III SA/Wa 3204/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2014 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. (następca prawny: H. S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie przepisów ordynacji podatkowej oddala skargę Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 5 września 2013 r. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko H. S.A. - obecnie T. S.A. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej – za nieprawidłowe. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca zamierza dokonać połączenia z T. S.A. Połączenie zostanie dokonane w trybie połączenia przez przejęcie zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030). Skarżąca będzie spółką przejmującą, a T. S.A. spółką przejmowaną (dalej: "Spółka przejmowana"). Spółka przejmowana uzyskała szereg interpretacji indywidualnych wydanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 lipca 2007 r. jak i po tej dacie, dotyczących jej obowiązków wynikających z przepisów podatkowych. Spółka przejmowana zastosowała się do uzyskanych interpretacji, tj. wystąpiły u niej stany faktyczne przedstawione w uzyskanych interpretacjach, a Spółka przejmowana dokonała ich kwalifikacji i rozliczenia w sposób wskazany lub zaaprobowany w uzyskanych interpretacjach. Po dokonaniu przejęcia Skarżąca zamierza w dalszym ciągu stosować się do otrzymanych przez Spółkę przejmowaną interpretacji. W oczywisty bowiem sposób w wyniku dokonania przejęcia zaistnieją u niej te same stany taktyczne co w Spółce przejmowanej. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy Spółka przejmująca w przypadku zastosowania się do uzyskanych przez Spółkę przejmowaną interpretacji indywidualnych w tożsamych stanach taktycznych (do których wcześniej zastosowała się już Spółka przejmowana) uzyska ochronę (na podstawie art. 14k - 14m O.p. w obecnym brzmieniu i art. 14b - 14c O.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2007 r.), co do obowiązków wynikających z prawa podatkowego, do momentu przejęcia - w zakresie odpowiedzialności za obowiązki Spółki przejmowanej - i od momentu przejęcia - w zakresie odpowiedzialności za obowiązki powstałe w wyniku tożsamych stanów faktycznych w Spółce po dokonaniu przejęcia? Zdaniem Skarżącej w wyniku połączenia nabędzie ona ochronę wynikającą z interpretacji indywidualnych uzyskanych przez Spółkę przejmowaną, do których to interpretacji Spółka przejmowana się zastosowała. Ochrona ta będzie rozciągać się zarówno na obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego dotyczące rozliczeń Spółki przejmowanej przed przejęciem, jak i obowiązki powstające po dokonaniu przejęcia w zakresie, w jakim Skarżąca również zastosuje się do uzyskanych przez Spółkę przejmowaną interpretacji. Skarżąca wskazała, że Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. nie reguluje, w odrębnym przepisie, zasad sukcesji uprawnień wynikających z interpretacji podatkowych w przypadku połączenia podmiotów, jak miało to miejsce przed 1 lipca 2007 r. Zdaniem Skarżącej, przed 1 lipca 2007 r. zagadnienie sukcesji uprawnień wynikających z interpretacji podatkowych uregulowane było dwukrotnie: raz na zasadzie ogólnej - w art. 93 O.p., drugi raz w przepisie szczególnym - art. 14d O.p. Uzasadnienie do ustawy z dnia 16 listopada 2007 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1590), wprowadzającej zmienione przepisy dotyczące interpretacji podatkowych wskazuje, iż celem wprowadzenia zmian w przepisach dotyczących interpretacji podatkowych była konieczność usunięcia nieścisłości i luk utrudniających ich praktyczne zastosowanie przez organy podatkowe. Z uzasadnienia nie wynika, że celem ustawodawcy było wykluczenie możliwości stosowania przez następcę prawnego ochrony wynikającej z interpretacji wydanych dla podmiotu przejmowanego, a jedynie uporządkowanie przepisów regulujących wydawanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie Spółki przejmującej, brak w Dziale Il O.p. umieszczenia przepisu odpowiadającego uchylonemu art. 14d O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r., jest zabiegiem wyłącznie porządkującym. W przypadku, gdyby celem ustawodawcy było ograniczenie zastosowania interpretacji indywidualnych wobec następców prawnych, wówczas wyraźnie określiłby to w przepisach Działu 11 O.p. lub też w Rozdziale 14 Działu III. Zatem, w sytuacji będącej przedmiotem wniosku, tj. jeśli interpretacje dla Spółki przejmowanej zostały wydane na podstawie przepisów obowiązujących zarówno przed jak i po 1 lipca 2007r. uprawnienia jakie wynikają z takich interpretacji, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 93 O.p., przejdą z dniem połączenia na Spółkę przejmującą tak jak inne prawa. Spółka stwierdziła, że prawem które będzie przejmowane na zasadach sukcesji generalnej, jest uprawnienie wynikające z art. 14k - 14m O.p. w obecnym brzmieniu i art. 14b - 14c O.