III SA/Wa 32/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] czerwca 2007 r. określającą M. i A. L. ("Skarżącym" w niniejszej sprawie) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 122.061,30 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał powyższe rozstrzygnięcie na podstawie następującego stanu faktycznego. W trakcie kontroli podatkowej, której zakresem objęto prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. ustalono, że Skarżąca (prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami w ramach firmy PHU "M.") zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 553.880,90 zł - w wyniku zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Takim działaniem naruszyła przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "updof"). Faktury VAT dotyczyły zakupu paliw od czterech kontrahentów tj.: 1) "A." Spółka z o.o. w L., 2) PHU "W." [...] w C., 3) "K." [...] w S., 4) "M." [...] w C. Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, że prowadzona przez Skarżącą księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna i decyzją z [...] listopada 2005 r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 195.873,30 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2006 r. Po rozpoznaniu skargi wniesionej na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 4 września 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1570/06 uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując, iż nie został wyjaśniony stan faktyczny sprawy dotyczący operacji gospodarczych przeprowadzonych przez Skarżącą z "A." Spółka z o.o. w L., oraz z PHU "W." [...] w C. Uwzględniając ocenę prawną Sądu wyrażoną w ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2007 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dodatkowe postępowanie dowodowe i zebrane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S/materiały nie podważyły w sposób jednoznaczny operacji gospodarczych przeprowadzonych przez Skarżącą z ww. podmiotami gospodarczymi. Natomiast zgromadzony materiał dowodowy w zakresie operacji gospodarczych z firmami "K." [...] i "M." [...] dał podstawy do uznania, iż faktury wystawione przez te firmy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na podstawie art. 22 ust. 1 updof Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup oleju napędowego w łącznej kwocie 369.350,90 zł. W związku z powyższym, decyzją z [...] czerwca 2007 r. określił M. i A. L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 122.061,30 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła organowi I instancji: - naruszenie art. 121 Op - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych, Skarżąca wskazała, że organ I instancji, po uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, ograniczył się tylko i wyłącznie do podjęcia działań, które zostały wprost nakazane w wyroku WSA z 4 września 2006 r., przyjmując pozostałe ustalenia z wcześniejszego postępowania za ostateczne, a powinien rozpoznać sprawę w całości od początku, - naruszenie art. 180, art. 187, art. 191 w zw. z art. 122 Op - poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak wnikliwego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, bowiem organ I instancji nie udowodnił kluczowych dla sprawy okoliczności tj. braku transakcji pomiędzy firmą Skarżącej a firmami "K." [...] i "M." [...], - niezasadne postawienie zarzutu nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż Skarżąca w 2002 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 369.350,90 zł wynikającą z siedmiu faktur wystawionych przez firmę "K." [...] oraz z jednej faktury wystawionej przez firmę "M." [...]. Z kolei z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że: * J. B. dokonał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej za namową osób trzecich, nie dokonywał żadnych operacji gospodarczych, nie posiadał środków finansowych i technicznych by prowadzić handel paliwami, nie widział towarów mających być przedmiotem transakcji. Jego rola sprowadzała się do podpisywania faktur i wypłacania pieniędzy z konta bankowego za co otrzymywał wynagrodzenie. * D. L. dokonał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej również za namową osób trzecich, nie dokonywał obrotu towarem, za podpisanie faktury, wypłacanie pieniędzy z konta firmy i ich przekazywanie osobom trzecim otrzymywał niewielkie wynagrodzenie. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, ustalenia organu I instancji w zakresie stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów po stronie kosztów za okres VIII-IX i XI-XII 2002 r. są prawidłowe. Organ II instancji wskazał, iż skoro w omawianej sprawie nie został spełniony zasadniczy warunek zaliczenia wydatków do kosztów tj. poniesienie wydatków i ich udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości, organ I instancji zasadnie nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwoty 369.350,90 zł - na podstawie art. 22 ust. 1 updof. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył przy tym, iż przedmiotowa sprawa objęta już była postępowaniem sądowoadministracyjnym zakończonym wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 4 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1570/06. Organy podatkowe związane są zatem tym orzeczeniem. Organ odwoławczy podkreślił, iż w wyroku tym Sąd wyraźnie wskazał na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie wyjaśnienia okoliczności transakcji gospodarczych z firmami: "A." Spółka z o.o. w L., oraz z PHU "W." [...] w C. Organ I instancji związany tym wyrokiem przeprowadził ponownie postępowanie wyłącznie w zakresie oceny jakiej dokonał Sąd. Jeśli zaś chodzi o dowody dotyczące transakcji z firmami "K." i "M.", to zostały one zebrane w sposób wyczerpujący. W tym zakresie Sąd nie wskazał braków dowodowych ani też uchybień proceduralnych. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 156 §1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, - art. 180, art. 187, art.191 Op w zw. art. 22 updof, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak wnikliwego i wyczerpującego rozważenia materiału dowodowego, - art. 121 i art. 122 Op, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz nie podjęcie dostatecznych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ponownie oparł swoją decyzję na błędnym założeniu, że podmioty, których dotyczyły kwestionowane transakcje, są fikcyjne, czy też nieistniejące. W związku z tym również błędnie przyjął, iż dowody zakupu oleju napędowego, pochodzące od tych podmiotów, nie mogą być uznane za prawidłowe i rzetelne dokumenty księgowe, stanowiące podstawę zapisów w księdze podatkowej i potwierdzać fakt poniesienia wydatków. Skarżąca podniosła, iż do podstawowych obowiązków organów skarbowych, w tym także Dyrektora Izby Skarbowej jako organu odwoławczego należy obowiązek, rozpoznania sprawy w całości od początku, przy czym organ obowiązany jest uwzględnić stan faktyczny zaistniały również w trakcie postępowania odwoławczego. Skarżąca wskazała, iż organ I instancji ograniczył się tylko i wyłącznie do podjęcia działań, które zostały wprost nakazane w wyroku WSA z dnia 4 września 2006 r. przyjmując a priori wszystkie inne ustalenia z wcześniejszego postępowania za ostateczne, a organ II instancji utrzymał w mocą tą decyzję. Zdaniem Skarżącej, takie postępowanie można byłoby uznać za uzasadnione, gdyby nie fakt, że od dokonania tamtych ustaleń i pozyskania dowodów upłynęło już ponad dwa lata. W takiej sytuacji nie można przyjąć, aby organ podatkowy zobowiązany był jedynie do przeprowadzenia postępowania "uzupełniającego", dodatkowego zbadania i wyjaśnienia pewnych okoliczności wskazanych przez WSA. Ponadto, zdaniem Skarżącej, nie można w stosunku do niej wysuwać zarzutu prowadzenia nierzetelnych ksiąg. Skarżąca powołała się na § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222), w którym określone są warunki, jakie musi spełniać faktura, aby wydatek, który ma dokumentować, można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Odwołując się do ww. przepisu Skarżąca stwierdziła, że zakwestionowane faktury VAT spełniają wymogi w nim wymienione i w związku z tym są prawidłowymi dokumentami księgowymi, stwierdzającymi fakt poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego, w ocenie Skarżącej, swoim działaniem organy podatkowe naruszyły, statuujący zasadę prawdy obiektywnej, art. 122 Op. Ponadto organ II instancji nie dowodząc w sposób wystarczający i należyty fikcyjności przedmiotowych transakcji naruszył przepisy art. 180, art. 187 i art. 191 Op w zw. z art. 22 updof. Brak wszechstronnej analizy materiału dowodowego oraz stanu prawnego stanowi ponadto o naruszeniu w art. 121 § 1 Op. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "ppsa") kryteria oceny zaskarżonej decyzji nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowań podatkowych, a także okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego udokumentowanych 7 fakturami wystawionymi przez firmę "K." [...] oraz 1 fakturą wystawioną przez firmę "M." [...]. W ocenie organów podatkowych, faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, w związku z tym udokumentowane nimi wydatki, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 updof. Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe dokonały w tym zakresie błędnych ustaleń i bezpodstawnie zakwestionowały zaliczenie wydatków z powyższych faktur do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym należy zwrócić uwagę, że, iż zaskarżona decyzja jest decyzją wydaną po wyroku tutejszego Sądu z 4 września 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1570/06 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2006 r. W wyroku tym Sąd jednoznacznie przesądził o prawidłowości ustaleń organów podatkowych w zakresie dotyczącym faktur wystawionych przez firmy "K." [...] i "M." [...]. Odnośnie natomiast pozostałych dwóch kontrahentów Skarżącej, czyli "A." Spółka z o.o. w L., oraz z PHU "W." [...] w C. Sąd ten również uznał, iż organy podatkowe nie dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym, na podstawie którego mogłyby stwierdzić, że wystawione przez te firmy faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. W związku tym, zgodnie z zaleceniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły dodatkowe postępowanie dowodowe odnośnie transakcji Skarżącej z ww. podmiotami. W tym zakresie organy nie znalazły dostatecznych podstaw do zakwestionowania dokonania operacji gospodarczych i odmowy zaliczenia wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez te podmioty do kosztów uzyskania przychodów. Wobec zarzutów Skarżącej należy więc odwołać się do treści art. 153 ppsa, który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest, także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Ewentualne naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 ppsa powodowałoby konieczność, w razie złożenia skargi, uchylenia zaskarżonej decyzji (bądź innego aktu czy czynności). Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem Sądu. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (zob. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/1999, nr 1, poz. 2; wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00; wyrok NSA z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199; wyrok NSA z dnia 16 lutego 2005 r., FSK 1576/04). W realiach niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przesłanki odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku z 4 września 2006 r. nie występują. Nie uległ bowiem zmianie ani stan prawny ani stan faktyczny, na podstawie którego ustalono, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów, poprzez zaewidencjonowanie faktur wystawionych przez firmy "K." [...] i "M." [...]. Istotne jest także, że orzeczenie tutejszego Sądu z 4 września 2006 r. nie zostało wzruszone. W tym stanie rzeczy, zarówno organ administracji, jak i Sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane były zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wcześniej wydanego wyroku. W wyroku z 4 września 2006 r. Sąd wskazał, iż ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny dawał podstawy do uznania, iż faktury wystawione przez ww. kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Właściciele tych firm sami zeznali, iż działalność gospodarczą prowadzili za namową osób trzecich, nie dokonywali obrotu towarem, a ich rola sprowadzała się do podpisywania przedkładanych im dokumentów. J. B. oświadczył, że nie miał możliwości obrotu gospodarczego paliwami i komponentami, nie posiadał środków technicznych i finansowych na taką działalność, nigdy nawet nie widział towarów mających być przedmiotem transakcji. Z kolei D. L. i przyznał, iż za podpisywanie faktur, wypłacanie pieniędzy z konta firmy i przekazywanie tych pieniędzy osobom nieznanym otrzymywał niewielkie wynagrodzenie. Owe zeznania są spójne i logiczne, nie ma żadnych dowodów podważających ich prawdziwość, a zarówno organom podatkowym, jak i Sądowi, znane są przypadki uprawiania takiego procederu. Skoro zatem J. B. i D. L. sami przyznają, iż nie dokonywali żadnych operacji gospodarczych, to nie można uznać, iż faktury przez nich podpisane świadczą o rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. Jeśli nawet inne osoby, za namową których obaj ww. rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, odpowiadały za przeprowadzone ze Skarżącą transakcje, na co wskazuje ona sama w skardze, to przecież takich działań nie można utożsamiać z działaniami J. B. i D. L.. Osoby te de facto nie prowadziły działalności gospodarczej. Jeśli zaś inne osoby realizowały kwestionowane transakcje gospodarcze, to winny być one udokumentowane przez te właśnie osoby trzecie. W powoływanym wyroku Sąd wskazał również, iż nie można zgodzić się ze Skarżącą, która utrzymuje, że niejasne postępowanie jej kontrahentów nie może rodzić dla niej negatywnych skutków prawnych. Dokumenty, którymi posłużyła się, nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem niezależnie od tego, czy Skarżąca została oszukana przez wystawców zakwestionowanych faktur, czy też wiedziała, że nie odzwierciedlają one rzeczywistości, okoliczności te nie mogą mieć wpływu na prawidłowość ustalenia zobowiązania podatkowego. Konsekwencji wyboru niewłaściwych kontrahentów nie może bowiem ponosić Skarb Państwa, czyli w istocie inni podatnicy. Wskazał ponadto, iż nie mogą o prawdziwości transakcji świadczyć, jak tego chce Skarżąca, wpłaty: gotówkowa na łączną kwotę 49.113,54 zł oraz za pośrednictwem banku w wysokości 18.000 zł. Wpłaty te nie mogą być potraktowane jako zapłata za towar, ponieważ ani J. B. ani D. L. nie mieli towaru na sprzedaż, a otrzymane pieniądze przekazywali nieznanym im osobom. Poza tym, jak słusznie zauważa organ odwoławczy, z faktur wynikała kwota 373.782,26 zł, natomiast okazane przez Skarżącą dowody wpłat opiewają na łączną kwotę 67.113,54 zł, a więc jedynie część wykazanej na fakturach sumy należności. Zważywszy na powyższe organy podatkowe zasadnie stanęły na stanowisku, iż Skarżąca nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmy "K." [...] i "M." D. L., gdyż nie został spełniony zasadniczy warunek zaliczenia wydatków do kosztów, tj. poniesienie wydatków i udokumentowanie ich w sposób nie budzący wątpliwości. Niezależnie od powyższego godzi się zauważyć, że w powoływanym wyroku z 4 września 2006 r. organowi II instancji wytknięto uchybienia dotyczące sporządzanego uzasadnienia decyzji oraz wskazanej podstawy prawnej. Skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że na obecnym etapie postępowania takie nie występują. W niniejszej sprawie nie ma również znaczenia, okoliczność na którą powołuje się Skarżąca, iż od wydania poprzedniego wyroku upłynęły dwa lata, bowiem w rozpoznawanej sprawie nie zmienił się ani stan prawny ani stan faktyczny. W konsekwencji nie znajdują również uzasadnienia zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ppsa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji.