III SA/Wa 3211/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2009 r. sprawy ze skargi W. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. N. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 3211/08 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lipca 2008 r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko W. N. - zwanego w dalszej części "Skarżącym" - zawarte we wniosku z 17 marca 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych do austriackiego systemu ubezpieczeń społecznych - jest nieprawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący wskazał, że jest obywatelem Republiki Austrii i tam też ma miejsce zamieszkania w rozumieniu umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921, daje powoływanej jako "umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania"). W Polsce świadczy pracę na podstawie umowy o pracę zawartej z pracodawcą z siedzibą w Austrii. Przebywa w Polsce ponad 183 dni w trakcie roku, przez co całość jego dochodów podlega opodatkowaniu w Polsce zgodnie z postanowieniami art. 15 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W Austrii od jego wynagrodzenia są potrącane i odprowadzane do austriackiego zakładu ubezpieczeń składki pracownicze określone w austriackich przepisach dotyczących obowiązkowych ubezpieczeń społecznych (dalej: "składki austriackie"). Składki te nie są odliczane od jego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Austrii, gdyż dochód ten podlega opodatkowaniu w Polsce. Tak przedstawiając stan faktyczny Skarżący zwrócił się do organu podatkowego z zapytaniem, czy od podstawy opodatkowania obliczanej na podstawie polskich przepisów ma prawo odliczyć składki austriackie należne od tego dochodu? Zdaniem Skarżącego w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji powstają wątpliwości dotyczące możliwości zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") który stanowi, że "Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887, z późn. zm.): a) zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących, b) potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu". W ocenie skarżącego ma on prawo do odliczenia składek austriackich od podstawy opodatkowania podlegającej opodatkowaniu w Polsce. W innym wypadku miałoby miejsce rażące naruszenie art. 39 traktatu TWE albo art. 25 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w połączeniu z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 25 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obywatele republiki Austrii nie mogą być poddani w Polsce ani opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe niż opodatkowanie i związane z nim obowiązki, którym są lub mogą być poddani w tych samych okolicznościach obywatele Polski w szczególności w związku z ich miejscem zamieszkania. Zdaniem Skarżącego zgodnie z § 16 ust. 4 pkt a) austriackiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu od dochodu podlegają składki ubezpieczonego na obowiązkowe ustawowe ubezpieczenia społeczne. Na podstawie tego przepisu osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiągająca dochody podlegające opodatkowaniu w Austrii może odliczyć od podstawy opodatkowania w Austrii polskie składki od tych dochodów. Tym samym gdyby uznać, że w analogicznym przypadku skarżący nie mógł odliczyć od podstawy opodatkowania w Polsce składek austriackich, stanowiłoby to rażące naruszenie art. 25 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2008 r. uznał stanowisko Skarżącego wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe, gdyż jego zdaniem brak jest podstaw do odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. składek na ubezpieczenia społeczne zapłaconych na podstawie przepisów wewnętrznych innych państw. Opłacenie składek na terenie Austrii w oparciu o obowiązujące w tym państwie przepisy dotyczące ubezpieczenia społecznego, nie mogło stanowić podstawy do odliczenia takiego wydatku w oparciu o przepis art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. obowiązującej w Polsce, gdyż nie wynikało to ani z treści tego przepisu, jak również z powołanej wyżej umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii. Przepisy art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w treści obowiązującej w roku 2008 zezwalały na odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne opłaconych przez podatników lub potrąconych z dochodu podatnika przez płatnika na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887, z późn. zm.). Pismem z dnia 10 października 2008 r. pełnomocnik Skarżącego złożył skargę na w/w interpretację indywidualną zarzucając jej naruszenie art. 39 traktatu zawartego w Rzymie w dniu 25 marca 1957 r. ustanawiającego Unię Europejską (dalej TWE) w związku z art. 2 traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej przez błędna ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 18 marca 2009 r. zawiesił postępowanie sądowe uznając, że na