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2007 r. Zatem, jeżeli interpretacja została wydana dla Spółki przejmowanej, wówczas Skarżąca, jako następca prawny będzie mogła stosować się do takiej interpretacji, pod warunkiem, że stan faktyczny zawarty we wniosku, odpowiadać będzie stanowi faktycznemu, jaki zaistnieje w podmiocie przejmującym po połączeniu i pod warunkiem, że Spółka przejmowana zastosowała się wcześniej do otrzymanej interpretacji. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów wskazał na funkcje jakie pełni interpretacja indywidualna. Powołując się na przepisy O.p. przed i po 1 lipca 2007 r. Minister Finansów stwierdził, że przepisy O.p. nie wskazują wyraźnie, jakie prawa i obowiązki przechodzą na następcę prawnego. Istotą sukcesji podatkowej jest pochodne nabycie praw i obowiązków. Oznacza to, że uprawnienia bądź obowiązki muszą istnieć w momencie ich przeniesienia. Zdaniem Ministra Finansów należy uznać, że przepis art. 93 § 1 i 2 O.p. dotyczy jedynie takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem się obu podmiotów. Aby zatem następca prawny mógł skorzystać z jakichś uprawnień, takie uprawnienia musiałyby w chwili połączenia przysługiwać poprzednikowi. Osoby prawne łączące się przez przejęcie, wstępują w prawa i obowiązki z dniem połączenia. Skutki podatkowe powstają dopiero z tym dniem. W takim zatem dniu sukcesji podlegają wszelkie prawa oraz wszelkie obowiązki, które ciążyły na poprzedniku, a wynikały z przepisów prawa podatkowego. Na przykład będzie to konieczność zapłaty należności podatkowych, które ciążyły na poprzedniku i nie zostały przez niego uregulowane, czy też prawo do zwrotu nadpłat. Następca prawny wstępuje bowiem w miejsce poprzednika z wszelkimi tego konsekwencjami. Z samej istoty sukcesji uniwersalnej wynika, że ma ona charakter pochodny i polega na przeniesieniu uprawnień i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot. Uprawnienia bądź obowiązki muszą istnieć w momencie ich przeniesienia. Odnosząc powyższe do interpretacji indywidualnych Minister Finansów zauważył, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu administracyjnego ( decyzji) nie jest co do zasady skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego zdarzenia, a jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Interpretacja zatem nie jest aktem stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tego podatnika. Skoro nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika, dopiero jej wykonanie wywiera określone skutki wobec podatnika i ewentualnie organu podatkowego. Co do zasady podatnik nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji. Dopiero stosując się do interpretacji jest chroniony przed negatywnymi skutkami ich ewentualnej zmiany. W ocenie Ministra Finansów prawo do ochrony z tytułu zastosowania się do niej adresata zarówno przed 1 lipca 2007 r. na podstawie art. 14d O.p. jak i po 1 lipca 2007 r., na podstawie art. 93 O.p. uzyskuje również następca prawny łączący się poprzez przejęcie innej osoby prawnej, z tym że następca prawny skorzysta z ochrony prawnej w zakresie interpretacji indywidualnych wydanych jego poprzednikowi prawnemu wyłącznie wówczas, gdy poprzednik, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem połączenia. Następca uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałyby jego poprzednikowi prawnemu. Powyższe oznacza, że sukcesja prawna obejmuje wszelkie konsekwencje zdarzeń faktycznych, które zaistniały w spółce przejmowanej. Konsekwentnie, jeżeli skutki tych zdarzeń zaistniałyby po połączeniu się podmiotów, następca prawny realizując je korzysta z ochrony, jaka przysługiwała poprzednikowi. Inna sytuacja ma miejsce, gdy