III SA/Wa 3190/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2011 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. oddala skargę Decyzją z [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Skarżącemu – W. C., zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. w kwocie 21.688 zł. Z uwagi na uchybienia w zakresie postępowania dowodowego i tym samym w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia (decyzja z [...] stycznia 2010 r.). Decyzją z [...] czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. w kwocie 21.816 zł Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług remontowo-budowlanych. Z zeznania PIT-28 o przychodach uzyskanych z tego tytułu wynikało, że w 2008 r. Skarżący nie osiągnął żadnych przychodów. Nie prowadził też ewidencji przychodów i nie wpłacał zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy. W toku kontroli podatkowej ustalono, że w 2008 r. Skarżący wykonywał usługi remontowo-budowlane na rzecz pięciu osób fizycznych, tj. J.Z., A.K., M.S., P.B. i Z.P.. Z zeznań osób tych wynikało, że Skarżący z kontrahentami zawierał jedynie umowy ustne; należności (w tym za częściowe wykonanie usług) pobierał w gotówce w trakcie wykonywania usług i nie dokonywał ostatecznych rozliczeń finansowych; nie wystawiał pokwitowań otrzymanych kwot; nie przedstawiał kosztorysów prac; nie wystawiał faktur VAT, ani innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług albo wystawiał faktury VAT niezgodne ze stanem faktycznym oraz nie naprawiał powstałych usterek. Jako świadków przesłuchano również M.P. (żona Z.P.), która potwierdziła wykonywanie prac przez Skarżącego i wypłacanie mu należności z tego tytułu, oraz sąsiadkę J.K., która potwierdziła prowadzenie robót budowlanych. Przesłuchano też M.Z., sąsiada A.K., który zeznał o prowadzeniu robót w 2008 r., a także W.D., wskazanego przez A.K. jako współpracownik Skarżącego oraz Z.B., kierownika budowy J.Z.. Za dowód w sprawie uznano także zdjęcia przedłożone przez A.K.. Wykonywanie przez Skarżącego prac oraz zapłatę za prace na budowie P.B. potwierdziła jego matka – M.B.. Pisemne oświadczenie w tym przedmiocie złożyła również M.B.(siostra P.B.). Oświadczenie o wykonywaniu robót na tej budowie złożyła również jej kierownik – M.B.. Skarżący przesłuchany jako strona postępowania zeznał, że w 2008 r. nie pobierał zaliczek na poczet świadczonych usług budowlanych, które wykonywał na rzecz P.B., J.Z. i M.S.. P.B. wystawił natomiast fakturę nr 1/2009, wykazując w niej usługę o wartości netto 9.000 zł (podatek – 630 zł). Usługi są nadal nierozliczone i niezapłacone. Zapłatą za usługi wykonane u J.Z. i M.S. miał być samochód Chrystler należący do J.Z. o wartości ok. 35.000 zł. Skarżący osobiście nie wykonywał usług budowlanych u A.K. i Z.P.. Wskazani przez Skarżącego świadkowie dwukrotnie nie stawili się na wezwania. Skarżący wprawdzie zobowiązał się dowieźć świadków na przesłuchanie, ale tego nie uczynił. Świadek W.D. wyjaśnił, że M.S. przebywa w Szwecji, a P.S. i J.S. – w Zakładzie Karnym. W ocenie organu pierwszej instancji, zgłoszenie tych świadków zmierzało jedynie do utrudnienia wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie istniał żaden związek przyczynowo-skutkowy powodujący, że wszyscy świadkowie i osoby, które złożyły wyjaśnienia pisemne, oświadczyli nieprawdę. Uznał zatem, że w 2008 r. Skarżący odpłatnie wykonywał usługi remontowo-budowlane na rzecz pięciu osób. Przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej nie wykazał w ewidencji przychodów i w zeznaniu PIT-28 oraz nie odprowadził należnego podatku. Organ pierwszej instancji powołał się na art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) – dalej: "u.z.p.d.o.f." w związku z art. 14 ust. 1-1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". Wyjaśnił, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania zaliczki na dostawy towarów i usług, które mają być wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Z przychodów nie są natomiast wyłączone należności otrzymane w związku z częściowym wykonaniem usługi, przy czym przychód powstaje w dniu częściowego wykonania usługi, ale nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności. Przychód powstanie, gdy kwota należna (wartość wykonanych usług) zostanie jednoznacznie ustalona. Może ona wynikać z umowy albo z przygotowanej przez strony kalkulacji lub bieżących ustaleń stron. Z uwagi na brak pisemnych umów, protokołów zdawczo-odbiorczych oraz innych dokumentów, z których wynikałyby terminy wykonania przez Skarżącego usług remontowo-budowlanych, za moment uzyskania przychodu przyjęto miesiąc wykonania ostatnich prac u poszczególnych osób. Ponieważ Skarżący nie prowadził ewidencji przychodów, ani też żadnej innej księgi, która zawierałaby dane pozwalające na określenie podstawy wymiaru podatku, Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował art. 17 u.z.p.d.o.f., przewidujący określenie od niezaewidencjonowanego przychodu ryczałtu stanowiącego pięciokrotność stawek, jakie byłyby zastosowane do przychodu zaewidencjonowanego. W rezultacie stawka podatku wyniosła 27,5%. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie lub zmianę w zakresie przyjętych kwot przychodu, którego – jak wskazał w tabeli – nie osiągnął. Zarzucił błąd w ocenie materiału dowodowego przez bezdyskusyjne danie wiary zeznaniom świadków (zwłaszcza J.Z.) oraz błąd w zakresie prowadzenia postępowania, a w szczególności naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez pominięcie zeznań zgłoszonych świadków. Wniósł o przeprowadzenie dowodów z zeznań H.B. i W.C. oraz dowodów z wiadomości sms od A.K. i P.B., zaprzeczających ich twierdzeniom co do daty zakończenia robót. Skarżący powołał się na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł, iż w toku postępowania zgłoszeni zostali świadkowie, których nie przesłuchano, ponieważ nie stawili się na wezwanie. Organ pierwszej instancji pominął ten dowód chociaż mógł on mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia. Były to osoby, które faktycznie wykonywały prace na spornych budowach. Zdaniem Skarżącego, w postępowaniu podatkowym funkcjonuje wyrażona w art. 6 Kodeku cywilnego zasada, że ciężar dowodu co do faktu spoczywa na stronie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Za oczywistą Skarżący uznał niemożność udowodnienia, dowodami innymi niż osobowe, że nie wykonywał prac i nie pobierał za nie należności. W opinii Skarżącego, absurdalne i niczym nie poparte było twierdzenie, że J.Z. wręczył mu ponad 49.000 zł bez pokwitowania. Nigdy nie wykonywał robót na zlecenie A.K. i Z.P.. Jego obecność na ich budowach podyktowana była pomocą A.K. w wytyczaniu budynku i pożyczaniem narzędzi pracownikom Z.P.. Skarżący przyznał, iż wykonał prace remontowo-budowlane na rzecz J.Z. na uwzględnioną w fakturze kwotę 35.000 zł, a także na rzecz P.B. na ujętą w fakturze kwotę 9.000 zł, przy czym inwestycja ta została zakończona w lutym 2009 r. Dochód z faktycznie wykonanych prac opodatkowany został w 2009 r. Decyzja organu pierwszej instancji skutkowała podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu. Decyzją z [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. w kwocie 18.385 zł. Podkreślił wiarygodność i spójność zeznań świadków co do formy zawieranych przez Skarżącego umów, okoliczności pobierania wynagrodzenia za wykonane prace remontowo-budowlane oraz braku dokumentowania wykonanych prac. Świadkowie potrafili szczegółowo podać wszystkie okoliczności świadczenia usług. Brak było podstaw do przyjęcia, że wszyscy świadkowie, pouczeni o sankcjach za składanie fałszywych zeznań, stwierdzali nieprawdę. Organy podatkowe oceniają materiał dowodowy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Z odmiennej, nie spełniającej oczekiwań strony, oceny dowodów nie można wywodzić zarzutu błędnej oceny materiału dowodowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, twierdzenie Skarżącego, że nie wykonywał robót na rzecz Z.P. i A.K., nie znajdowało potwierdzenia w materiale dowodowym. Z zeznań Z.P. wynikało, że od czerwca do listopada 2008 r. Skarżący wykonywał na jego rzecz usługi tynkarskie w domu jednorodzinnym, za które otrzymał łącznie 12.500 zł (w tym 500 zł w 2009 r.), ale nie wystawił pokwitowania i faktury. Kwotę 500 zł zapłacono grzecznościowo, ponieważ Skarżący zobowiązał się usunąć usterki, czego nie uczynił. Potwierdziła to M.P. oraz J.K.. A.K. potwierdził fakt korzystania w 2008 r. z usług Skarżącego, polegających na wykonaniu ławy fundamentowej, wysypania i ubicia piachu pod beton między ławami oraz wylania chudego betonu pod posadzki. Prace wykonano w domu jednorodzinnym w okresie od 30 czerwca do 1 sierpnia 2008 r. Skarżący otrzymał wynagrodzenie w kwocie 3.000 zł, na które nie wystawił pokwitowania. A.K. wskazał osoby, które współpracowały ze Skarżącym na budowie tj. P.S., J.S. i M.S. oraz W.D.. Przedłożył też zdjęcia wykonane podczas budowy. Wskazany przez niego świadek M.Z. potwierdził, że osoby widoczne na zdjęciach pracowały na budowie. W.D. zeznał, że na zdjęciach znajduje się Skarżący. Zdaniem organu odwoławczego, niezasadny był zarzut, iż pomijając wnioski dowodowe, organ pierwszej instancji nie podejmował czynności, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wniosek Skarżącego o przesłuchanie świadków nie mógł być zrealizowany. Świadomie wskazał on osoby, które nie mogły wziąć udziału w przesłuchaniu, utrudniając tym samym postępowanie. Skarżący nie uczestniczył w przesłuchaniach innych świadków, chociaż był o nich powiadamiany. Nie wniósł również jakichkolwiek dowodów i wyjaśnień. Powołując się na art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f. i art. 14 ust. 1-1c u.p.d.o.f. oraz stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy uznał, iż prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego za datę powstania przychodu przyjął moment wykonania usługi. Skarżący wykonywał na rzecz J.Z. prace wykończeniowe w domu jednorodzinnym. Trwały one od listopada 2007 r. do września 2008 r. Wykonywanie tych prac, oprócz J.Z. potwierdzili W.D. i Z.B., który wyceniwszy prace uważał, że Skarżący otrzymał 49.034 zł. Odnosząc się do zarzutu podwójnego opodatkowania należności, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przychód z tytułu