III SA/Wa 3200/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2015 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za luty i miesiące od maja do grudnia 2006 r., 2007 r., styczeń i luty 2008 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. z określił Skarżącej ("Spółce") – P. sp. z o.o. - wysokość odsetek za zwłokę naliczonych na dzień złożenia zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2006-2008, z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r., miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oraz styczeń i luty 2008r. Według organu pierwszej instancji, Spółka naruszyła przepisy w zakresie podatku dochodowego za lata 2006-2008, w odniesieniu do których zajęto stanowisko w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] grudnia 2013 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006-2007 oraz wysokość straty za 2008r. Stwierdzone nieprawidłowości wywarły wpływ nie tylko na roczny dochód, ale również na dochód osiągany na przestrzeni roku, co w konsekwencji miało wpływ na wysokość należnych zaliczek miesięcznych, które w trybie art. 25 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p., Skarżąca zobowiązana była obliczać i wpłacać w terminie do 20 następnego miesiąca za miesiąc poprzedni, a za grudzień w wysokości należnej za listopad - do dnia 20 grudnia. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz o umorzenie postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej O.p., poprzez brak należytego zebrania materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym [...] i oparciu decyzji jedynie na materiale zgromadzonym w czasie kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług oraz dołączonym z akt postępowania karnego; 2) art. 187 i art. 191 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a w konsekwencji nieuwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie; 3) art. 210 § 1 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) - dalej "u.o.k.s.", poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz w konsekwencji wadliwego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor odwołał się do treści art. 53a § 1, art. 51 § 2 i art. 53 § 1 O.p. Podkreślił, że w ordynacji podatkowej brak jednoznacznego uregulowania kwestii upływu okresu przedawnienia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r. o sygn. akt II FPS 5/09 wyraził jednak pogląd, iż na podstawie art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 i art. 53a oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) O.p., odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. W związku z tym - zdaniem Dyrektora - do przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek należy stosować przepisy odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 6 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata 2006 i 2007 jak również odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2006 i 2007r. W dniu 29 grudnia 2010 r. organ pierwszej instancji wszczął bowiem postępowanie karne w sprawie podejrzenia popełnienia oszustwa podatkowego przez prezesa zarządu Skarżącej za lata 2006-2008, polegającego na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu, na podstawie faktur, co do których rzetelności zachodzą uzasadnione wątpliwości, tj. o czyn z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. 1999 r. Nr 83, poz. 930 – dalej "k.k.s."). Natomiast w dniu 28 września 2012 r. wydano postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie podejrzenia o oszustwo podatkowe, a następnie wydano łącznie osiem postanowień o przedstawieniu zarzutów, w tym m.in. prezesowi zarządu Spółki, któremu przedstawiono postanowienie w dniu 15 listopada 2012 r. Pozostałym osobom przedstawiono zarzut pomocy prezesowi Spółki dokonanych czynach. Dyrektor Izby Skarbowej podsumował, że z powyższych faktów wynika, iż o prowadzonym postępowaniu Spółka dowiedziała się przed upływem terminu przedawnienia, co oznacza, że nie uległo przedawnieniu zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. i 2007 r. oraz zobowiązanie powstałe w związku z nieuiszczonymi w terminie zaliczkami na podatek dochodowy od osób prawnych za powyższe lata w postaci odsetek za zwłokę – na podstawie art. 70 § 6 O.p. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, stwierdzające zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za lata 2006-2008, które wpłynęło nie tylko na roczny dochód Spółki, ale również na dochód w poszczególnych miesiącach lat 2006-2008, a tym samym na wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US, określającą zobowiązanie podatkowe za 2006 i 2007 rok oraz określającą wysokość straty za 2008 rok, która miała wpływ na wysokość zaliczek na podatek dochodowy za omawiane miesiące. Organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty odwołania były tożsame i pozostawały w związku z zarzutami, przedstawionymi w stosunku do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. i 2007r. oraz wysokość straty za 2008 r., do czego odniesiono się w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2014 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając im naruszenie: 1) art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie mimo, że powinny być zastosowane, albowiem wydanie decyzji określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. i 2007 r. oraz wysokość straty za 2008 r. powinno zostać poprzedzone należytym zebraniem materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, podczas gdy przedmiotowa decyzja wydana została jedynie w oparciu o materiał zgromadzony w