III SA/Wa 3212/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2012 r. spraw ze skarg J. J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] z dnia [...] września 2011 r. nr. [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2003 r. oraz styczeń i luty 2004 r. oraz w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz umarzającej postępowanie za marzec 2004 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] oraz nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. J. kwotę 914 zł (słownie: dziewięćset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 3212/11 U Z A S A D N I E N I E Dwiema decyzjami z [...] września 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy własne decyzje z [...] marca 2011 r. odmawiające stwierdzenia nieważności dwóch decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r., którymi ustalono odpowiedzialności Skarżącego J. J., jako członka zarządu S. Sp. z o. o., za zaległości podatkowych tej Spółki. Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w następującym stanie faktycznym: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. dwiema decyzjami z [...] maja 2009 r. orzekł o: - odpowiedzialności podatkowej J. J. za zaległości S. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2003 r., styczeń-marzec 2004 r. w łącznej kwocie 146.042,44 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 97.683 zł - odpwiedzialności podatkowej J. J. za zaległości S. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. w kwocie 30.645 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokosci 21.051 zł oraz umorzył postępowanie w zakresie odpowiedzialności za zaległość spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołań od ww. decyzji, dwiema decyzjami z [...] grudnia 2009 r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [....] maja 2009 r. dotyczącą podatku dochodowego za grudzień 2003 r., styczeń-marzec 2004 r. w części dotyczącej odpowiedzialności podatkowej Pana J. J. za zaległość tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy oraz utrzymał w mocy decyzję w o odpowiedzialności podatkowej Pana J. J. za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. Na powyższe decyzje Skarżący złożył skargi, które zostały odrzucone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dwoma postanowieniami z dnia 30 marca 2010 r. w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 475/10 i III SA/Wa 476/10. Następnie ww. postanowienia były przedmiotem zaskarżenia do NSA, który oddalił skargi kasacyjne Skarżącego postanowieniami z 9 i 13 lipca 2010 r. o sygn. akt II FSK 1123/10 i II FSK 666/10. W dniu 20 września 2010 r. Skarżący złożył wnioski o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r., na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 z późn. zm. dalej O.p.). Skarżący zarzucił tym decyzjom rażące naruszenie przepisów art. 116 § 1 i art. 107 § 1, art. 108 § 1, art. 122, art. 133 § 1 O.p. Skarżący podnosił, że organy powinny były przeprowadzić postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe S. Sp. z o.o. w stosunku do wszystkich osób, które w okresach wymienionych w decyzjach z dnia [...] grudnia 2009 r. pełniły funkcje członków zarządu tej społki. Zdaniem Skarżącego skierowanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej tylko do Skarżacego w sposób rażący naruszało przepis art. 116 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącego na podstawie tego przepisu organy powinny były orzec o solidarnej odpiwedzialności Skarżącego i pozostałych członków zarządu ww. społki za jej zaległości podatkowe. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący wskazał, że NSA w uchwale z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, stwierdził, że przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Skarżący podniósł także, że w sprawie Pana M. K. (drugiego członka zarządu Spółki) WSA w Warszawie wydał wyrok z dnia 7 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 473/10, którym uchylono decyzję orzekającą o jego odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na nieobjęcie odpowiedzialnością wszystkich członków jej zarządu. Dwiema decyzjami z [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z uwagi na brak przesłanki rażącego naruszenia prawa. Organ stwierdził, że orzeczenie decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki z o.o. S. nastąpiło wprawdzie z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p., jednakże naruszenie to nie miało charakteru rażącego. Zdaniem organu treść decyzji nie pozostawała w oczywistej sprzeczności z brzmieniem art. 116 § 1 O.p. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. Skarżący wniósł odwołania, w których zarzucił naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. w sytuacji, gdy decyzje te w sposób rażący naruszały art. 116 § 1 w zw z art. 107 O.p. O.p. - art. 247 § 1 pkt 5 O.p. przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. w sytuacji, gdy decyzje te zostały skierowane do podmiotu niebędącego stroną postępowania. W uzasadnieniu odwołań Skarżący powtórzył argumentację zawartą we wnioskach o stwierdzenie decyzji. Dodatkowo Sarżcy zarzucił, że decyzje z dnia [...] grudnia 2009 r. zostały skierowane do podmiotu niebędącego stroną postępowania. Uzasadniając ten zarzut Skarżący wskazywał, że zgodnie z treścią art. 116 § 1 O.p. decyzje z dnia [...] grudnia 2009 powinny były być adresowane do Skarżącego oraz pozostałych dwóch członków zarządu tj. M. K. i L. M. Uczynienie adresatem tych decyzji wyłącznie Skarżącego stanowiło naruszenie prawa wskazane w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego stroną postępowania. Wskazanymi na wstepie decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje z dnia [...] marca 2011 r. Organ odnosząc się do wskazanej przez Skarżącego przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wskazał, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Zdaniem organu naruszenie prawa ma charakter "rażący" wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy ewidentnie odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z