III SA/Wa 32/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 1998r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W.na rzecz Skarżącego kwotę 3.427 zł (trzy tysiące czterysta dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/WA 32/04 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r., wydaną na podstawie art. 233 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 z póź. zm.) – zwanej dalej "ord.pod."oraz art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1-3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz 50 z póź. zm.) –zwanej dalej "ustawa o VAT" i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z póź. zm.) zwanym dalej "rozp. z 15 grudnia 1997 r." Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2003 r. określającą F. – D. K. – kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: - styczeń 1998 r. w wysokości 88.632 zł, - luty 1998 r. w wysokości 26.110 zł, - marzec 1998 r. w wysokości 24.134 zł. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej stwierdzono, że skarżący w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa "F." dokonywał zakupu towarów handlowych od firmy "E." B.B. W związku z powyższym dokonał w styczniu, lutym i marcu 1998r. zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z sześciu faktur dotyczących transakcji zakupów części komputerowych od "E." B. B. Urząd Skarbowy W. ustalił, że w okresie styczeń - marzec 1998 r., z którego pochodzą wystawione przez "E." faktury sprzedaży dla przedsiębiorstwa "F.", B. B. zaopatrywał się tylko u jednego dostawcy tj. w firmie "A." K.- A. M. Organy podatkowe ustaliły, że A. M. nie był kontrahentem "E." B. B., gdyż jak stwierdzono w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy w S., znajdujące się w dokumentach "E." faktury zakupu, które miały być wystawione przez firmę "A." K. A. M., zostały sporządzone przez nieznaną osobę. Ponadto organ podatkowy ustalił, że firma "E." w roku 1998r. nie rozliczała się z urzędem skarbowym w zakresie podatku od towarów i usług, ani nie składała deklaracji V A T -7, pomimo, że do tego była obowiązana jako zarejestrowany podatnik VAT. Dopiero w dniu [...] marca 2002 r., w trakcie toczącej się kontroli przedsiębiorstwa "F.', wpłynęły (data nadania na poczcie 8 marca 2002 r.) do Urzędu Skarbowego W. zaległe deklaracje podatkowe VAT-7 firmy "E." za poszczególne miesiące 1998 r. W deklaracjach tych wykazano pośredni zwrot podatku. Mając to na uwadze organ skarbowy stwierdził, że podmiot "E." B. B. nie nabywał towarów od firmy "A." K. – A. M., a zatem nie mógł w rzeczywistości dokonywać dalszej odsprzedaży tego towaru dla przedsiębiorstwa "F." – D.K. Jednocześnie organ kontroli skarbowej nie zakwestionował istnienia towaru ani też zawarcia transakcji między stronami tj. między "E." B. B. a "F."-D. K., a jedynie takie ich ukształtowanie, które w konsekwencji prowadziło do obejścia przepisów prawa podatkowego w celu zaniżenia zobowiązania podatkowego przez skarżącego poprzez obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur V A T wystawionych przez "E.", która to firma wprowadziła do obrotu towary z nieznanego źródła. Mając to na uwadze, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...].07.2003r. wydał decyzję, w której zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedmiotowych fakturach. Jako podstawę prawną odmowy odliczenia podatku naliczonego podano § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozp. z 15 grudnia 1997r. W/w przepis został powołany w sprawie z uwagi na zachodzące przesłanki obejścia przepisów ustawy. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym zakwestionował możliwość zastosowania § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozp. z 15 grudnia 1997 r. W ocenie pełnomocnika, aby powstała możliwość zastosowania § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozp.z 15 grudnia 1997 r. organ podatkowy powinien udowodnić takie działanie podatnika, dzięki któremu stało się możliwe obejście wyraźnie wskazanego przepisu prawa, udowodnienie zaistnienia czynności prawnej, która w rzeczywistości nie miała miejsca oraz zawiązanie umowy wyraźnie sprzecznej z prawem a powodującej dla stron pozytywne skutki podatkowe. Natomiast dla zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego konieczne było, w ocenie skarżącego, udowodnienie, że podatnik dokonujący obniżenia podatku należnego nie