III SA/Wa 3197/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Pismem z dnia 1 lutego 2006 r. S. K. – Skarżący w rozpatrywanej sprawie, zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o udzielenie w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżący wskazał, iż w 1994 r. nabył wraz z małżonką trzy lokale mieszkalne, dwa garaże podziemne wraz z prawem współwłasności części działki, na której posadowiony jest dom wielomieszkaniowy. W 2001 r. nieruchomości te zostały wniesione w formie aportu do spółki z o.o. w zamian za udziały w niej objęte, a następnie w 2003 r. przeniesione do wydzielonej z niej spółki [...]. W tym samym roku obniżono kapitał zakładowy spółki [...] umarzając udziały na łączną kwotę 1.000.000 zł, z tytułu czego Skarżący miał otrzymać wynagrodzenie. W związku jednak z brakiem środków finansowych u spółki, strony zawarły umowę przeniesienia opisanych na wstępie nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu opiewającego wówczas na kwotę 512.000 zł. W 2005 r. Skarżący sprzedał część zwróconej mu nieruchomości (2 lokale i 1 garaż) za cenę 352.969,60 zł. W związku z powyższym, Skarżący zadał pytanie czy podatnik, który sprzedał nieruchomość, uzyskaną uprzednio w zamian za zwolnienie z długu, jest zobowiązany do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Skarżący wyraził jednocześnie pogląd, iż przychód otrzymany ze sprzedaży nieruchomości nie podlega opodatkowaniu, gdyż nieruchomość tę zwrócono w zamian za umorzone udziały, a jej wartość odpowiadała w momencie zwrotu, wartości nominalnej umorzonych udziałów. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie potwierdził stanowiska Skarżącego zawartego we wniosku z dnia 1 lutego 2006 r. W uzasadnieniu postanowienia - po przytoczeniu przepisów mających zastosowanie w sprawie – zwrócił uwagę, iż w myśl postanowień kodeksu cywilnego, przeniesienie własności nieruchomości jest tożsame z jej nabyciem. Stwierdził następnie, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje wówczas, gdy zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat licząc od dnia nabycia, a nabycie nie nastąpiło w sposób określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f., tj. w drodze spadku lub darowizny. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie. Zarzucił w nim naruszenie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię. W uzasadnieniu zażalenia podkreślił, że w przedstawionym przez niego stanie faktycznym doszło do zastępczego wywiązania się przez spółkę z obowiązku zapłaty wynagrodzenia pieniężnego, które mógł on otrzymać de facto tylko w wyniku sprzedaży przekazanych mu nieruchomości. Wyraził ponadto pogląd, iż opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym miałoby miejsce w przypadku zakupu nieruchomości od spółki oraz w sytuacji, gdyby wartość zwróconej nieruchomości była większa niż kwota wynagrodzenia. Tymczasem jej wartość odpowiadała w momencie zwrotu, wartości nominalnej umorzonych udziałów. Decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany lub uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. jest odpłatne zbycie nieruchomości (...), jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wolne od podatku dochodowego są natomiast przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Po przedstawieniu podanych we wniosku okoliczności faktycznych, organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż z chwilą wniesienia w 2001 r. spornej nieruchomości jako aportu do spółki nastąpiło jej zbycie, co oznacza, że stała się ona własnością spółki. Dokonane zaś w 2004 r. przeniesienie na rzecz Skarżącego własności tej nieruchomości w zamian za zwolnienie spółki z długu, stanowiącego należne mu wynagrodzenie za umorzenie udziałów, było równoznaczne z nabyciem nieruchomości. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, brak jest podstaw do zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) i art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości uprzednio nabytej w zamian za zwolnienie z długu, której sprzedaży dokonano przed upływem 5 lat, podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W uzasadnieniu skargi podniósł – powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r., sygn. akt III RN 18/02 (OSNP 2003/6/137), iż w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie chodzi o każde "nabycie". W wyroku tym Sąd Najwyższy stwierdził również, że z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, iż zbycie praw, co do zasady nie podlega zakwalifikowaniu jako źródło przychodów podlegające opodatkowaniu. Dopiero dodatkowy element w postaci 5-letniego okresu czasu powoduje, że takie zbycie staje się źródłem przychodów. Zwrócił przy tym uwagę, iż nabyta w 2004 r. nieruchomość stanowiła substytut wynagrodzenia należnego mu z tytułu umorzenia udziałów, co sprawia, że jej nabycie miało charakter rekompensacyjny i tym samym nie może być traktowane jako nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Oznacza to, że uzyskany przez Skarżącego przychód ze sprzedaży nieruchomości, z uwagi na brak wskazywanej wyżej dodatkowej przesłanki dotyczącej 5-letniego okresu, nie stanowi przychodu w rozumieniu tego przepisu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)- c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...). Na tle powyższych regulacji prawnych oraz stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego powstał spór w rozpatrywanej sprawie, który dotyczy kwestii czy przepisy te znajdą zastosowanie do przychodów osiągniętych przez Skarżącego i pozostającą z nim w małżeńskiej wspólności majątkowej małżonki - z tytułu sprzedaży części nieruchomości nabytych przez nich uprzednio od spółki[...]