czasie kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług oraz materiał dołączony z akt postępowania karnego; 2) art. 15 ust. 1 i 1a u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zakwestionowane w toku postępowania podatkowego wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; 3) art. 123 O.p., poprzez jego niezastosowanie mimo, że powinien być zastosowany albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu polegającym na braku możliwości uczestnictwa Skarżącej w przesłuchaniach świadków; 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich niezastosowanie mimo, że powinny być zastosowane, albowiem wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia związku zakwestionowanych wydatków z kosztami uzyskania przychodu, co doprowadziło do dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Według Spółki zaskarżona decyzja została wydana jedynie w oparciu o protokół kontroli podatkowej w zakresie ustalenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za łata 2006-2008, który został sporządzony niemal w całości w oparciu o akta Prokuratury. Zdaniem Skarżącej oparcie postępowania podatkowego o materiał zebrany z postępowaniu karnym to odwrócenie ról prawa podatkowego i karnego. W konsekwencji doprowadziło to do sytuacji, że podatnik płaci podatki nie dlatego, że narusza prawo podatkowe, lecz dlatego, że wskazują na to dowody z postępowania karnego. W opinii Skarżącej, ustawodawca poczynił ograniczenia w korzystaniu z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. W postępowaniu podatkowym pomocniczo można wykorzystać wyłącznie dokumenty urzędowe bądź prywatne zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej; nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym zeznania świadków złożone w toku kontroli podatkowej. W niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały materiał dowodowy z naruszeniem prawa, poprzez oparcie się na protokołach wcześniejszej kontroli podatku od towarów i usług, protokołach przesłuchania świadków w postępowaniu karnym oraz dokumentacji zgromadzonej w tym postępowaniu, które nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Spółki takie postępowanie organów narusza zasadę prawdy obiektywnej. Organ podatkowy powinien przedstawić także inne dowody potwierdzające lub zaprzeczające wyjaśnieniom oraz dokonać przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym. Dopiero bowiem obiektywnie i kompleksowo zebrany materiał dowodowy może stanowić materiał do oceny. Skarżąca uznała, że skutkiem wskazanego w skardze nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego była błędna ocena stanu faktycznego, która doprowadziła organ podatkowy pierwszej instancji do wadliwych wniosków, iż zakwestionowane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Dokonana przez organy podatkowe wykładnia jest sprzeczna z zasadą in dubio pro tributario. Ponadto zdaniem Skarżącej koszty (wydatki) należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatu jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. W konsekwencji strata, którą Spółka poniosła w wyniku pewnych transakcji, jak np. sprzedaż firmie T. sp. z o.o. węzła betoniarskiego, nie może przesądzać o wyłączeniu wydatków z kosztów uzyskania przychodów. O tym bowiem, co w danym momencie jest celowe i potrzebne w prowadzeniu działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy. Spółka zauważyła następnie, iż wadliwość ewidencji rachunkowej, wynikająca z nieprawidłowego udokumentowania lub braku udokumentowania wydatku lub przychodu, nie dawała podstaw do stwierdzenia, że nie wystąpił koszt lub przychód podatkowy. Obowiązek prowadzenia ewidencji jest obowiązkiem o charakterze instrumentalnym i jego niedopełnienie, tylko przez fakt zaistnienia, nie powoduje skutków merytorycznych. Zdaniem Skarżącej bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy była okoliczność, iż nie dostarczyła ona organom podatkowym posiadanej dokumentacji księgowej ani wydruków kont, mających wpływ na wynik sprawy. Według Skarżącej zaskarżona decyzja została wydana także z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Nieuzasadnione było bowiem stanowisko organów podatkowych, iż żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym będzie uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. W celu realizacji zasady prawdy materialnej należało umożliwić Spółce czynny udział w ponownym przesłuchaniu świadków, ponieważ strona postępowania podatkowego nie jest często w stanie wskazać okoliczności faktycznych niezbędnych do wyjaśnienia sprzeczności bez przesłuchania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie zaznaczenia wymaga, że wyrokiem z dnia 17 listopada 2015, wydanym w sprawie III SA/Wa 3199/14 oddalono skargę od decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006-2007 oraz wysokość straty za 2008r. Wydany więc wyrok w sprawie niniejszej jest konsekwencją wydania powołanego wyroku. Stosownie do treści art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej (O.p.), jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Stosownie do art. 51 § 2 O.p. za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Ponadto, zgodnie z art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Zgodnie z § 3 odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. Zgodnie z § 4, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że w Ordynacji podatkowej brak jednoznacznego uregulowania kwestii upływu okresu przedawnienia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Zasadnie więc powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 07.12.2009 r., II FPS 5/09, w której stwierdzono, iż na podstawie art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 i art. 53a oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) O.p., odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela konkluzję organu, że w związku z tym do przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek należy stosować przepisy odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został uregulowany w art. 70 § 1 O.p. który stanowi, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nieuiszczona w terminie zaliczka traci z końcem roku podatkowego swój byt prawny, zanim to jednak nastąpi, stanowi w danym okresie podatkowym zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę. Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego zaliczki na podatek należy rozpatrywać na gruncie przepisów regulujących zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego, na poczet którego zaliczki były płacone. W myśl art. 70 § 6 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd całkowicie podziela stanowisko organów podatkowych, iż w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 i 2007r.r. jak również odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2006 i 2007r. uległ zawieszeniu. Stało się tak, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w dniu 29.12.2010r. wszczął postępowanie karne w sprawie podejrzenia popełnienia oszustwa podatkowego przez Prezesa Zarządu P. Spółka z o.o. za lata 2006-2008 polegającego na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu, na podstawie faktur, co do których rzetelności zachodzą uzasadnione wątpliwości, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, dnia 28.09.2012r. wydano postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie podejrzenia ww. oszustwo podatkowe. W toku postępowania wydano łącznie osiem postanowień o przedstawieniu zarzutów w stosunku do: S.W., H.K., G.Z., B.S., C.O., R.B., E.P. i G.O. Nadto prezesowi Zarządu Spółki – S.W. zarzucono między innymi oszustwo podania nieprawdy - zawyżenia kosztów uzyskania przychodu i obniżenia należnego podatku od towarów i usług o naliczony na podstawie nierzetelnych fikcyjnych faktur VAT, a także faktur VAT nie mających związku ze sprzedażą opodatkowaną oraz zapisów księgowych nie mających potwierdzenia w dokumentach podatkowych Spółki. Powyższe postanowienie zostało przedstawione podejrzanemu w dniu 15.11.2012r. Pozostałym osobom przedstawiono zarzut pomocy prezesowi Spółki S.W. w wyżej wymienionych czynach. Rację zatem należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej, że o prowadzonym postępowaniu Spółka dowiedziała się przed upływem przedawnienia. Zatem nie uległo przedawnieniu zobowiązanie Strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 i 2007 rok oraz zobowiązanie powstałe w związku z nieuiszczonymi w terminie zaliczkami na podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 i 2007r. w postaci odsetek za zwłokę (art. 70 § 6 O.p.). Jak trafnie ustaliły orzekające w sprawie organy w przeprowadzonej kontroli podatkowej, Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2006r. o kwotę 1.474.974,72zł, w 2007r. o kwotę 2.159.175,60,00zł, a w 2008r. o kwotę 955.406,05zł. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w latach 2006-2008 wpłynęło nie tylko na roczny dochód Strony, ale również na dochód w poszczególnych miesiącach lat 2006-2008, a tym samym na wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy, które Strona zgodnie z art. 25 ust. 1, la u.p.d.o.p. obowiązania była obliczać i wpłacić do Urzędu Skarbowego w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, a za grudzień w wysokości należnej za listopad do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Konieczne jest w tym miejscu ponowne podkreślenie, że Naczelnik US w dniu [...].12.2013r. wydał decyzję nr [...] określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006 i 2007 oraz wysokość straty za 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania i przeanalizowaniu akt sprawy decyzją z dnia [...].08.2014r. Nr [...]utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika US, która miała również wpływ na wysokość zaliczek na podatek dochodowy za miesiące II, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XII 2006r., I, II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI XII 2007r. oraz I i II 2008r. Sąd przychyla się do stanowiska organów, że wysokość tych zaliczek została przez Naczelnika US prawidłowo określona w decyzji z dnia 30.12.2013r. (str. 6-12 decyzji). Zatem na podstawie § 4 ust. 1 pkt. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte na rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) odsetki za zwlokę są naliczane do dnia (włącznie z tym dniem): złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania - od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy. Na tej podstawie prawnej –zdaniem Sądu- organy prawidłowo wyliczyły odsetki za zwłokę. Niezrozumiały dla Sądu jest zgłoszony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z jego treścią, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Przepis ten nie dotyczy zatem określenia wysokości odsetek za zwłokę w płatnościach podatku dochodowego od osób prawnych, nie jest więc zrozumiałe, dlaczego jego naruszenie strona podnosi w skardze. Nie można bowiem w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnosić naruszenia przepisu, który nie był podstawą zaskarżonej decyzji i nie miał zastosowania w sprawie. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a.