III SA/Wa 3194/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2014 r. nr IPPP1/443-495/14-5/IGo w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę L. Sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej zwana: Skarżącą lub Spółką) złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją samochodów wykorzystywanych do testowania instalacji gazowych. We wniosku wyjaśniła, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje oraz dokonuje sprzedaży samochodowych instalacji (systemów) gazowych LPG i CNG. Produkcja instalacji do zasilania LPG/CNG jest związana z koniecznością tworzenia unikalnych rozwiązań dla poszczególnych marek samochodów (każdy rodzaj silnika wymaga zastosowania innego typu instalacji). Biorąc pod uwagę konieczność dostosowywania instalacji gazowych do poszczególnych marek silników, produkcja podzespołów do instalacji LPG/CNG oraz ich sprzedaż jest każdorazowo poprzedzana testowaniem poszczególnych rodzajów (modeli) instalacji. W praktyce testowanie odbywa się podczas jazd samochodami służbowymi nabywanymi przez Skarżącą, które zostają wyposażone w instalacje LPG/CNG. Samochody te są udostępniane pracownikom, którzy wykorzystując je do jazd służbowych i prywatnych testują jednocześnie zamontowane w nich instalacje. Każdy z pracowników używający samochód jest zobowiązany powiadamiać dział techniczny o wszelkich nieprawidłowościach i usterkach zaobserwowanych w czasie używania samochodów. Wydanie i zwrot samochodu pracownikowi jest każdorazowo dokumentowane za pomocą: Umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a pracownikiem, Protokołu wydania samochodu, Protokołu zwrotu samochodu. Spółka skazał, że na mocy Umowy Skarżąca przekazuje do dyspozycji pracownika samochód, nie pobierając z tego tytułu opłat, z przeznaczeniem do użytku służbowego. Zgodnie z tą umową pracodawca zezwala pracownikowi na korzystanie w wyjątkowych sytuacjach do celów niezwiązanych z działalnością służbową. Nadto sporządzany jest "Protokół wydania samochodu", zawierający m.in. datę i godzinę wydania samochodu, numer rejestracyjny pojazdu, stwierdzony stan licznika oraz poziom gazu w zbiorniku. Sporządzany jest również "Protokół zwrotu samochodu", który zawiera datę i godzinę zwrotu samochodu, numer rejestracyjny pojazdu, stwierdzony stan licznika, poziom gazu w zbiorniku oraz wzmianki o ewentualnych uszkodzeniach samochodu. Spółka wskazała, że wszystkie koszty związane z eksploatacją samochodów (opłaty za paliwo, płyny eksploatacyjne, części zamienne etc.), które w czasie jazd (służbowych i prywatnych) są wykorzystywane do testowania instalacji są ponoszone przez Skarżącą. Dodatkowo, dla wszystkich udostępnianych pracownikom samochodów, które w czasie jazd (służbowych i prywatnych) są wykorzystywane do testowania instalacji będzie prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu. W związku z powyższym Skarżąca spytała, czy ma prawo do pełnego (100%) odliczenia VAT od wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją samochodów wykorzystywanych do testowania instalacji gazowych? W ocenie Skarżącej, ma ona prawo do pełnego (100%) odliczania VAT od wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją samochodów wykorzystywanych do testowania instalacji gazowych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że kluczowym przepisem odnoszącym się do przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego jest art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej zwana: u.p.t.u.). Z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie "mieszane" należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób "mieszany". Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów "mieszanych". Z treści przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Skarżąca udostępnia pracownikom samochody, które w czasie jazd (służbowych i prywatnych) są wykorzystywane do testowania instalacji gazowych. Tym samym, nie można w ocenie Ministra Finansów uznać wykorzystywania pojazdu wyłącznie do celów działalności gospodarczej w przypadku, gdy zostaną zawarte umowy z pracownikami na udostępnianie im pojazdów dla celów używania, tym bardziej bezpłatnie. Zdaniem Ministra Finansów stwierdzić należy, że w opisanych warunkach pojazdy nie będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. W tej sytuacji bez znaczenia jest również, że Skarżąca będzie prowadziła dla ww. samochodów ewidencję przebiegu pojazdu, ponieważ już z samego sposobu użytkowania tych pojazdów będzie wynikać użytek mieszany. Minister Finansów wskazał, że Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją samochodów wykorzystywanych do testowania instalacji gazowych, zgodnie z art. 86a ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., w powiązaniu z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Minister Finansów w piśmie z 18 sierpnia 2014 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Interpretacji zarzuciła naruszenie: naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 86a u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe uznanie, że nie przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją samochodów wykorzystywanych do testowania instalacji gazowych; naruszenie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: O.p.) poprzez niedostateczne i niewłaściwe uzasadnienie przez Ministra Finansów oceny stanowiska Skarżącej; naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14h w zw. z art. 120 O.p. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów prawa oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego Skarżąca podkreśliła, iż istotą ograniczenia prawa do odliczenia VAT do wysokości 50% jest przyjęcie założenia, iż pojazdy samochodowe z zasady wykorzystywane są zarówno do działalności gospodarczej podatnika, jak i na cele prywatne jego bądź jego pracowników, czyli w sposób mieszany. Możliwość odliczenia w pełnej wysokości przysługuje wyjątkowo w wypadku, gdy samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, co znajduje swoje potwierdzenie w: sposobie wykorzystywania tych pojazdów; określonych przez podatnika zasadach ich używania; prowadzonej dla pojazdów ewidencji przebiegu. W ocenie Skarżącej spełnia ona wszystkie powyższe warunki. Skarżąca podkreśliła, ze Minister Finansów zakwestionował wyłącznie sposób wykorzystywania tych pojazdów, co w jej ocenie nie znajduje uzasadnienia na gruncie przedstawionego stanu faktycznego. Testy pojazdów są bowiem bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą podatnika i niezbędne do jej prawidłowego prowadzenia. Skarżąca nadmieniła, że instalacja gazowa jest instalacją napędzającą dany pojazd. Oznacza to, że pracuje zawsze, gdy pojazd się porusza. W tej sytuacji każda jazda pojazdem, niezależnie od jej celu, miejsca i czasu, testuje zamontowaną instalację gazową. Niemożliwe jest więc użycie pojazdu do innych celów niż wyłącznie do działalności gospodarczej, gdyż każda jazda służy testowaniu instalacji, a testy, jak wskazano powyżej, są nieodłączną częścią działalności gospodarczej Skarżącej. Nie istnieje więc obiektywnie nawet hipotetyczna możliwość skorzystania z pojazdu w sposób wyłączający związek z działalnością gospodarczą Skarżącej. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. Tekst Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012, poz.270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy Spółka ma prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją samochodów wykorzystywanych do testowania instalacji gazowych, w sytuacji gdy działalność Spółki polega na produkcji i sprzedaży tychże samochodowych instalacji gazowych. Skarżąca wyraziła pogląd, że przysługuje je prawo do pełnego, tj. 100% odliczenia podatku VAT, albowiem samochody wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki. Skarżąca w opisie stanu faktycznego wyjaśniła, że samochody są przekazywane jej pracownikom na podstawie umowy, która dopuszcza, w wyjątkowych sytuacjach, wykorzystanie przez tych pracowników przekazanych im samochodów do celów prywatnych. Jednak, zdaniem Spółki, również w ramach jazd prywatnych wykonywanych przez pracowników, dochodzi do testowania instalacji gazowych. Instalacja gazowa jest instalacją napędzającą dany pojazd, co oznacza, że pracuje zawsze, gdy pojazd się porusza. W tej sytuacji każda jazda pojazdem, niezależnie od jej celu, miejsca i czasu, testuje zamontowaną instalację gazową. Niemożliwe jest więc użycie pojazdu do innych celów niż wyłącznie do działalności gospodarczej, gdyż każda jazda służy testowaniu instalacji, a testy są nieodłączną częścią działalności gospodarczej Skarżącej. Zdaniem Spółki nie istnieje więc nawet hipotetyczna możliwość skorzystania z pojazdu w sposób wyłączający związek z działalnością gospodarczą Skarżącej. Minister Finansów nie podzielił oceny wyrażonej przez Spółkę, wskazując że z opisanego stanu faktycznego wynika, iż pojazdy samochodowe stanowiące własność Skarżącej używane są zarówno do celów związanych z działalnością, jak i do celów prywatnych, albowiem regulacje dotyczące udostępnienia samochodów pracownikom nie wykluczają ich użycia do celów prywatnych. Zdaniem Sądu wydana interpretacja jest prawidłowa. Kwestie dotyczące zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane przepisami art. 86a u.p.t.u. Na mocy art. 86a ust. 1 ww. ustawy w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku wynikającej ze wskazanych w tym przepisie dokumentów. W świetle art. 86a ust. 2 u.p.t.u., do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, zalicza się wydatki dotyczące: 1. nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych; 2. używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3; 3. nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. Z powyższego zatem wynika, iż w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, podatku naliczonego nie stanowi pełna kwota wydatków. Kwota podatku naliczonego ograniczona została do 50% tych wydatków. Innymi słowy, w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi – zasadniczo – podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego (w 50%). Stosownie natomiast do art. 86a ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., wskazane ograniczenie nie ma zastosowania między innymi w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Przy tym, w ustępie 4 ustawodawca wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem pojazdów samochodowych wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Stosownie do zawartej tu regulacji, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: 1. sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub 2. konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. W rozpoznawanej sprawie ocenie podlega spełnienie warunku pierwszego, tj. czy sposób wykorzystywania pojazdów przez podatnika, wyklucza użycie tych pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W powołanych wyżej przepisach art. 86a u.p.t.u. ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Jak wyżej wskazano, zasadniczo podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego (w 50%). Jeżeli jednak wystąpi sytuacja przewidziana w art. 86a ust. 3 u.p.t.u., w tym między innymi wykluczone będzie użycie samochodu do celu niezwiązanego z działalnością gospodarczą podatnika (użytku prywatnego), wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 ustawy, a w konsekwencji podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości (100%). Wskazać jednak należy, że przepisy ustawy nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego posiadanych przez niego pojazdów samochodowych. Niewątpliwie, może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Przy tym, określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Zdaniem Sądu, słusznie wskazał Minister Finansów, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji procedury nie wykluczają użycia samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przede wszystkim wskazać bowiem należy, że wiążącym dla organu jest stan faktyczny, przedstawiony przez stronę. To on konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76). Z treści przedstawionego we wniosku przez Skarżącą opisu sprawy, wynika że Spółka udostępnia pracownikom samochody na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką a pracownikiem. Samochód przekazywany jest nieodpłatnie, z przeznaczeniem do użytku służbowego. Wnioskodawca wskazał jednak, że zgodnie z umową Spółka zezwala pracownikowi na korzystanie do celów niezwiązanym z działalnością służbową. Powyższe, w ocenie Sądu, przesądza o zasadności stanowiska organu interpretującego. Z opisu stanu faktycznego bowiem wyraźnie wynika, że istnieje realna możliwość wykorzystania samochodów służbowych do celów prywatnych. Fakt, że umowa z pracownikiem ogranicza tę możliwość do wyjątkowych sytuacji oraz że nawet – jak podkreśla Skarżąca – w czasie podróży prywatnych dochodzi do testowania zainstalowanych urządzeń nie wpływa na prawidłowość wyrażonej w interpretacji oceny, co do braku wykluczenia możliwości użycia samochodu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Przesądzające, w rozpoznawanej sprawie, są bowiem intencje pracodawcy, wyrażone w zapisach umownych, zgodnie z którymi dopuszczone jest korzystanie z samochodów do celów prywatnych. Fakt, że elementem niezbędnym do pracy samochodu jest instalacja, z której produkcją, testowaniem i sprzedażą związana jest działalność gospodarcza Skarżącej, nie zmienia tego, że zgodnie z wewnętrznymi ustaleniami Skarżącej i pracownika, samochód może być używany do celów nie związanych z działalnością gospodarczą. W sytuacji bowiem, gdy samochód używany będzie do celów prywatnych pracownika, niejako przy okazji ziści się cel służbowy – testowanie instalacji. Nie będzie to jednak zasadniczy powód używania samochodu. Zdaniem Sądu rację ma również Minister Finansów, wskazując że w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. Zatem wobec prawidłowego uznania, że sposób użytkowania nie wyklucza ich używania do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika, bez znaczenia jest podnoszona okoliczność co do prowadzenia przez Skarżącą ewidencji przebiegu pojazdów. W ocenie Sądu w przedstawionym stanie faktycznym, podatnik nie stworzył takich mechanizmów ani nie wprowadził takich zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w jego działalności gospodarczej. Co więcej, podatnik dopuścił, poprzez stosowne zapisy umowne, używanie pojazdów do celów prywatnych pracowników. Zdaniem Sądu, z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika tym samym, aby Spółka podjęła działania o których mowa w art. 86a ust.4 pkt 1 u.p.t.u., a w konsekwencji zasadnym jest twierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie znajduje zastosowania ograniczenie określone w art. 86a ust.1 u.p.t.u. Sąd, nie dopatrując się wskazanych w skardze naruszeń, a także innych uchybień, które należało wziąć pod rozwagę z urzędu, a które mogłyby dawać podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.