. Skarżący wskazał w swoim wniosku m.in., iż w dniu 24 października 2004 r. między ww. spółką a nim i jego małżonką doszło do zawarcia umowy przeniesienia własności opisanej we wniosku nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, natomiast w dniu 17 grudnia 2005 r. część tej nieruchomości została sprzedana. Z prostego zestawienia podanego przez Skarżącego stanu faktycznego z treścią powołanych wyżej przepisów wynika, iż organy podatkowe zasadnie uznały, że wypełniona została dyspozycja przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., ponieważ zbycie części nieruchomości miało miejsce przed upływem określonego w tym przepisie pięcioletniego okresu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości i w związku z tym Skarżący uzyskał przychód ze wskazanego w tym przepisie źródła przychodów, co w konsekwencji powoduje obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Tym samym za nieuzasadnione należy uznać zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Powyższej oceny nie może zmienić przedstawiona przez Skarżącego w jego wniosku "historia" przedmiotowej nieruchomości, jak również uwarunkowania faktyczne oraz prawno-finansowe towarzyszące zawarciu wspomnianej wyżej umowy z dnia 24 października 2004 r. Istotne jest bowiem, iż na mocy tej umowy, Skarżący wraz z małżonką uzyskali własność tej nieruchomości, czyli miało miejsce jej nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), którego umiejscowienie w czasie jest istotne z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego na podstawie tego przepisu. Wprawdzie przepisy u.p.d.o.f. nie definiują użytego na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy pojęcia "nabycia", tym niemniej w takiej sytuacji w odniesieniu do nabycia nieruchomości powinno ono być interpretowane na podstawie przepisów regulujących to zagadnienie, czyli przepisów Księgi drugiej, tytułu I, działu III ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). W największym uproszczeniu stwierdzić można, w nawiązaniu do wskazanych wyżej przepisów, że nabycie własności nieruchomości oznacza otrzymanie jej na własność, skutkiem czego jest przejście prawa własności z jednej osoby na drugą (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 86/96 – LEX nr 30250). Sytuacja taka miała właśnie miejsce w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym, poprzez zawarcie umowy, której treścią było przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości ze spółki [...] na Skarżącego i jego małżonkę. W świetle treści art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie mają znaczenia dla zakresu stosowania tego przepisu takie elementy stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego, jak forma rozliczeń finansowych towarzysząca umowie przeniesienia własności - w tym przypadku zwolnienie z długu; przyczyny, które złożyły się na zawarcie umowy przenoszącej własność - sytuacja finansowa spółki nie pozwalająca na wypłatę wynagrodzenia z tytułu umorzonych udziałów, czy też wreszcie okoliczność, iż w przeszłości Skarżący był właścicielem tej nieruchomości. Natomiast istotne są te elementy stanu faktycznego, które dotyczą faktu odpłatnego zbycia nieruchomości i uzyskania z tego tytułu przychodów, faktu uprzedniego nabycia tej nieruchomości oraz odstęp czasowy pomiędzy tymi dwoma zdarzeniami. Przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny nie zawierał, w ocenie Sądu, takich okoliczności, które uzasadniałyby potraktowanie umowy przenoszącej własność nieruchomości, jako "szczególnego rodzaju nabycia tej nieruchomości" nieobjętego zakresem zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i w konsekwencji także art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Sąd nie podziela także tych argumentów zawartych w skardze, które oparte są na powoływanym przez Skarżącego wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r., sygn. akt III RN/18/02 (OSNP 2003/6/137). Wyrok ten dotyczył tzw. "gruntów warszawskich" na tle przepisów dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy. Odnosił się zatem do zupełnie innej sytuacji prawnej i faktycznej i w związku z tym, snucie jakichkolwiek analogii do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego, czy też próby dokonywania uogólnień na podstawie wyjętych z kontekstu fragmentów uzasadnienia tego wyroku, są w ocenie Sądu zupełnie nieuprawnione. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.