wpłacił kwoty podatku wykazanej na fakturze lub też, że kwota ta w całości lub w części została mu zwrócona przez kontrahenta. Tymczasem, w ocenie pełnomocnika, w przypadku kontaktów pomiędzy D. K. a firmą "E." powyższe okoliczności nie zaistniały, gdyż transakcje rzeczywiście istniały, a towar był wydawany w zamian za zapłatę. Zdaniem pełnomocnika w omawianej sprawie organ kontroli skarbowej nie miał żadnych podstaw by zarzucić podatnikowi pozorność czynności prawnych czy działanie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Poglądu przedstawionego w odwołaniu nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w W. i utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. W zaskarżonej decyzji stwierdził, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony będące fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług nie jest prawem nieograniczonym. Zdaniem organu drugiej instancji jedno z takich ograniczeń zawiera przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozp. z 15 grudnia 1997r. Zgodnie z w/w przepisem w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z kolei przepis art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że "czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy". Jak wynika z powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, sankcję nieważności wywołują czynności prawne mające na celu obejście ustawy (czynności in fraude legem). Tym samym organ drugiej instancji doszedł do wniosku, że działania E. – B. B., miały charakter czynności mającej na celu obejście prawa, a w szczególności art. 10 ust. 1, art. 26 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 54 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a) rozp. z 15 grudnia 1997 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie prawa, a w szczególności: 1. § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozp. z 15 grudnia 1997r. 2. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ord. pod. mające wpływ na treść decyzji 4. przyjęcie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia - § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozp. z 15 grudnia 1997 r. sprzecznego z art. 20 Konstytucji RP. We wniesionej skardze pełnomocnik skarżącego powtórzył w większości argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje, Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Sąd, oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdza, że wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania oraz naruszeniem prawa materialnego. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji nie wykazano w sposób dostateczny na czym polegało obejście prawa, którego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dopuścił się skarżący. W rozpoznawanej sprawie podatnik odliczył podatek naliczony od zakupu towaru od podmiotu, który wykazał to w swojej ewidencji VAT i fakturach VAT. Podmiot ten jak się okazało sprzedał nabywcy towar, którego źródła organy podatkowe nie potrafiły ustalić. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, należało ustalić w niniejszej sprawie czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nastąpiło dokonanie czynności mającej na celu obejście prawa, co stanowiło podstawę prawną zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Rozstrzygając ten podstawowy problem, Sąd zauważa, że doktryna prawa cywilnego, w której należy upatrywać źródła koncepcji obejścia prawa, uznaje, że obejście prawa to czynność, która nie jest objęta normatywnym zakazem, lecz jest przedsięwzięta w celu osiągnięcia skutku zakazanego przez prawo ( S. Grzybowski System prawa cywilnego, tom 1, Ossolineum 1985, s. 512). Zatem obejście przepisu prawa to złamanie wynikającego z niego nakazu lub zakazu dotyczącego dokonania określonej czynności. Przechodząc na grunt podatkowy należy stwierdzić, że normy prawa podatkowego nie regulują dokonywania określonych czynności, lecz wiążą jedynie konsekwencje w postaci kreacji obowiązku zapłaty podatku z dokonaniem określonej czynności. Wynika to, zdaniem Sądu, z natury prawa podatkowego, które nie zawiera norm zakazujących bądź nakazujących jakiekolwiek zachowanie (przykładowo w zakresie zawierania umów oraz ich prawnego kształtu), ale tylko określają konsekwencje podatkowe zachowań podatnika na gruncie tego prawa. Sąd zauważa, analizując rozpoznawaną sprawę, że skutkiem obejścia ustawy w rozumieniu