III SA/Wa 320/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 lutego 2017 r. sprawy ze skargi F. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej oddala skargę Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., określił Panu F.Z. (dalej: “Skarżący" lub “Strona") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do września 2006 r. w wysokościach innych od zadeklarowanych przez Podatnika. Na str. 34 uzasadnienia ww. decyzji wskazano m.in. że po "(...) uwzględnieniu kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, tj. z grudnia 2005 r. na styczeń 2006 r. określonej w decyzji Nr [...] z dnia [...].12.2012 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., którą uznano za dowód postanowieniem z dnia [...].03.2011 r. określono kwotę zobowiązania podatkowego za: styczeń - grudzień 2006 r. (...)". Od ww. decyzji pełnomocnik Strony, pismem z dnia 25 września 2015 r., złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Postanowieniem z dnia [...] października 2015 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. sprostował oczywistą pomyłkę w wydanej decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] (str. 34), w ten sposób, że: - zamiast zapisu: Nr [...] z dnia [...].12.2012 r. - winno być: Nr [...] z dnia [...].08.2014 r. Pismem z dnia 23 października 2015 r. pełnomocnik Strony wniósł zażalenie na postanowienie z dnia [...] października 2015 r. W uzasadnieniu pełnomocnik Strony podniósł, że zakres sprostowania dokonanego przedmiotowym postanowieniem prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, uniemożliwiając Podatnikowi odniesienie się do istotnych elementów składających się na sentencję wydanej decyzji, tj. zasadności określenia kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na styczeń 2006 r. Decyzja nie zawiera odrębnych i samodzielnych ustaleń w tym zakresie, wobec tego nie zostanie w tym zakresie poddana kontroli organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r., nr [...]. Organ II instancji stwierdził, że omyłka sprostowana postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. miała charakter oczywisty, ponieważ nie ma wpływu na treść i znaczenie prostowanej decyzji nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. Oczywistość przedmiotowej omyłki wynika zarówno z treści decyzji, jak i z akt sprawy. Organ wskazał, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącego, sprostowanie przedmiotowej oczywistej omyłki nie pozbawiło Strony zarzutu zawartego w odwołaniu od ww. decyzji organu I instancji. Taka sytuacja mogłaby zdarzyć się tylko wówczas, gdyby organ usunął w drodze sprostowania, o którym mowa w art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej “O.p.") omyłkę pozbawioną charakteru oczywistego, tj. taką która miałaby istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Tymczasem pełnomocnik Strony, wskazując w odwołaniu na błędny zapis w skarżonej decyzji, pośrednio przyznał, że przedmiotowa omyłka miała status oczywistej. W związku z tym organ uznal zarzut naruszenia art. 127 O.p. za oczywiście chybiony. Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy zauważył, że oczywiste omyłki, zgodnie z art. 215 § 1 O.p., można sprostować w drodze postanowienia, nawet po wniesieniu przez stronę odwołania, w którym powyższe omyłki są przedmiotem zarzutów. Na marginesie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...], na stronach 35-36 organ odwoławczy odniósł się do zarzutu sformułowanego w odwołaniu w powyższym zakresie. Skarżący nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i pismem z dnia 15 stycznia 2016 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Strony zarzuca naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 215 § 1 w związku z art. 219 i art. 233 § 2 pkt 2 lit. a) oraz art. 239 O.p., poprzez dokonanie niedopuszczalnej ingerencji w treść decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...], dotyczącej podatku od towarów i usług za 2006 r., polegającej na merytorycznej zmianie uzasadnienia ww. decyzji w trybie prostowania oczywistej omyłki, - art. 127 w związku z art. 233 § 2 pkt 2 lit. a) oraz art. 239 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, w którym dokonano w trybie właściwym dla prostowania oczywistych omyłek zmian w treści decyzji, stanowiących przedmiot zarzutów sformułowanych w odwołaniu Skarżącego z dnia 25 września 2015 r., które wpłynęło do organu I instancji przed wydaniem skarżonego postanowienia, tj. 28 września 2015 r. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Strony, podobnie jak w zażaleniu, podnosi, że zakres sprostowania dokonanego przedmiotowym postanowieniem prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, uniemożliwiając Skarżącemu odniesienie się do istotnych elementów składających się na sentencję wydanej decyzji, tj. zasadności określenia kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na styczeń 2006 r. W ocenie pełnomocnika Strony w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka oczywistości prostowanego błędu. Powołana przez organ odwoławczy okoliczność włączenia do materiału dowodowego również decyzji z dnia [...] sierpnia 2014 r. nie ma znaczenia z uwagi na fakt, że włączenie do materiału dowodowego tej decyzji nie zostało dokonane na okoliczność przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z grudnia 2005 r. na styczeń 2006 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że decyzja z dnia [...] sierpnia 2014 r. została włączona do materiału dowodowego na okoliczność ustalenia, że Skarżący w 2005 r. nabywał obuwie od Z. przy udziale Pana R.K. Zdaniem pełnomocnika Strony ani z akt sprawy ani z pozostałej części uzasadnienia decyzji nie wynika omyłkowy charakter powołania się przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na uchyloną decyzję za 2005 r. Nie wskazano również na uchylenie bądź omyłkowe wskazanie postanowienia z dnia 18 marca 2011 r., którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do materiału dowodowego decyzję z dnia[...] grudnia 2010 r. Dodatkowo uchylona decyzja z dnia [...] grudnia 2010 r. zawiera szereg twierdzeń na temat stanu faktycznego sprawy, na których organ I instancji mógł opierać rozstrzygnięcie zawarte w decyzji za 2006 r. i w związku z tym nie można uznać, iż powołanie