tytułu wynosi 10 % uzyskanego przychodu i płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia (art. 28 ust. 2 p.d.o.f.) chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Jeżeli podatnik nie wydatkuje uzyskanego przychodu w ciągu dwóch lat, musi najpóźniej następnego dnia po upływie terminu zapłacić podatek wraz z odsetkami. Termin zapłaty, określony w art. 28 ust. 3 p.d.o.f., wskazuje, kiedy powinien zostać zapłacony podatek w sytuacji, gdy podatnik złożył oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.d.o.f. Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.d.o.f., przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) są zwolnione od podatku zryczałtowanego w części wydatkowanej na nabycie w kraju nie później niż w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub własnego lokalu mieszkalnego. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.d.o.f. wynika, że zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny), a nie przykładowy. Skoro zatem wydatki na cele mieszkaniowe, które powodują zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, zostały wyliczone w sposób wyczerpujący, to co do zasady brak jest podstaw, aby do tego katalogu zaliczać jeszcze inne wydatki (por. wyrok NSA z 20.04.2001r., sygn. akt I SA 2402/98, Lex nr 53573; wyrok NSA z dnia 8.01.2003 r., sygn. akt III SA 1297/01, Lex nr 142226). W ocenie Sądu wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.d.o.f. nie może pomijać i odrywać się od pełnej treści omawianego przepisu, a ponadto pozostawać w oczywistej sprzeczności z rezultatami jego wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej. Wydatki, od których poniesienia ustawodawca uzależnia zastosowanie zwolnienia w podatku dochodowym powinny być dokonane na cele mieszkaniowe. Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu omawianego przepisu, w którym w każdym z wymienionych w nim wydatków określa się jego przeznaczenie w postaci zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych (nabycie budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego). Nie można zatem uznać za prawidłowe twierdzenia, że warunek realizacji celów mieszkaniowych nie dotyczy przychodów podatnika wydatkowanych na zakup nieruchomości oraz że przeznaczenie oraz charakter nabytej nieruchomości nie ma dla tej ulgi podatkowej istotnego znaczenia. Takiej samej wykładni art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) p.d.o.f. dokonał również Naczelny Sądu Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2005 r. sygn. akt. FSK 1868/04 , ONSA i WSA 2005/6/139. Z przedstawionej regulacji wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest nie tylko jego wydatkowanie w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, ale również jego wydatkowanie na ściśle w ustawie określony cel. Należy podkreślić, iż wszelkiego rodzaju ulgi, zwolnienia stanowiące wyjątki od zasady opodatkowania należy interpretować ściśle. Zatem aby skorzystać z tego zwolnienia konieczne jest spełnienie łączne dwóch warunków, tj. nabycie określonej nieruchomości (budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gruntu itp.), a także budowę rozbudowę albo remont lub modernizację (własnego budynku mieszkalnego lub własnego lokalu mieszkalnego) w precyzyjne określonym celu, tj. w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych). Zwolnienie podatkowe związane jest m.in. z nabyciem budynku mieszkalnego. Ponieważ przepisy prawa podatkowego nie definiują tego pojęcia należy odnieść się posiłkowo do aktów rangi podustawowej, jakimi są rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 1995 r. Nr 10, poz. 46 z późn. zm.), oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa, przez budynek mieszkalny rozumie się budynek wielorodzinny, dom mieszkalny zawierający nie więcej niż 4 mieszkania, dom jednorodzinny oraz dom mieszkalny w zabudowie zagrodowej. Zgodnie natomiast z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (rozdział 1 pkt 2), budynkiem mieszkalnym jest obiekt budowlany, którego co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Powyższe rozważania doprowadziły Sąd do stwierdzenia, że zakupiona przez Skarżącego od Agencji Mienia Wojskowego z siedzibą w W. Oddział Terenowy w S. nieruchomość w postaci działki gruntu nr [...] zabudowanej dwoma budynkami koszarowymi, z czego jeden o powierzchni użytkowej 468 m2, a drugi o powierzchni użytkowej 390 m2 oraz budynkiem magazynowym o powierzchni użytkowej 6 m2 i magazynem ziemiopłodów o powierzchni użytkowej 9 m2 nie spełnia kryterium budynku mieszkalnego. Potwierdza to w ocenie Sądu informacja uzyskana pismem z dnia 31 marca 2008 r. Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartografii w G., zgodnie z którą funkcja podstawowa przedmiotowego budynku została zakwalifikowana do rodzaju budynków innych niemieszkalnych, zgodnie z treścią rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków i do dnia 31 marca 2008 r. funkcja ta nie została zmieniona. Również z informacji uzyskanej pismem z dnia 3 kwietnia 2008 r. Starostwa Powiatowego w G, Wydział Urbanistyki Architektury i Budownictwa wynika, że w rejestrach zgłoszeń robót budowlanych nie wymagających pozwolenia na budowę, nie stwierdzono zarejestrowania zgłoszenia Skarżącego w zakresie remontu, czy też zmiany sposobu użytkowania przedmiotowego budynku koszarowego. Ponadto w ocenie Sądu przedłożony przez Skarżącego opis nieruchomości z dnia 16 stycznia 2003 r. usytuowanych na działce nr [...] sporządzonego przez Starostwo Powiatowe w G., Powiatowe Biuro Geodezji, Kartografii, Katastru i Gospodarki Nieruchomościami wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej z przeznaczeniem do dokonywania wpisu w księgach wieczystych potwierdza, że przeznaczenie zakupionych budynków zostało określone jako "inny budynek niemieszkalny". Charakter tych budynków potwierdza również faktura VAT nr [...] z dnia 30 października 2003 r. na kwotę brutto 15.000,00 zł, wystawiona za roboty budowlane w obiekcie budowlanym "KOB 16" co oznacza, że remontowany budynek sklasyfikowano w/g Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek kultury fizycznej, turystyki i wypoczynku. Skarżący nie podważył też skutecznie ustaleń faktycznych organów podatkowych, iż w przedmiotowych budynkach prowadzi działalność gospodarczą Centrum Agroturystyki i Sportu "A." będącego własnością P. sp. z o.o. w C. oraz to, że jeden budynek jest typowo hotelowy (same pokoje), a w drugim budynku jest stołówka, kawiarnia i salki rekreacyjne. W ocenie Sądu o charakterze budynku nie może rozstrzygać oświadczenie podatnika zawarte w akcie notarialnym, iż nabywa budynek na cele mieszkalne oraz informacja zawarta w deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości, a także zameldowanie na pobyt czasowy Skarżącego i jego córki, tylko faktyczne wykorzystanie budynku mające potwierdzenie w stosownej dokumentacji budowlanej obiektu. Z tych względów skład orzekający uznał, iż nie został spełniony przez Skarżącego również warunek realizacji celu mieszkaniowego określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.d.o.f. Ponieważ przedmiotowy budynek nie jest budynkiem mieszkalnym zdaniem Sądu nie można także uznać, iż wydatkowane przez Skarżącego kwoty na jego remont czy też modernizację spełniają warunki zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.d.o.f. Z tych względów zdaniem Sądu skoro przedmiotowa nieruchomość w chwili nabycia przez Skarżącego nie spełniała kryterium budynku mieszkalnego oraz po jej zakupie Skarżący dostosował ją do prowadzenia w niej działalności gospodarczej należy uznać, iż nie miał prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.d.o.f. tym samym przychód Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości należy opodatkować 10% zryczałtowanym podatkiem. Mając powyższe na uwadze Sąd podzielił argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy oraz nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe ogólnych zasad postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p., gdyż prowadząc postępowanie organy udzielały Skarżącemu wszelkich informacji, zapewniły mu możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz umożliwiły mu wypowiedzenie się w kwestii zebranego materiału, a także podjęły działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie m.in. poprzez wystąpienie pismami z 18 i 25 marca 2008 r. do Starostwa Powiatowego w G. i Urzędu Miasta i Gminy w T. o udzielenie informacji na temat funkcji użytkowej nieruchomości w miejscowości M., gmina T. o powierzchni użytkowej 390 m2 usytuowanej na działce gruntu nr [...]. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. postanowiono jak w sentencji.