III SA/Wa 3194/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2009 r. spraw ze skarg B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...]września 2008 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi III SA/Wa 3194/08 UZASADNIENIE Czterema zaskarżonymi decyzjami z [...] września 2008 r., wydanymi na podstawie art. 233 § 1 punkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy cztery decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] marca 2007 r. i z dnia [...] marca 2007 r., wydane w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Decyzje te zostały wydane wobec B. Sp. z o. o. w W., zwanej też dalej "Spółką" lub "Skarżącą". Z uzasadnień decyzji Organu I instancji wynika, iż w 2001 r. Spółka dokonała czterech zgłoszeń celnych potwierdzających objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym importowanych farmaceutyków. W wyniku kontroli obrotu towarowego dokonywanego przez Skarżącą organ celny zakwestionował wykazaną w zgłoszeniach celnych wartość celną dopuszczonych do obrotu farmaceutyków i określił ich prawidłową wartość celną w wysokości niższej, niż wynikająca ze zgłoszenia celnego, z uwzględnieniem rabatów przyznanych Skarżącej przez zagranicznego dostawcę. Rozstrzygnięcia organu celnego I instancji zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w W. W związku wniesieniem skarg na powyższe decyzje, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. skargi te oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił także skargi kasacyjne Skarżącej. W związku z tym, że ustalenie niższej wartości celnej miało wpływ na wysokość należnego podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniach decyzji wyjaśniono, że zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej "ustawa o VAT z 2004 r."), jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, Naczelnik Urzędu Celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. W odwołaniach od powyższych decyzji Skarżąca zarzuciła Organowi naruszenie: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej też "ustawa o VAT z 1993 r.") poprzez bezpodstawne zastosowanie wyżej wskazanych przepisów, pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji, a w konsekwencji naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji, - art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. przez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT z 1993 r., - art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w decyzjach - art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 2, 3 i 4 oraz art. 18 ust. 1 ustawy o VAT 1993 r., - art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów, w oparciu o błędne ustalenia organu celnego dotyczące przedmiotowego zgłoszenia celnego, które zamieszczono niezgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne. Skarżąca wyjaśniła, że decyzje organów celnych utrzymujące w mocy decyzję organu I instancji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, wydano pomimo upływu 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, czyli po upływie terminu do wydania takiej decyzji, - art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej poprzez obniżenie wartości celnej wskazanej przez spółkę w zgłoszeniach celnym, które było niezgodne z regułami odnoszącymi się do ustalenia wartości towarów dla potrzeb celnych, - art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo celne, przez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego rabat mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru, - § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r.-Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908) przez niezastosowania Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalenia Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zgodnie z którą rabat przyznany po dokonaniu zgłoszenia celnego nie może zostać wzięty pod uwagę przy ustaleniu wartości celnej importowanego towaru. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymując w mocy decyzje Organu I instancji wskazał, że stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego i ciąży na podatniku, który powinien obliczyć i wykazać w zgłoszeniu celnym podatek od towarów i usług z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Za podstawę opodatkowania przyjęto w sprawach wartość celną określoną w decyzji wydanej w postępowaniu celnym. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W sytuacji, gdy prawomocnymi orzeczeniami stwierdzono, iż wartość celną towarów określoną w zgłoszeniach celnych wykazano nieprawidłowo, konieczne stało się określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Skarżąca w ramach postępowań, w których określono wartość celną na nowo, miała możliwość podnoszenia zarzutów odnoszących się do wartości celnej towaru. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego obowiązku rozważania wpływu prawa wspólnotowego na rozstrzygnięcie sprawy, Organ II instancji wyjaśnił, że przyjęcia zgłoszeń celnych i dopuszczenia produktów farmaceutycznych do obrotu zaistniały przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Data przyjęcia zgłoszenia celnego stanowi okoliczność determinującą przepisy, jakie będą miały zastosowanie do wskazanej procedury celnej. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości prezentowany jest pogląd, że retroaktywne stosowanie przepisów prawa wspólnotowego, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym, jest niedopuszczalne (sprawa C-464/98 Westdeutche Landesbank (2001) ECR I - 173). Ponadto w wyroku z 10 stycznia 2006r. w sprawie Ynos (C-302/04) ETS stwierdził, że prawa wspólnotowego nie stosuje się do sytuacji faktycznych mających miejsce przed akcesją do Unii Europejskiej. Dlatego też Organ II instancji za bezzasadne uznał twierdzenie Skarżącej, iż w przedmiotowych sprawach nieprawidłowo określono podstawę opodatkowania VAT z tytułu importu towarów. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego jest bezzasadny. Zgodnie z art. 59 § 1 Ordynacji, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek m.in. zapłaty. W sprawach uiszczono zobowiązanie podatkowe powstałe w związku z importem towarów. Zgodnie z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. FPS 8/03 zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej zgodził się ze Skarżącą, iż Organ I instancji błędnie powołał w sentencjach przepis art. 11c ust. 2, 3 i 4 ustawy o VAT z 1993 r., który w dacie rozstrzygnięcia nie obowiązywał, przy czym wada ta nie mogła stanowić - według Organu odwoławczego - samoistnej podstawy do uchylenia decyzji. Podkreślił, iż podstawa prawna, choć błędnie powołana, istniała, i wynikała z art. 34 ust. 2, 3 i 4 ustawy o VAT z 2004 r., który odpowiada treści uchylonego przepisu. Organ odwoławczy wskazał również, że Organ I instancji prawidłowo orzekał na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. O zakresie praw i obowiązków podatkowych strony decydują przepisy obowiązujące w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. w 2001 r., czyli przepisy materialne ustawy o VAT z 1993 r. Natomiast w przypadku przepisów proceduralnych, regulujących sposób działania organu i kompetencje do podejmowania określonych działań, zastosowanie znajdą, w przypadku braku przepisów przejściowych, przepisy obowiązujące w dacie podejmowania tych czynności. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. Skarżąca wniosła o ich uchylenie, zarzucając Organowi m.in. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. W uzasadnieniach skarg wskazano, iż oparcie decyzji Organu drugiej instancji na obowiązujących obecnie przepisach art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., odpowiadających treścią nieobowiązującym przepisom, jest błędne i nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym. Ponadto literalne brzmienie przepisów ustawy o VAT z 2004 r. jest inne, niż brzmienie wskazanych w decyzjach przepisów ustawy o VAT z 1993 r. Organ II instancji nie odniósł się, według Skarżącej, do tego zarzutu odwołania i przyjął, że skoro przepisy ustawy o VAT z 1993 r. nie obowiązują, to ich odpowiednikiem są przepisy nowej ustawy o VAT z 2004 r., które stosuje się bezpośrednio. Spółka powtórzyła również rozważania zawarte w odwołaniach, a dotyczące możliwości potraktowania art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. jako przepisu prawa materialnego. Skarżąca powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2003 r., sygn. akt. I SA/Łd 2190/2002, i stwierdziła, że tryb wskazany w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nie toczy się odrębne postępowanie celne. Natomiast jeżeli w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia kwoty wartości celnej lub kwoty cła odpowiednią decyzją w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (art. 65 § 4 Kodeksu celnego), a tym samym nastąpiła zmiana podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wskazane przepisy art. 11 ust. 2 nie mają zastosowania. W takim przypadku podatnik może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., obecnie art. 75 § 1 Ordynacji). Prawo to wygasa dopiero po upływie pięciu lat od dnia pobrania podatku przez płatnika (art. 80 § 1 punkt 1 lit. a Ordynacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., obecnie art. 79 § 2 punkt 1 lit. a). W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w W., wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi analizowane według powyższych kryteriów nie zasługują na uwzględnienie. Cztery zaskarżone decyzje z dnia [...] września 2008 r. są bowiem zgodne z prawem. Wyjaśnić przy tym należy, że na łączne rozpoznanie i rozstrzyganie przez Sąd w sprawach skarg na te decyzje zezwalał art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w związku ze stosownymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, jeśli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Przepis ten określa procedurę, kompetencje i czynności organu, natomiast w żadnym stopniu nie dotyczy kwestii o charakterze meterialnoprawnym. Słusznie wskazuje Spółka, że zasada nieretroaktywności prawa wyklucza orzekanie na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów w odniesieniu do zdarzeń faktycznych zaistniałych pod rządami przepisów obowiązujących poprzednio, ale zasada ta, jak prawidłowo skonstatował Dyrektor Izby Celnej w W., dotyczy jedynie przepisów materialnych. O ile chodzi o przepisy procesowe, to organ powinien stosować przepisy obowiązujące w dacie orzekania. Organy podatkowe mogą, na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., podejmować czynności również w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych przed 1 maja 2004 r. Ponadto wskazać należy, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określone w obydwu ustawach o VAT (z 1993 i 2004 r.) są w znacznym stopniu zbieżne. Obecna ustawa stanowi kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. (vide uchwala NSA z 12 września 2005 r., I FSP 205, ONSAiWSA 2006/1/1). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tym zakresie przez NSA, dlatego zarzut, iż literalne brzmienie stosownych przepisów tych ustaw jest inne, nie ma znaczenia. Przyjmując stanowisko Spółki uznać należałoby, iż aktualnie nie istnieje podstawa prawna do określenia podstawy opodatkowania innej niż ta, która wynikała ze zgłoszenia celnego dokonanego pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. W konsekwencji należałoby przyznać, że istnieje trudna do zaakceptowania luka w prawie. Koncepcja takiej luki może być wyeliminowana tylko w razie przyjęcia, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. jest przepisem procesowym, i w związku z tym można go stosować do stanów faktycznych zaistniałych przed datą jego wejścia w życie. Taka luka nie istnieje w przypadku, gdy w nowej ustawie brakuje przepisów intertemporalnych, gdyż wówczas na właściwy przepis wskazuje akcentowana przez Organ zasada tempus regit actum. Wobec powyższego niezasadny jest argument Spółki odwołujący się do różnic w definicji importu, zawartej z jednej strony w art. 4 punkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., zaś z drugiej strony w art. 2 punkt 7 ustawy o VAT z 2004 r. Obydwa te przepisy zawierają definicje z zakresu prawa materialnego, stąd prawidłowe było odwołanie się przez Organ do pierwszego z nich, jako że obowiązek podatkowy z tytułu importu zdefiniowanego w tym przepisie miał miejsce pod rządami poprzedniej ustawy o VAT. Z kolei oparcie decyzji na art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., jako przepisie procesowym i ustrojowym, było także zasadne, gdyż to pod rządami tej właśnie ustawy wydano decyzje I oraz II instancji. Prawidłowo więc wskazano w decyzjach na art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. jako określający podstawę opodatkowania podatkiem z tytułu importu. W ocenie Sądu w art. 33 i 34 ustawy o VAT z 2004 r. nie określono etapów ustalania podatku, lecz sytuacje, w których organ określa wysokość podatku w formie decyzji. Dokonane przez Ustawodawcę rozróżnienie opiera się na kryterium dokonania bądź niedokonania zgłoszenia celnego. Jeśli zgłoszenie zostało dokonane, zastosowanie znajdzie art. 33 ust. 2 lub ust. 3 ustawy, jeśli natomiast zgłoszenia nie dokonano, podstawą prawną decyzji będzie art. 34 ust. 1 ustawy. Art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie zawiera żadnego ograniczenia czasowego dla wydania decyzji tylko do przyjęcia zgłoszenia celnego, takie ograniczenie nie wynika ponadto z art. 33 ust. 3 tej ustawy. Na podstawie tego przepisu podatnik może wystąpić o wydanie decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokości, i to zarówno wtedy, gdy zadeklarowane przez niego zobowiązanie jest zaniżone (choć w praktyce takie wystąpienie nie będzie częste), jak też wtedy, gdy zadeklarował je w zawyżonej wysokości. Takie uprawnienie podatnika jest całkowicie niezależne od wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego dokonanej przez organ, tj. od tego, czy uzna on to zgłoszenie za prawidłowe, czy też uzna, że wykazana w zgłoszeniu kwota podatku jest nieprawidłowa. Nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej wydanych decyzji. Podstawy te, w ocenie Sądu, zostały wyjaśnione w dostatecznym stopniu, natomiast odrębną kwestią jest fakt, że stanowisko Organu nie zostało przez Spółkę podzielone. Nie oznacza to jednak, że zaskarżone decyzje nie zawierają wymaganego uzasadnienia prawnego. Z akt postępowania nie wynika ponadto, aby Spółka była pozbawiona możliwości prezentowania swojego stanowiska, aby nie miała możliwości czynnego udziału w postępowaniu, lub aby Organy prowadziły go w sposób nie budzący zaufania Spółki. Spółka była powiadomiona o wszczęciu postępowań i brała w nich aktywny udział. Odnośnie do zarzutów Spółki dotyczących decyzji w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, w tym zarzutu wydania ich po upływie terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, przypomnieć należy, iż decyzje te były przedmiotem skarg do tutejszego Sądu. Skargi te zostały oddalone. Także skargi kasacyjne od wyroków Sądu I instancji zostały oddalone. W tej sytuacji kwestionowanie tych decyzji celnych jest niedopuszczalne. Formułowanie zarzutów pod adresem tych decyzji możliwe było wyłącznie w ramach postępowania weryfikującego zgłoszenia celne. Organ prawidłowo zatem postąpił nie odnosząc się do tych zarzutów Spółki. Zasadnie też Organy wskazywały, iż zarzut ewentualnego naruszenia prawa wspólnotowego w niniejszych sprawach jest chybiony. Zaskarżone decyzje dotyczą bowiem okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Przywołane w decyzjach orzecznictwo ETS tylko potwierdza zasadę, że określając podatek z tytułu zdarzenia zaistniałego przed akcesją nie można naruszyć prawa, które obowiązywało dopiero po tej akcesji. Konieczne natomiast staje się przeanalizowanie zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie Sąd w pełni podziela argumentację Organu odwołującą się m.in. do uchwały NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. FPS 8/03. W sprawach zakończonych zaskarżonymi decyzjami z marca 2007 r. decyzje te istotnie wydano po upływie 5 od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy (tzn. od 1 stycznia 2002 r.). Niemniej zobowiązania Skarżącej nie wygasły z powodu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed przedawnieniem. Zaskarżonymi decyzjami, ani decyzjami Organu I instancji, nie określono więc przedawnionych zobowiązań, lecz określono zobowiązanie do wysokości zapłaconej przez Spółkę kwoty, tj. w tej części, której zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Skoro w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze zobowiązaniem w podatku od towarów i usług, powstającym z mocy prawa z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi ustawa o VAT z 1993 r. łączyła powstanie tego zobowiązania, to do przedawnienia zobowiązania znajdzie zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji. Zapłata podatku, czyli jego wygaśnięcie, powoduje, że zobowiązanie podatkowe nie może wygasnąć drugi raz (vide też wyrok NSA z dnia 11 października 2002 r., sygn. III SA 3514/00). Po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy może w czasie praktycznie nieograniczonym wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji. O ile jednak zapłata podatku nie nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia, to organ nie może wydać decyzji określającej wysokość podatku, nie może też wydać decyzji określającej podatek w kwocie wyższej od zapłaconej, gdyż zobowiązanie wygasło (w całości lub w niezapłaconej części) właśnie na skutek przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia nie stoi więc na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek niższy, od zapłaconego. Warto ponadto zauważyć, iż z art. 59 § 1 punkt 1 Ordynacji nie wynika, aby istotna prawnie była różnica pomiędzy zapłatą podatku dokonaną w związku z deklaracją, a zapłatą dokonaną w związku z decyzją organu podatkowego. Jedna i druga zapłata powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Wobec powyższego, skoro zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług zostały zapłacone w wysokości większej niż należna, to w całości wygasły one z chwilą zapłaty. Nie mogły więc ponownie wygasnąć wskutek przedawnienia. Zachowana jest jednocześnie funkcja ochronna przepisów o przedawnieniu, gdyż – jak to wyżej podkreślono – specyfiką niniejszej sprawy jest określenie zobowiązania podatkowego w kwocie niższej, niż zapłacona. Zaskarżone decyzje nie zwiększały obowiązków podatkowych Spółki. Warto też odnotować, że zaprezentowane stanowisko co do znaczenia zapłaty podatku w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego podzielił NSA nie tylko w przywołanej wyżej uchwale i wyroku, ale też w najnowszym swoim orzecznictwie dotyczącym spraw analogicznych, jak niniejsza (vide np. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. I FSK 522/08, wyrok niepublikowany). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargi. Zaskarżone decyzje oraz decyzje utrzymane nimi w mocy są zgodne z prawem.