powyższych usług powstał w 2008 r. Jeżeli zatem Skarżący przychód ten wykazał do opodatkowania w 2009 r., ma prawo złożyć korektę zeznania za ten rok. W ocenie organu odwoławczego nie można natomiast uznać, iż w 2008 r. Skarżący zakończył realizację usługi na rzecz P.B.. Świadek ten zeznał bowiem, że usługi były wykonywane w okresie od połowy września 2008 r. do pierwszego tygodnia stycznia 2009 r. Nie sporządzono pisemnego protokołu odbioru robót. Odebrano je ustnie 12 stycznia 2009 r. M.B. w swoim oświadczeniu także wskazała, że u jej brata Skarżący wykonywał prace remontowo-budowlane od października 2008 r. do stycznia 2009 r. Skarżący natomiast wskazał, iż usługi tynkarskie w domu P.B. wykonywał w okresie od listopada 2008 r. do stycznia 2009 r. Podobnie wyjaśnił w odwołaniu. W świetle tych dowodów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro ostateczne wykonanie usługi miało miejsce w 2009 r., przyjętą przez organ pierwszej instancji wartość wykonanej na rzecz P.B. usługi na kwotę 12.476,64 zł netto należy wyłączyć z przychodów 2008 r. Bezcelowym stało się więc przesłuchanie H.B. i W.C. na okoliczność płatności i wykonania tych robót, a także przeprowadzenie dowodu z treści sms-a co do daty ich zakończenia. Odnosząc się do wniosku o ustalenie terminu zakończenia prac na podstawie treści sms-a od A.K., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z zeznań A.K. i jego sąsiada M.Z. jednoznacznie wynikało, że prace budowlane na terenie posesji A.K. wykonywane były latem 2008 r. i zakończone 1 sierpnia 2008 r. Przychód z tego tytułu powstał zatem w roku 2008. Prace te nie były wykonywane na przełomie lat podatkowych, jak w przypadku prac na rzecz P.B., gdzie ustalenie roku zakończenia robót miało istotne znaczenie dla oceny, czy przychód z ich tytułu zasadnie przypisano do 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym niekonsekwencję Skarżącego, który z jednej strony zaprzeczał wykonywaniu jakichkolwiek robót na rzecz A.K., z drugiej zaś podnosząc kwestię momentu zakończenia robót potwierdzał ustalenia, iż prace te faktycznie wykonywał. Jego zdaniem, materiał dowodowy pozwalał na określenie wartości przychodu i tym samym podstawy opodatkowania, a zatem organ pierwszej instancji słusznie odstąpił od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: – art. 6 u.z.p.d.o.f. przez wydanie decyzji bez należytego ustalenia przychodu, przez który u podatników dokonujących sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług należy rozumieć przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług; – art. 14 u.p.d.o.f. przez wydanie decyzji i określenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 r. bez ustalenia dat powstania przychodów z działalności gospodarczej, nie zaś samych rzekomych dat przekazania pieniędzy; – art. 17 i art. 23 "przedmiotowej ustawy" przez zastosowanie kwoty ryczałtu w wysokości pięciokrotności stawek, który stosuje się w przypadku określania przychodu formie oszacowania z jednoczesnym odstąpieniem na podstawie art. 23 § 2 od ustalenia podstawy opodatkowania w formie oszacowania; – art. 17 u.z.p.d.o.f. przez uznanie prowadzonej przez Skarżącego ewidencji za niezgodną z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, bez wskazania tych warunków i jakiegokolwiek uzasadnienia; Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania – Ordynacji podatkowej, tj. – art. 122 przez brak należytego wyjaśnienia przez organy podatkowe obu instancji stanu faktycznego sprawy, pominięcie dowodów w postaci złożonych przez Skarżącego deklaracji oraz dowodu z wiadomości tekstowej sms z 27 sierpnia 2004 r. godz. 18.24 o treści "Niech Pan zadzwoni do mnie dziś w sprawie wypłaty dla murarza w Stoku" przesłanej przez A.K., a także dowodów z innych wiadomości sms, zważywszy na ich treść i daty oraz wyciągnięcie wniosków dowodowych pochopnie i jednostronnie z pogwałceniem oraz pominięciem okoliczności i dowodów przeciwnych; – art. 122 przez pominięcie dowodu w postaci akt umorzonego postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w S. w sprawie rzekomego przywłaszczenia przez Skarżącego samochodu osobowego, będącego zastawem zabezpieczającym zapłatę, co powinno podlegać analizie pod względem czasu powstania przychodu; – art. 122 przez pominięcie dowodów z ewidencji podatkowej kontrahentów Skarżącego, którzy byli przedsiębiorcami; Ponadto Skarżący zarzucił, że organy podatkowe obu instancji naruszyły zasadę podwójnego opodatkowania przez niestaranne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Skarżący uważał, że zaskarżona decyzja wydana została po przeprowadzeniu postępowania w sposób chaotyczny, wybiórczy, bez przeprowadzenia wszystkich zgłaszanych dowodów i ustaleń koniecznych do wydania decyzji o tak daleko idących skutkach prawnych. W szczególności organy podatkowe nie przesłuchały wskazanych przez niego świadków na okoliczność, czy faktycznie wykonywali oni usługi budowlane bezpośrednio na rzecz A.K.. O możliwości takiej świadczy również dowód z sms. Organ administracyjny nie może zobowiązywać strony do dowiezienia świadków. Obowiązany jest bowiem sam wzywać świadków zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie procedurami. Dowody z przesłuchania innych świadków przeprowadzone zostały w sposób jednostronny i ocenione bezkrytycznie. Osoby te były zainteresowane określonym sposobem rozstrzygnięcia sprawy, albo też były krewnymi tych osób, bądź pozostawały ze Skarżącym w konflikcie, podnosząc dodatkowo roszczenia o naprawę usterek. Według zaś ustaleń zawartych w arkuszu odwoławczym żaden ze świadków nie miał interesu prawnego, aby zeznać nieprawdę. W opinii Skarżącego błędne było ustalenie, że nie ewidencjonował on przychodów z tytułu usług remontowo-budowlanych. Ewidencję taką prowadziła jego księgowa. Zasadne było zatem jej przesłuchanie. Ustalenia organów podatkowych nie uwzględniają i nie przesądzają dostatecznie kwestii, czy rzekome zapłaty stanowiły zaliczki, czy też należności za wykonanie danego etapu prac. Brak było dowodów jakiegokolwiek podziału prac na etapy, a zawarte umowy ustne były umowami cywilnoprawnymi o dzieło, które wobec braku odmiennych postanowień zakładają zapłatę wynagrodzenia po wykonaniu dzieła. Z oświadczenia M.B. wynikało, że końcowe rozliczenie prac u P.B. nastąpiło w styczniu 2009 r. Organy obu instancji za gołosłowne uznały twierdzenia Skarżącego o rozliczeniu usług u P.B. w lutym 2009 r. oraz u J.Z. w kwietniu 2009 r., podczas gdy dowodem są faktury i deklaracje VAT nie tylko skarżącego. Należało przeprowadzić dowody z rozliczeń podatku od towarów i usług jego kontrahentów. Kwestia, kiedy faktycznie wykonano prace i kiedy w związku z tym powstał obowiązek podatkowy, wymagała dalszego wyjaśnienia. Skarżący podniósł, że analizując czas powstania przychodu i jego wysokość oraz wiarygodność twierdzeń świadków, organy podatkowe nie wzięły pod uwagę ustaleń i wyniku postępowania prokuratorskiego, związanych z rzekomym przewłaszczeniem samochodu. Ponadto zaskarżona decyzja nie zawierała ustaleń i uzasadnienia w kwestii, czy Skarżący wykonywał usługi na rzecz firmy transportowej J.Z., czy też wykonywał je na rzecz małżonków Z. jako osób fizycznych. Należało skontrolować dokumentację podatkową tej firmy lub chociażby ustalić, czy w tym okresie firma J.Z. prowadziła prace transportowe. W ocenie Skarżącego, ustalenie jakoby M.P. była obecna podczas płacenia części należności, było sprzeczne z ustaleniem, że Skarżący unikał obecności osób trzecich podczas zapłaty należności. O jakości dowodów osobowych świadczą także stwierdzenia, że wszyscy rzekomi kontrahenci domagali się faktur bądź rachunków, oczywiście ustnie. Skarżący zarzucił, iż organy obu instancji pominęły kwestię korespondowania przychodów z działalnością jego firmy w poprzednich latach, a także fizyczne możliwości prowadzenia prac w kilku znacznie oddalonych od siebie miejscach. Zdaniem Skarżącego doszło do wielu naruszeń prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ustosunkowano się do większości jego argumentów oraz ignorowano jego stanowisko. Tym samym nie wyjaśniono wystarczająco stanu faktycznego, co naruszało art. 122 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wyjaśnił, że w 2008 r. Skarżący składał zerowe deklaracje VAT-7 i PIT-28 i nie płacił ani ryczałtu, ani podatku od towarów i usług. Za prowadzenie dokumentacji księgowej i podatkowej w tym okresie odpowiedzialny był osobiście. Wysokość przychodu ustalono w kwocie netto, tj. bez należnego podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynikało, że Skarżący wykonywał prace w domu jednorodzinnym J.Z.. Zarówno wysokość, jak i moment powstania przychodu z tego tytułu wynikały z zeznań świadków. Okoliczność, że samochód był zastawem zabezpieczającym zapłatę nie ma wpływu na kwestię ustalenia przychodu. Przychód z tytułu usług wykonanych na rzecz P.B. wyłączono z przychodów roku 2008. Treść sms-a od A.K. nie ma wpływu na wynik sprawy, ponieważ przychód i data jego powstania nie zależą od otrzymania należności, a od wykonania usługi. Skarżący nie wskazał, jaki wpływ na wynik sprawy miało pominięcie korespondowania przychodów 2008 r. z przychodami lat poprzednich. Nie wszystkie prace odbywały się w tym samym okresie, a przy tym prawie wszystkie prace wykonywano w jednej miejscowości, a jedną – w miejscowości sąsiedniej. Z zeznań świadków wynikało, że Skarżący zatrudniał pracowników. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja określająca wysokość należnego od Skarżącego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Z akt sprawy wynikało, że w roku tym Skarżący wykonywał prace remontowo-budowlane na rzecz pięciu osób fizycznych (J.Z., A.K., M.S., P.B. i Z.P.). Za usługi świadczone czterem z tych osób otrzymał również wynagrodzenie stanowiące jego osiągnięty w 2008 r. przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód z tytułu wynagrodzenia otrzymanego za prace wykonane na budowie domu T.B. Skarżący uzyskał w roku 2009. Przychodów powyższych Skarżący nie wykazał w księgach podatkowych, których – jak ustalono – w 2008 r. nie prowadził. Ponadto nie deklarował i nie wpłacał podatku. Z tytułu prac wykonanych na rzecz poszczególnych osób Skarżący uzyskał przychody w kwotach wskazanych przez te osoby. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd za podstawę rozstrzygnięcia był więc taki, jak ustalony przez organy podatkowe. Poczynione w toku kontroli skarbowej ustalenia co do uzyskiwanych przez Skarżącego niedeklarowanych przychodów znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy dotyczący usług świadczonych przez Skarżącego, przy czym za oczywiste należy uznać, iż przede wszystkim były to zeznania świadków oraz dostarczone przez nich materiały (zdjęcia, notatki, wyjaśnienia). Skarżący twierdził bowiem, że większości usług nie wykonał. Skarżący kwestionował kompletność materiału dowodowego, a także prawidłowość dokonanych na jego podstawie ustaleń faktycznych. Podważał również wiarygodność zeznań świadków, podnosząc, iż osoby te pozostawały z nim w konflikcie lub były krewnymi tych osób, a przy tym podnosiły roszczenia o naprawę usterek. Zdaniem Sądu zarzuty Skarżącego w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Podstawowych informacji dotyczących zawierania umów, zakresu świadczonych przez Skarżącego usług oraz sposobu dokonywania rozliczeń i płatności istotnie dostarczyły organom podatkowym wyjaśnienia osób, które zleciły Skarżącemu wykonanie prac remontowo-budowlanych oraz osób z nimi związanych (członków rodziny, sąsiadów), a także osób zatrudnionych przy budowach przez zleceniodawców (kierownik budowy). Organy podatkowe zasadnie podkreślały spójność zeznań osób, na rzecz których Skarżący wykonywał usługi budowlano-remontowe. Z zeznań tych osób wynikał taki sam schemat prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Skarżący nie zawierał z kontrahentami umów pisemnych. Nie przedstawiał kontrahentom pisemnych kosztorysów i rozliczeń. Nie wystawiał faktur dokumentujących wykonane prace oraz pokwitowań na otrzymane kwoty zaliczek. W momencie, gdy kontrahenci żądali usunięcia usterek – zaprzestawał kontaktów z nimi. Dlatego też nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia Skarżącego, że organy podatkowe oparły się na zeznaniach osób, które nie były obiektywne i wiarygodne. Żądanie naprawienia usterek nie jest niczym nadzwyczajnym, jak też niezadowolenie z faktu, że wykonawca robót napraw takich nie czyni. Nie oznacza to jednak, iż pouczeni o odpowiedzialności karnej świadkowie zeznali nieprawdę co do okoliczności nawiązania współpracy ze Skarżącym, czy też wynikających z niej rozliczeń. Skarżący zeznając jako strona wyjaśnił, że nie sporządzał protokołów zdawczo-odbiorczych robót, a także nie zawarł umów pisemnych z J.Z. i M.S.. Własne wyjaśnienia Skarżącego potwierdzają zatem wynikający z zeznań świadków sposób prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, praktyka i doświadczenie życiowe nie pozwalają przyjąć, że Skarżący przez cały 2008 r. wykonywał prace remontowo-budowlane nie pobierając wynagrodzenia. Nawet opierając się jedynie na jego zeznaniach stwierdzić należy, że prace u J.Z. i M.S. trwały w okresie od marca do września 2008 r., a zatem kilka miesięcy. Skarżący przerwał te prace, ponieważ "zaczęły się problemy z zapłatą – rozliczeniem za usługi". Uprawniony jest więc wniosek, że wcześniej takich problemów nie było. Sąd nie dopatrzył się innych niż zawarcie umowy o wykonanie prac powodów, dla których Z.P. i A.K. mieliby wskazywać Skarżącego jako wykonawcę robót. Skarżący podważał wiarygodność tych świadków powołując się na okoliczność, że pozostawali z nim w konflikcie. Skoro jednak nie wskazał żadnego źródła konfliktu, a równocześnie twierdził, że świadkowie wysuwali roszczenia o naprawę usterek, to w istocie potwierdził wykonywanie robót na rzecz świadków, w tym Z.P. i A.K.. Obecność na budowie Z.P. Skarżący tłumaczył darmowym pożyczeniem narzędzi jego pracownikom. Zdaniem Sądu ze wskazanych wyżej względów wiarygodne były jednak zeznania Z.P. i jego żony, że Skarżący za wynagrodzeniem świadczył usługi przy budowie ich domu. Skarżący zeznając jako strona wyjaśnił, że nie łączyła go żadna umowa z A.K.. W odwołaniu usprawiedliwiał swoją potwierdzoną zdjęciami obecność na jego budowie pomocą w wykonaniu prac. Podczas przesłuchania A.K. wyjaśniał, że za darmo pożyczył mu również betoniarkę i taczkę. Skoro jednak Skarżącego i A.K. nie łączyły żadne zobowiązania umowne dotyczące budowy, niezrozumiałe jest dlaczego, A.K. miałby do Skarżącego wysyłać sms-a dotyczącego zapłaty murarzowi i dlaczego inne sms-y miałyby – jak twierdził Skarżący w odwołaniu – podważać wyjaśnienia A.K. dotyczące daty zakończenia robót. Wiarygodne było tłumaczenie A.K., że sms dotyczący zapłaty murarzowi wiązał się ze skargą jednego z pracowników Skarżącego, że nie otrzymuje zapłaty i "chyba rzuci tę robotę". Wbrew twierdzeniom Skarżącego świadkowie nie twierdzili, że domagali się od niego faktur i rachunków. Zeznali, iż faktur nie otrzymali, przy czym A.K. wyjaśnił, że pytał, czy Skarżący wystawi mu fakturę za już wykonane prace i uzyskał odpowiedź odmowną. Myślał, iż po zakończeniu całości robót otrzyma fakturę na całą zapłaconą kwotę. J.Z. odmówił przyjęcia faktury wystawionej przez Skarżącego 21 kwietnia 2009 r. (już w toku kontroli), uzasadniając to wpisaniem w niej nieprawdziwej kwoty należności i sposobu zapłaty, a także wystawieniem faktury na jego firmę, chociaż prace nie miały żadnego związku z jej działalnością. Z uwagi na niezgodność ze stanem faktycznym, przyjęcia faktury wystawionej przez Skarżącego odmówił również P.B.. W związku z powyższym całkowicie chybiony był zarzut Skarżącego, że organy podatkowe nie ustaliły, czy wykonywał on usługi na rzecz firmy transportowej J.Z., czy na rzecz małżonków Zawadzkich jako osób fizycznych. J.Z. 21 kwietnia 2009 r. zeznał, że zatrudnił Skarżącego do prac wykończeniowych w domu jednorodzinnym. Podkreślić przy tym należy, że wszystkie usługi, jakie Skarżący wykonał w 2008 r. dotyczyły domów i mieszkania. Prowadzenie u kontrahentów (zleceniobiorców) Skarżącego kontroli w zakresie podatku od towarów i usług oraz przeprowadzenie dowodów z prowadzonych przez nich ewidencji podatkowych na potrzeby rozpoznanej sprawy było zatem zbędne i niecelowe. Z zeznań świadków wynikało również, że Skarżący zatrudniał pracowników. Dlatego też nie był zasadny zarzut pominięcia przez organy podatkowe kwestii możliwości prowadzenia prac w kilku znacznie od siebie oddalonych miejscach. Skarżący sam wyjaśnił, że w tym samym okresie prowadził prace u J.Z. i M.S., a przy tym domy J.Z. i Z.P. oraz mieszkanie M.S. znajdowały się w S.. Skarżący domagał się przesłuchania jako świadków P.S., M.S. i J.S.. W jego ocenie osoby te mogły przyczynić się do zgodnego ze stanem faktycznym ustalenia przebiegu wykonywanych przezeń prac. Dwukrotnie wysyłane przez organ pierwszej instancji wezwania na przesłuchania nie zostały przez te osoby odebrane. Z akt sprawy nie wynika, aby organ pierwszej instancji zobowiązał Skarżącego do dowiezienia świadków na przesłuchanie. W aktach sprawy znajduje się adnotacja z 22 lutego 2010 r. (pierwszy z wyznaczonych terminów przesłuchania), że Skarżący stawił się w Urzędzie Skarbowym o godz. 10.00, poczekał 10 minut, po czym wyszedł i już się nie pojawił. Odręcznie dopisano "pojechał po nich i nie przyjechał". Dopisek ten nie miał jednak żadnego znaczenia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że organ pierwszej instancji nie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z przesłuchania świadków. Nieobecność tych osób spowodowała, że były to próby nieskuteczne. Świadek W.D. zeznając 18 marca 2010 r. wyjaśnił, że M.S. wyjechał do Szwecji w listopadzie lub grudniu 2009 r., a P.S. oraz J.S. przebywają w zakładzie karnym. Zdaniem Sądu, w tej sytuacji organ podatkowy nie miał obowiązku poszukiwania miejsca pobytu świadków, a zatem rezygnacja z przeprowadzenia dowodów z ich zeznań nie naruszała zasad postępowania podatkowego. Zważyć przy tym należało, że przesłuchano wszystkie inne osoby, które mogły udzielić informacji o pracach wykonywanych przez Skarżącego, stanowiących źródło jego przychodu w 2008 r. Wskazani przez Skarżącego świadkowie H.B. i W.C. mieli złożyć zeznania dotyczące płatności i robót wykonywanych na rzecz P.B.. Skoro Dyrektor Izby Skarżącej uznał, że przychód z tytułu tych robót nie stanowił przychodu osiągniętego w 2008 r., zasadnie uznał, iż przesłuchanie ww. osób było zbędne. Całkowicie chybiony jest zarzut pominięcia składanych przez Skarżącego deklaracji. Z akt sprawy wynika, że w 2008 r. Skarżący, co również sam zeznał, w zeznaniu PIT-28 wykazał przychody w kwocie 0 zł, nie wpłacał zaliczek tytułem zryczałtowanego podatku dochodowego, a także nie wykazywał obrotów w deklaracjach VAT-7. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe określiły wysokość należnego od Skarżącego podatku za 2008 r., którego on sam nie zadeklarował. Określając prawidłową kwotę tego podatku obowiązane były dokonać ustaleń dotyczących przychodów faktycznie uzyskanych w tymże roku, a nie opierać się na deklaracjach złożonych przez podatnika w roku następnym. Określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego nie skutkuje podwójnym opodatkowaniem tego samego przychodu. Oznacza bowiem, że jeżeli podatnik przychód ten wykazał w innym roku – uczynił to wadliwie, a zatem skorygować należy rozliczenie tegoż innego roku. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił to Skarżącemu w zaskarżonej decyzji odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, że przychód z tytułu robót wykonanych na rzecz J.Z. ujął w rozliczeniu za 2009 r. Deklaracje złożone przez Skarżącego w latach poprzednich lub w roku 2009, nie miały znaczenia dla rozliczenia podatku dochodowego za rok 2008. Sąd zauważa, że Skarżący zeznając jako strona 15 kwietnia 2009 r. twierdził, że m.in. od J.Z. nie pobierał żadnych zaliczek i według niego usługi te są "nadal nie rozliczone, tzn. nie zapłacone". Mimo to 21 kwietnia 2009 r. wystawił fakturę nr 2/2009 i próbował doręczyć ją J.Z. podczas jego przesłuchania w charakterze świadka. Podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że od J.Z. otrzymał samochód, który miał stanowić zapłatę (protokół przesłuchania z 15 kwietnia 2009 r. k. 29) bądź zastaw zabezpieczający zapłatę (skarga) za roboty wykonane na rzecz J.Z. i M.S., potwierdza zatem jedynie fakt, że świadczył przypisane mu usługi. J.Z. wyjaśnił, że dysponując kilkoma samochodami i ufając Skarżącemu, którego