cywilnoprawnym jest sankcja nieważności danej czynności cywilnoprawnej. Biorąc pod uwagę powyższe organ podatkowy zobowiązany był wykazać, że umowa cywilnoprawna zawarta pomiędzy skarżącym a B. B. miała na celu obejście ustawy, co skutkowałoby nieważnością tejże umowy. Z treści art. 58 k.c wynika, że w przypadku dokonania czynności prawnej w celu obejścia prawa, strony tej czynności mają świadomość, że czynność oprócz normalnych skutków dla niej właściwych wywrze również skutek obejścia prawa. W związku z tym, skoro samo korzystanie przez skarżącego z odliczenia podatku naliczonego nie miało w ocenie sądu, cech obejścia prawa, to twierdzenie, że działał on w celu obejścia prawa wymagało wykazania w tej konkretnej sprawie, że działał on w porozumieniu z podmiotem dokonującym obrotu towarami wprowadzonymi do obrotu z niewiadomego organom podatkowym źródła pochodzenia. W rozpoznawanej sprawie skutek obejścia prawa, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, polegał na naruszeniu przez skarżącego zasady potrącalności podatku naliczonego. Jednakże materiał dowodowy zgromadzony nie pozwala na stwierdzenie, że skarżący działał w porozumieniu lub też miał świadomość, że występujący u niego podatek naliczony nie został rozliczony we wcześniejszych fazach obrotu. Materiał zgromadzony w sprawie pozwala postawić zarzut braku prawa do odliczenia ale w stosunku do "E."- B. B. W przypadku tego podmiotu organy podatkowe udowodniły, że nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na odliczenie podatku naliczonego ze sfałszowanych faktur. W przypadku skarżącego organy podatkowe nie udowodniły, że faktury wystawione przez E.- B. B. zostały sfałszowane czy też dokumentowały fikcyjny obrót lub na podstawie przepisów ustawy o VAT, czy też rozporządzeń wykonawczych do cyt. ustawy, pozbawiały skarżącego prawa do odliczenia. Wręcz przeciwnie, organy podatkowe stwierdziły, że nastąpiła czynność cywilnoprawna, która przeniosła własność towaru z jednego podmiotu na drugi. Organy podatkowe nie wykazały też, że nastąpiło to w wyniku dokonania czynności sprzecznej z prawem np. paserstwo, kradzież itp. Samo stwierdzenie, że towar nie pochodzi ze znanego organom podatkowym źródła nie pozwala w stanie prawnym sprawy na pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podatek od towarów i usług jest podatkiem neutralnym. Jeżeli nabywca otrzymał towar oraz fakturę (wystawioną przez podmiot zarejestrowany dla celów VAT) dokumentującą nabycie towaru, to podmiot taki ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Ustawa o VAT nie wprowadza również zakazu skorzystania z prawa do odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego, od warunku zapłaty podatku należnego przez zbywcę towaru. Jeżeli zbywca towaru nie odprowadza podatku w odpowiednich kwotach, to organy podatkowe, używając odpowiednich środków przewidzianych prawem, powinny doprowadzić do wyegzekwowania obowiązku zapłaty podatku na takim podmiocie, który nie dokonuje wpłaty zapłaconego mu przez nabywcę podatku należnego. Reasumując Sąd zauważa, że w obowiązującym stanie prawnym uzasadniona jest teza, że każdy podatnik dokonujący odliczenia z zachowaniem wymogów wprowadzonych przez przepisy o podatku od towarów i usług ( otrzymanie towaru, otrzymanie faktury, istnienie kopii faktury u sprzedawcy) dąży do tego, aby odliczyć podatek naliczony. Okoliczność ta świadczy o tym, że tego rodzaju zachowanie podatnika nie ma w ocenie Sądu cech obejścia prawa. W toku postępowania organy nie wykazały, że działanie podatnika miało cechy przedsięwzięcia realizowanego tylko i wyłącznie w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe nie zauważyły, że z jednej strony skarżący wykazał podatek należny od sprzedaży towaru z drugiej strony odliczył podatek naliczony. Organ podatkowy nie wskazał, że w wyniku takiego rozliczenia powstała korzyść majątkowa. Jeżeli wystąpiła wartość dodana to podatnik wykazał podatek należny do wpłaty w odpowiednio większej kwocie. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej naruszył prawo, poprzez błędne zastosowanie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozp. Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Ze względu na powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, które miały wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz. 1270 z póź. zm. ), orzekł jak w sentencji.