się na uchyloną decyzję miało charakter nieistotnej omyłki. Pełnomocnik strony utrzymuje, że zmiana treści uzasadnienia miała wpływ na jej merytoryczną treść, a okoliczność, w jakim zakresie organ kontroli skarbowej oparł rozstrzygnięcie w sprawie, bazując na ustaleniach uchylonej decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r., powinna zostać zbadana przez organ wyższej instancji, rozpatrujący odwołanie Skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 718, ze zmianami, dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie jest zgodne z obowiązującym prawem. Spór dotyczy prawidłowości wydania przez organ podatkowy postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej. Zdaniem strony skarżącej w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka oczywistości prostowanego błędu. Przeciwnego zdania jest Dyrektor Izby Skarbowej w W. W niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2015 r., sprostował oczywistą pomyłkę w wydanej decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r. (str. 34), w ten sposób, że zamiast zapisu: Nr [...] z dnia [...].12.2012 r. - winno być: Nr [...] z dnia [...].08.2014 r. Wbrew zarzutom skargi uznać należy, że sprostowany błąd stanowił oczywistą omyłkę, która mogła podlegać sprostowaniu w trybie art. 215 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Wymienione w powyższym przepisie błędy rachunkowe i omyłki muszą być oczywiste. Oczywistość ta może wynikać z treści decyzji, sentencji i uzasadnienia lub akt sprawy, stanowi ona zarazem granicę przedmiotowej dopuszczalności sprostowania. Wskazuje też jednoznacznie, że w tym trybie można naprawić jedynie oczywiste przeoczenia, czy zastosowanie niewłaściwego słowa, litery, czy cyfry lub też inną omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, która co do zasady nie wpływa na treść i znaczenie prostowanego postanowienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się rozumienie pojęcia oczywistej omyłki, jako błąd, który nie wpływa na znaczenie merytoryczne aktu administracyjnego i jego charakter nie budzi wątpliwości w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy lub stanu prawnego. Przykładem oczywistej omyłki jest przestawienie liter w wyrazie lub dodanie zbędnej litery. Stanowisko takie znalazło odzwierciedlenie w wyroku NSA z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK1830/10 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym podkreślono, że tryb określony w art. 215 § 1 O.p. przewiduje jedynie prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne, a sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści. Wykładania gramatyczna komentowanego przepisu wskazuje na to, że wszystkie opisane w nim nieprawidłowości muszą mieć charakter oczywisty tzn. niebudzący wątpliwości, bezsporny, pewny. Oczywistość wadliwości może wynikać z samej natury niedokładności, błędu lub omyłki, jak też z porównania ich z innymi niebudzącymi wątpliwości okolicznościami. A zatem tryb sprostowania orzeczenia służy eliminacji z ich tekstów jedynie niedokładności i błędów pisarskich albo rachunkowych lub innych oczywistych omyłek. Sprostowanie nie może prowadzić do merytorycznej zmiany rozstrzygnięcia. W świetle powyższego uznać należy, że błędne wskazanie w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r. decyzji Nr [...] z dnia [...].12.2012 r. zamiast Nr [...] z dnia [...].08.2014 r. miało charakter oczywisty. W niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy m.in. za styczeń 2006 r. w wysokościach innych od zadeklarowanych przez Podatnika, uwzględniając w rozliczeniu za te miesiące kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z grudnia 2005 r., określoną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. Powyższe wynika z treści przedmiotowej decyzji, w której na str. 6 wskazano, że postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. do akt sprawy włączono ww. decyzję wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r., jak również z akt sprawy. Organy podatkowe I instacji określały Podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2005r. dwukrotnie. Po raz pierwszy decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010r. i po raz drugi – decyzją tego samego organu z dnia [...] sierpnia 2014r. Było to spowodowane faktem, iż pierwsza decyzja z dnia [...] grudnia 2010r. została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2013r., a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, który w wyniku przeprowadzenia ponownego postępowania wydał decyzję z dnia [...] sierpnia 2014r. Okoliczności te były wyjaśniane Skarżącemu w niniejszym postępowaniu zarówno przez organ I jak i II instancji i wynikają z akt sprawy. W związku z tym nie ulega watpliwości Sądu, że na dzień wydania decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r. w obrocie prawnym istniała jedna decyzja, dotycząca rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., tj. decyzja z dnia [...] sierpnia 2014 r., której rozstrzygnięcie, z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług, organ I instancji był zobowiązany uwzględnić, dokonując rozliczenia podatku za styczeń 2006 r. Zauważenia wymaga, że ta właśnie decyzja została włączona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. do materiału dowodowego niniejszej sprawy postanowieniem z dnia [...] maja 2015r. (k. 1274, tom 3 akt administracyjnych) W związku z tym zmiana w treści decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r. polegająca na prawidłowym przywołaniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2014 r. w miejsce uchylonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia [...] grudnia 2010r. miała charakter oczywisty. W konsekwencji powyższego uznać należało, że omyłka sprostowana zaskarżonym postanowieniem pozostaje bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia, ponieważ nie ma wpływu na treść i znaczenie prostowanej decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. A zatem organy podatkowe wydając zasakrżone postanowienie w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki nie naruszyły art. art. 215 § 1 O.p. W związku z tym zarzuty podniesione w skardze należało uznać za niezasadne. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił złożoną skargę.