samochód był zepsuty, użyczył mu samochodu na wyjazd na wczasy. Ponieważ Skarżący samochodu nie zwrócił – zawiadomił Policję. Skarżący przeczył sam sobie, z jednej strony wywodząc, że nie uzyskał w 2008 r. żadnego przychodu, z drugiej zaś wyjaśniając, że w okresie od marca do września 2008 r. na rzecz J.Z. i M.S. (na zmianę) wykonał prace o łącznej wartości 35.000 zł, a następnie wystawiając J.Z. fakturę na kwotę netto 35.000 zł (brutto – 37.450 zł, k. 18). Skarżący zarzucając, iż organy podatkowe pominęły dowód w postaci akt umorzonego postępowania przygotowawczego w sprawie samochodu, uważał że należało uwzględnić ten zastaw zabezpieczający w analizie czasu powstania przychodu. Jednakże, gdyby nawet przyjąć, że samochód miał stanowić wynagrodzenie Skarżącego, to i tak bezspornym jest w świetle wyjaśnień i jego i J.Z., że Skarżący samochód ten otrzymał w roku 2008. Organy podatkowe przyjęły, że w tym właśnie roku Skarżący uzyskał przychód z tytułu prac wykonanych na rzecz J.Z. i M.S.. Na marginesie jedynie wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f., wartość samochodu – jako świadczenia w naturze – także stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Skarżący podnosił, że praktyka przeczy możliwości wypłacenia kwoty ponad 49.000 zł bez pokwitowania. Jego zdaniem wyjaśnienia M.P. były sprzeczne z zeznaniami świadków, że unikał on obecności innych osób przy płaceniu za usługi. Zdaniem Sądu jednakże, w sytuacji gdy świadkowie konsekwentnie i niezależnie od siebie zeznawali, że Skarżący nie wystawiał pokwitowań otrzymanych kwot zaliczek, twierdzenie Skarżącego oparte na praktyce obrotu gospodarczego nie mogły być uwzględnione. Dbałość kontrahenta, aby mieć świadka dokonywania zapłaty, chociażby w osobie żony, nie podważa zatem ustalenia, że Skarżący unikał obecności osób trzecich przy pobieraniu zapłaty. W ocenie Sądu, Skarżący, którego wyjaśnienia były ogólnikowe i sprzeczne, nie podważył ustaleń organów podatkowych opartych na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Jakkolwiek zrozumiałe mogą być trudności w wykazaniu, że dane roboty nie zostały wykazane, w rozpoznanej sprawie wszystkie dowody świadczą o wykonaniu przez Skarżącego usług za wynagrodzeniem, którego nie wykazał jako przychód roku, w którym go osiągnął, tj. 2008 r. Z przedstawionych wyżej względów Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, w tym zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122, której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy. Zdaniem Sądu ocena materiału dowodowego, jakim dysponowały organy podatkowe mieściła się w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Oparte na niej wnioski były logiczne i uwzględniały także wymagania doświadczenia życiowego. Skarżący miał możliwość uczestniczenia w postępowaniu oraz zapoznania się z materiałem dowodowym stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia. Organy podatkowe stworzyły Skarżącemu możliwość przedstawienia dowodów na poparcie jego twierdzeń i złożenie stosownych wyjaśnień. Sąd nie stwierdził również, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 14 u.p.d.o.f., spowodowanego ustaleniem jedynie rzekomych dat przekazania pieniędzy, nie zaś dat powstania przychodów. Przepis ten (stosowany na mocy art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f.) w ust. 1 stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 [pozarolnicza działalność gospodarcza – wyjaśnienie Sądu], uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Oznacza to, że w przypadku zapłaty zaliczek obowiązek zapłaty podatku nie powstanie. Dopiero w momencie, gdy usługa zostanie wykonana, przychód z jej tytułu może stać się należny. Prawidłowo zatem organy podatkowe ustaliły, kiedy usługi zostały przez Skarżącego zakończone (wykonane) i stosownie do tych ustaleń przypisały przychód do poszczególnych miesięcy 2008 r. Osoby, na rzecz których Skarżący wykonywał prace twierdziły, że uiszczały na jego rzecz zaliczki, aczkolwiek określały wpłaty także jako płatności dokonywane w trakcie świadczenia usług, za wykonanie poszczególnych robót. Zdaniem Sądu, w tej sytuacji przyjęcie przez organy podatkowe, iż wpłaty te stanowiły zaliczki było korzystne dla Skarżącego, ponieważ odsuwało moment wykazania przychodu z tego tytułu do czasu wykonania wszystkich robót (zakończenia danej usługi). Organy podatkowe postąpiły zatem tak, jak to twierdził Skarżący podnosząc, że zawierał umowy o działo, które wobec braku odmiennych postanowień zakładają zapłatę wynagrodzenia po wykonaniu dzieła. Twierdzeniu Skarżącego, że organy podatkowe ustaliły przychód z naruszeniem art. 6 u.z.p.d.o.f., ponieważ nie pomniejszyły go o należny podatek od towarów i usług, przeczy treść wydanych w sprawie decyzji. W obu tych decyzjach jako podstawę opodatkowania wskazano wartość przychodu netto, tj. przychodu (brutto) pomniejszonego o podatek od towarów i usług (s. 20 decyzji organu pierwszej instancji oraz s. 9 decyzji organu odwoławczego). Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd przeprowadził dowód z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] października 2009 r., określającej Skarżącemu podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2007 r. do stycznia 2009 r. Odnosząc się do podniesionych przez pełnomocnika Skarżącego rozbieżności w zakresie określenia wysokości podatku od towarów i usług w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług, Sąd stwierdza, że nie dowodzą one wadliwości decyzji określającej podatek dochodowy. Różnice w podstawach opodatkowania podatkiem dochodowym i podatkiem od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2008 r. wynikają bowiem z odrębności unormowań dotyczących podatku od towarów i usług oraz zryczałtowanego podatku dochodowego. O ile bowiem, jak wskazano wyżej, w podatku dochodowym otrzymanie zaliczki nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, o tyle w podatku od towarów i usług uiszczenie zaliczki skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku z tego tytułu. W rezultacie, w podatku dochodowym przychody stanowiące sumy zaliczek na poczet wynagrodzenia za daną usługę, jakie Skarżący otrzymywał od listopada 2007 r., a związane z usługami zakończonymi w 2008 r., przypisane zostały do tego miesiąca 2008 r., w którym usługa na rzecz określonej osoby została wykonana (zakończona). Natomiast w podatku od towarów i usług poszczególne kwoty zaliczek opodatkowane zostały jako obrót miesiąca, w którym je otrzymano. Z tego względu te same kwoty wynagrodzenia za zrealizowane usługi stanowiły przychody uzyskane przez Skarżącego w miesiącach od sierpnia do grudnia 2008 r., a w podatku od towarów i usług były obrotami osiągniętymi w miesiącach od listopada 2007 r. do stycznia 2009 r., w których to miesiącach zaliczki faktyczne płacono. Rozliczenie podatku od towarów i usług uwzględniało zaliczki otrzymane przez Skarżącego od P.B. (wrzesień 2008 r. – styczeń 2009 r.). Natomiast w podatku dochodowym zaliczki te nie stanowiły przychodu roku 2008. Skarżący błędnie uważał, że art. 17 u.z.p.d.o.f. ma zastosowanie, jeżeli podstawa opodatkowania (przychód) został ustalony w drodze oszacowania, nie zaś w sytuacji, gdy odstąpiono od szacowania przychodu na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powyższym przepisem, przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 u.p.d.o.f., organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2, tj. jako pięciokrotność stawek (art. 12), które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. Natomiast art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organy podatkowe mogły w oparciu o ten przepis mogły odstąpić od szacowania przychodów Skarżącego przyjmując, że przychody te odpowiadały kwotom podanym przez osoby, które zapłaciły Skarżącemu za wykonane na ich rzecz prace remontowo-budowlane. Zastosowanie podwyższonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego nie musi jednakże łączyć się z szacowaniem przychodów. Z przytoczonego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, że powodem wyliczenia podatku z użyciem takiej stawki jest okoliczność, że podatnik przychodu nie ewidencjonuje lub prowadzi ewidencję niezgodnie z określonym warunkami. Są to dwie odrębne sytuacje. Jeżeli którakolwiek z powyższych okoliczności wystąpi, organ podatkowy obowiązany jest określić wartość niezaewidencjonowanego przychodu i zastosować podwyższoną stawkę do jego opodatkowania, przy czym oszacowanie tego przychodu jest tylko jednym ze sposobów określenia jego wartości. Świadczy o tym posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "w tym również w formie oszacowania". Jak już Sąd wskazał, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego okoliczność, że w 2008 r. Skarżący nie ewidencjonował uzyskiwanych przychodów nie budzi wątpliwości. Chybiony jest zarzut, że organy podatkowe uznały ewidencje prowadzone przez Skarżącego za nie odpowiadające warunkom uznania ich za niezgodne z warunkami umożliwiającymi uznanie ich za dowód w postępowaniu podatkowym bez wskazania, jakie są to warunki. W 2008 r. Skarżący nie prowadził żadnych ewidencji na potrzeby podatku dochodowego (ewidencji przychodów, ewidencji środków trwałych i wyposażenia), co zeznał 15 kwietnia 2009 r. Jak wyjaśnił, nie czynił tego i nie posiada ewidencji, ponieważ nie osiągał przychodów. Zeznał również, że w 2008 r. za prowadzenie dokumentacji księgowej i podatkowej odpowiedzialny był osobiście. W aktach sprawy znajduje się również pismo Biura Rachunkowego K. informujące, że nie prowadzi ono ksiąg Skarżącego od 2006 r. Zarzut Skarżącego, iż organy podatkowe błędnie ustaliły, że nie ewidencjonował on przychodów z tytułu usług remontowo-budowlanych, jako że ewidencję taką prowadziła jego księgowa jest zatem ewidentnie sprzeczny z materiałem dowodowym sprawy. Z zeznań Skarżącego wynikało, że zatrudnił księgową dopiero od lutego 2009 r. Przesłuchiwanie jej w sprawie dotyczącej roku podatkowego 2008 było niecelowe. Zgromadzony materiał dowodowy oraz zgodny i konsekwentny opis działalności Skarżącego, przedstawiony przez osoby, na rzecz których świadczył on usługi dowodziły, że Skarżący w 2008 r. nie ewidencjonował i wykazał w zeznaniu przychodów z tego tytułu. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.