stany faktyczne zaistnieją po połączeniu się podmiotów. W ocenie organu nie można mówić o ochronie następcy prawnego w kontekście zastosowania się do interpretacji poprzednika, ponieważ w zakresie zdarzenia zaistniałego po połączeniu nie została wydana interpretacja. Następca nie mógł w związku z tym nabyć prawa w drodze sukcesji na podstawie art.93 O.p. podatkowej w związku z art. 14k-14 n tej ustawy Odnośnie do wskazanych przez Spółkę wyroków sądowych Minister Finansów stwierdził, iż w pełni podziela stanowisko w nich wyrażone, iż tak na gruncie przepisu art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem j lipca 2007r., jak i na gruncie przepisu art. 93 w związku z art. 14k i nast. O.p. w brzmieniu aktualnie obowiązującym istniała i istnieje ochrona prawna gwarantowana następcom prawnym wnioskodawcy, który zastosował się do treści wydanej wobec niego interpretacji. Jednak, jak zauważył organ, w niniejszej sprawie kwestią do rozstrzygnięcia nie jest zagadnienie będące przedmiotem powyższych wyroków, tj. istnienia ochrony dla następcy prawnego, w kontekście podstawy prawnej tej ochrony, lecz czy ochrona nabyta przez poprzednika na skutek zastosowania się do wydanej dla niego interpretacji obejmuje stany faktyczne zaistniałe u następcy po połączeniu się podmiotów, w zakresie zdarzenia/stanu faktycznego zaistniałego po połączeniu się podmiotów. W ocenie organu ochrona udzielana następcom prawnym jest ochroną przed skutkami działań cudzych (to jest podatnika stosującego się do interpretacji wydanej dla niego, za zobowiązania którego, następca prawny miałby być odpowiedzialny). Ochrona nie obejmuje zaś zdarzeń, które wystąpią dopiero u następcy, w zakresie których odpowiedzialność będzie ponosić wyłącznie następca. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie: - art. 93 § 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie, że sukcesji podatkowej, o której mowa we wskazanym artykule, nie podlegają prawa ochronne i gwarancyjne, o których mowa w art. 14k - 14m O.p. w obecnym brzmieniu oraz w art. 14b - 14c O.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2007 r., wynikające z zastosowania się przez Spółkę przejmowaną do wydanych dla niej interpretacji indywidualnych, w zakresie, w jakim z tych uprawnień korzysta, będąca jej sukcesorem prawno-podatkowym. Spółka przejmująca, w odniesieniu do zdarzeń występujących po połączeniu, a objętych stanami faktycznymi opisanymi w tych interpretacjach, oraz - art. 120 O.p., poprzez brak oparcia oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonej przez Ministra Finansów w interpretacji w obowiązujących przepisach prawa. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i wskazała, że wszelkie prawa wynikające z interpretacji otrzymanych przez Spółkę przejmowaną przechodzą na zasadzie sukcesji generalnej na Spółkę przejmującą. Jednakże przedmiotem sukcesji mogą być tylko te prawa, które istniały u poprzednika prawnego w momencie jej dokonywania. W tym kontekście – zdaniem Skarżącej – istotne będzie określenie, jakie prawa wynikają z otrzymanych przez Spółkę przejmowaną interpretacji podatkowych oraz czy istniały one w momencie połączenia się Spółek, a zatem czy mogły być przekazane w ramach sukcesji podatkowej następcy prawnemu. Skarżąca wywodziła, że następca prawny uzyskuje od poprzednika ochronę w tym zakresie i takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby ona poprzednikowi. Konkluzja ta jest oczywista i wynika z samej istoty konstrukcji sukcesji. Niewątpliwym jest, że Spółka przejmowana, gdyby kontynuowała swój byt prawny, zastosowawszy się do interpretacji, mogłaby kontynuować stosowanie się do niej i korzystać z ochrony przewidzianej dla adresatów interpretacji podatkowych, którzy się do nich stosują. Skoro zaś Spółka przejmująca uzyskuje ochronę w tym zakresie i na takich warunkach, na jakich przysługiwałaby ona Spółce przejmowanej, to brak jest podstaw do ograniczania tych praw, jak to czyni organ, ze względu na moment zaistnienia zdarzenia objętego wnioskami o wydanie interpretacji. Skarżąca utrzymywała, że stanowisko przedstawione w interpretacji narusza zasadę sukcesji generalnej wyrażoną art. 93 § 1 i 2 O.p. poprzez zastosowanie do niej ograniczeń i wyjątków nie znajdujących oparcia w obowiązujących przepisach prawa, z którego to względu przedmiotowa Interpretacja narusza prawo i powinna być uchylona. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W rozpoznanej sprawie niesporne jest, iż Skarżąca jako Spółka przejmująca może skorzystać z ochrony prawnej z tytułu interpretacji indywidualnych, które uzyskała Spółka przejmowana w zakresie, w jakim ta Spółka przejmowana zastosowała się do interpretacji indywidualnych. Sporne jest natomiast, czy Skarżąca będzie korzystała z ochrony prawnej z tytułu zastosowania interpretacji indywidualnych, które uzyskała Spółka przejmowana, do stanów faktycznych, do których Spółka przejmowana nie zastosowała interpretacji indywidualnej, czyli stanów faktycznych, które zaistnieją po połączeniu spółek przez przejęcie zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h. W ocenie Sądu w tym zakresie prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Na gruncie prawa podatkowego, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych reguluje rozdział 14 działu III O.p. Z brzmienia art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 §1 O.p. wynika, że osoba prawna łącząca się poprzez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z przejętych osób prawnych. Przy czym, przez przepisy prawa podatkowego rozumieć należy przepisy ustaw podatkowych, tj. ustaw dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich oraz postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczypospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczypospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art.3 pkt 1 i 2 O.p.). Z art. 93d O.p. wynika, iż przepisy regulujące następstwo prawne stosuje się także do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie prawa podatkowego. Ustawodawca ograniczył stosowanie art. 93-93d O.p. tylko do przypadków, gdy odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art.93e O.p.). Jako zasadę przyjęto w związku z tym przejęcie wszelkich praw i obowiązków wynikających z przepisów podatkowych i decyzji wydanych na podstawie tych przepisów przez następcę prawnego, a jako wyjątek - brak takiego następstwa bądź jego odmienny zakres. Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2046/10, czy też wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/11, oraz wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013r., sygn. akt II FSK 1385/11, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że w regulacji dotyczącej pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach nie zawarto przepisu, stanowiącego wyjątek od zasady, wyrażonej w art. 93 § 2 pkt 1 O.p. Nie można ograniczenia takiego wywodzić z braku odesłania do tego przepisu w art. 14h O.p. (brak odesłania do konkretnego przepisu nie jest tożsamy z wyraźnym wyłączeniem ogólnej zasady sukcesji) czy też z regulacji zawartej w art.14n tej ustawy, ta bowiem nie dotyczy następców prawnych. Ten ostatni przepis reguluje odmienną sytuację i – nakazując odpowiednie stosowanie art.14k i art.14 m O.p. do osób innych niż osoby zainteresowane, którym udzielono interpretacji, wskazuje na możliwość stosowania gwarancji także w odniesieniu do osób, którym nie udzielono interpretacji. Także zmiana regulacji dotyczącej interpretacji, wprowadzona od 1 lipca 2007 r., miała charakter nie tylko precyzujący, ale stanowiła nowość normatywną (por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 38). Ustawodawca nie doprecyzował bowiem dotychczas obowiązujących przepisów poprzez ich niewielkie zmiany, ale zastąpił dotychczasową regulację w całości innymi przepisami, uchylając przepisy regulujące instytucję interpretacji indywidualnych w całości. Stosowanie przepisów o sukcesji podatkowej w stosunku do praw i obowiązków wynikających z interpretacji podatkowych jest w związku z tym - co do zasady - możliwe. Rozważając występujący w niniejszej sprawie problem wskazać trzeba, że interpretacje przepisów prawa podatkowego nie są prawem ani aktem administracyjnym, nie nakładają na zainteresowanych przez samo ich wydanie żadnych obowiązków, nie dają też formalnie praw, poza prawem zapoznania się z przedstawianymi w nich informacjami o możliwościach stosowania i wykładni prawa podatkowego oraz prawem zastosowania się do interpretacji, ze skutkiem w postaci powstania z tego tytułu ochrony prawnej przewidzianej w art. 14k – 14n O.p.. Prawo z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej powstaje dopiero z powodu i w zakresie zastosowania się do niej przez jej adresata. Na etapie wydawania interpretacji indywidualnej stanowi ona w istocie wyłącznie wymianę poglądów między zainteresowanym, a organem interpretacyjnym na temat zastosowania i wykładni operatywnej prawa podatkowego w relacji do określonego stanu faktycznego. Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego. Takie też stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych przez Skarżącą wyrokach z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1385/11, z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2046/10, z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/11, gdzie wyraźnie powiedziano, że prawo do ochrony z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej powstaje dopiero z powodu i w zakresie zastosowania się do niej przez jej adresata. Ochrona ta (zasada nieszkodzenia) wynika w tym wypadku wprost z przepisów prawa podatkowego (art.14k i art.14m O.p.), przepisami takimi są bowiem przepisy Ordynacji podatkowej. Następca prawny zainteresowanego może zatem przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przejęciem (połączeniem, zawiązaniem) nabył sam zainteresowany. Zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej może on bowiem nabyć wyłącznie prawa nabyte i istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez zainteresowanego. Następca prawny zainteresowanego może w związku z tym skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art.14k i art.14m O.p. wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem połączenia (przejęcia). Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu. Innymi słowy, jeżeli jeden z podmiotów wymienionych w art.93 §1 i § 2 O.p. był adresatem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w określonym zaistniałym stanie faktycznym zastosował się do niej, z powyższego tytułu powstało w stosunku do niego prawo objęcia ochroną prawną na wypadek zmiany, uchylenia lub nieuwzględnienia tej interpretacji. Osoba prawna powstała z połączenia z tym podmiotem, o której mowa w art. 93 §1 i § 2 O.p., na podstawie wymienionego przepisu wstąpi w to prawo, jako w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawo jednego z łączących się podmiotów. Odmienna wykładnia przepisów art.93 § 1 i § 2 O.p. prowadziłaby do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do działania organów państwa, a także byłaby niezgodna z celem regulacji, dotyczącej indywidualnych interpretacji. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela zaprezentowane powyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobnie jak i stanowisko Ministra Finansów, zgodne z dotychczas przywołanymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. jak i ochrony wynikającej z art.14k i nast. O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed dniem połączenia. Brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie wywodzić, że w zakresie odnoszącym się do istoty sporu prawnego w sprawie doszło, gdy porównać stan prawny obowiązujący przed 1 lipca 2007 r. i po tej dacie, do jakościowych zmian normatywnych. Zarówno na gruncie przepisu art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., jak i na gruncie przepisu art. 93 w związku z art. 14k i nast. O.p. w brzmieniu aktualnie obowiązującym, istniała i istnieje ochrona prawna gwarantowana następcom prawnym wnioskodawcy, który zastosował się do treści wydanej wobec niego interpretacji. Przed 1 lipca 2007 r. art. 14c O.p., do którego stosowania do następców prawnych odsyła art. 14d O.p., stanowił, iż zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji, o której mowa w art. 14a § 1, nie może mu szkodzić. W przepisie tym mowa jest o zastosowaniu się do interpretacji, więc niezasadne jest dokonywanie rozróżnienia, jak czyni to Skarżąca, stanów prawnych na te przed 1 lipca 2007 r. i po tej dacie. Reasumując, stwierdzić trzeba, że stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe i znajduje oparcie w obowiązujących prawa, co wykazano powyżej. Tym samym zarzuty skargi należy uznać za niezasadne. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2012 r., poz. 270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.