wynik tego postępowania będzie miała wpływ odpowiedź na pytanie prejudycjalne skierowane do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze I SA/Wr 971/07. Postanowieniem z dnia 29 maja 2009 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie należało uwzględnić pogląd prawny wyrażony w wyroku ETS z dnia 23 kwietnia 2009 r. wydanego w sprawie C-544/07, który zawierał odpowiedź na powołane wyżej pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zdaniem Sądu skutki prawne powołanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów zawartych w art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. określone wyłącznie na podstawie ich dosłownego brzmienia prowadzą do nierównego traktowania obywateli Wspólnoty Europejskiej w zakresie prawa do swobodnego osiedlania się na obszarze Wspólnoty oraz w zakresie prawa do swobodnego przepływu pracowników na obszarze Wspólnoty. Powołany przepis zezwala na odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu składek zapłaconych na podstawie polskiej ustawy o ubezpieczeniach społecznych. Tego rodzaju składkami nie są składki opłacana przez skarżącego w ramach systemu ubezpieczeń społecznych obowiązujących w Austrii. Sąd zważył, że gdyby przyjąć, że zgodnie z dosłowną treścią powołanych przepisów skarżący od dochodów podlegających opodatkowaniu Polsce nie może odliczyć składek austriackich należałoby stwierdzić, że skarżący podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu znajdowałby się w gorszej sytuacji niż obywatele polscy będący pracownikami podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Ta nierówność dotyczyłaby obywateli Unii w rozumieniu art. 17 ust. 1 TWE znajdujących się w podobnej sytuacji. Sytuacja skarżącego i polskiego obywatela byłaby podobna, gdyż obaj podlegaliby nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z uwagi na to, że Polskę uczynili centrum swych życiowych interesów. Zatem w rozważanej sytuacji doszłoby do nierównego traktowania dwóch obywateli Unii znajdujących się w podobnej sytuacji życiowej. Nierówność ta wynikałaby z tego, że skarżący skorzystał z uprawnień przyznanych każdemu obywatelowi Unii na podstawie art. 18 ust. 1 i art. 39 ust. 1 i 2 TWE - swoboda osiedlania się na obszarze Unii i swoboda przepływu pracowników. Dlatego Sąd uznał, że dokona w niniejszej sprawie interpretacja przepisów prawa podatkowego naruszała zasady określone w powołanych przepisach TWE. Z tych względów należało stwierdzić, że minister dokonał nieprawidłowej wykładnia art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. która naruszała zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Mając na względzie tę zasadę Minister Finansów obowiązany był uznać, że przy uwzględnieniu wniosków płynących z obowiązku poszanowania zasad wyrażonych w art. 18 ust 1 i art. 39 TWE w niniejszej sprawie treść art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. obowiązująca w roku 2008 nie mogła stanowić przeszkody do odliczenia przez skarżącego od dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce według u.p.d.o.f. składek zapłaconych w roku podatkowym na rzecz austriackiego systemu ubezpieczeń społecznych. W skardze zasadnie podnoszono, że przyjęta w niniejszej sprawie przez organ wykładnia art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. naruszała art. 25 ust. 1 umowy, o unikaniu podwójnego opodatkowania, który stanowi "Obywatele Umawiającego się Państwa nie mogą być poddani w drugim Umawiającym się Państwie ani opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe niż opodatkowanie i związane z nim obowiązki, którym są lub mogą być poddani w tych samych okolicznościach obywatele tego drugiego Państwa, w szczególności w związku z ich miejscem zamieszkania. Niniejsze postanowienie stosuje się również, bez względu na postanowienia artykułu 1, w stosunku do osób, które nie mają miejsca zamieszkania lub siedziby w jednym lub w obu Umawiających się Państwach." Zdaniem Sądu występujący w niniejszej sprawie związek skarżącego z austriackim system ubezpieczeń społecznych jest wynikiem jego zamieszkiwania w Austrii oraz posiadania obywatelstwa austriackiego. Zatem pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia od dochodu podlegającego opodatkowaniu składek na ubezpieczenie społeczne z tego tytułu, że nie są to składki określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, należy uznać za wskazaną w art. 25 ust. 1 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dyskryminację w opodatkowaniu wynikającą z miejsca zamieszkania podatnika na terytorium Austrii i austriackiego obywatelstwa. W rozpoznanej sprawie wystąpiła kolizja pomiędzy postanowieniami u.p.d.o.f. a i przepisami art. 18 ust. 1 i art. 39 ust. 1 i 2 TWE oraz art. 25 ust. 1 umowy, o unikaniu podwójnego opodatkowania, którą Minister Finansów rozstrzygnął na korzyść Polskich przepisów. Działanie to było sprzeczne z treścią art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.