dnia 03.05.2003r., III SA 2395/01, niepubl.). Zdaniem organu decyzje z dnia [...] grudnia 2009 r. nie pozostawały w oczywistej sprzeczności z brzmieniem art. 116 § 1 O.p. Odnosząc się do pozostałych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że mogły mieć wpływ na wynik sprawy jeżeli zostałyby podniesione w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2009 r. o odpowiedzialności podatkowej J. J. Nie mogły natomiast stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. utrzymujących w mocy ww. decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania przesłanki stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. organ stwierdził, że jest on nietrafny. W uzasadnieniach decyzji, organ podatkowy potwierdził istnienie pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego, tj. bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej wobec spółki oraz okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu przez Skarżącego w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki. Stwierdził, że okoliczność tą potwierdzał odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, z którego wynika, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie od dnia 27 sierpnia 2002 r. do dnia 20 grudnia 2007 r., czego Skarżący nie kwestionował. W ocenie organu, Skarżącemu jako byłemu członkowi zarządu S. Sp. z o. o. stosownie do treści art. 133 O.p. przysługiwał przymiot strony w postępowaniach w sprawach odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki. Organ wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08 stwierdził, że choć postępowanie winno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność zgodnie z art. 116 § 1 O.p., to nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań do osób trzecich. Ponadto kwestia zasadności orzeczenia odpowiedzialności podatkowej jedną bądź wieloma decyzjami ma w gruncie rzeczy charakter techniczny. W związku z powyższym, w ocenie organu drugiej instancji, nie budzi wątpliwości, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. orzekające o odpowiedzialności podatkowej zostały skierowane do osoby będącą stroną postępowania. Niewątpliwie bowiem Skarżący był członkiem zarządu w okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r., w których decyzjom tym zarzucił naruszenie: art. 247 § 1 pkt 3 i 5, art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1, 108 § 1 i 133 § 1 O.p. W uzasadnieniu skarg Skarżący powtórzył zarzuty podniesione we wnioskach o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji oraz odwołaniach. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji oraz przekazanie spraw do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona, choć nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddane zostały decyzje wydane w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV O.p. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. W niniejszych sprawie Skarżący w skargach, zarzucił naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p. określających przesłanki stwierdzenia nieważności tj. wydanie decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa oraz skierowanie decyzji ostatecznej do osoby niebędącej stroną w sprawie. Skarżący zaskarżonym decyzjom i decyzjom je poprzedzającym zarzucił rażące naruszenie art. 116 § 1 w związku z art. 107 § 1, art. 108 § 1, art. 133 § 1 O.p. Zdaniem Sądu Skarżący zasadnie, w toku postępowania prowadzonego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2009 r. podnosił, że decyzje te pozostają w oczywistej sprzeczności z treścią art. 116 § 1 O.p. W decyzjach tych organ nie wskazał, że orzeczona nimi odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. S. jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami zarządu tej spółki. Z prostego odczytania treści art. 116 § 1 O.p. wynika, że odpowiedzialności orzeczona na podstawie tego przepisu ma charakter solidarny. Ponieważ z dostępnego Sądowi materiału dowodowego wynikało, że Skarżący w okresie, którego dotyczyły decyzje z dnia [...] grudnia 2009 r. nie był jedynym członkiem zarządu S. sp. z o.o., nie ulega wątpliwości, że jego odpowiedzialność za zaległości tej spółki, ustalona decyzjami organu mogła być jedynie odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami zarządu. Do wniosku tego prowadzi dosłowne brzmienie art. 116 § 1 O.p. Należy wskazać, że kwestia, czy organ podatkowy może prowadzić postępowanie w sprawie orzeczenia o przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z udziałem jednego tylko z członków zarządu, a w stosunku do każdego z pozostałych członków zarządu - prowadzić odrębne postępowanie, czy też powinien prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie członkami zarządu takiej spółki, była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r. sygn. I FPS 4/08 (ONSAiWSA 2009/3/47). Odpowiadając na tak postawione pytanie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że: "Przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność." W ocenie Sądu okoliczność, dokonania przez NSA wykładni art. 116 § 1 O.p. w drodze powołanej uchwały nie może przesądzać o tym, że naruszenie tego przepisu w zakresie obowiązku orzeczenia na jego podstawie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu, nie może mieć charakteru rażącego. Występowanie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących określonego przepisu prawa może uzasadniać stwierdzenie, że błędna wykładnia tego przepisu nie ma rażącego charakteru, gdyż błąd interpretacyjny uzasadniony jest niejasną treścią tego przepisu, usprawiedliwiającą różne wyniki jego wykładni. Zdaniem Sądu sytuacja taka nie występuję, gdy NSA dokona wykładni przepisu prawa w drodze uchwały a organ wydaje decyzję na podstawie tego przepisu po podjęciu uchwały. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, przy ocenie, czy naruszenie przepisu będącego przedmiotem uchwały, którego dopuścił się organ ma charakter rażący naruszenia prawa nie można już powoływać się na występujące, przed podjęciem uchwały, wątpliwości interpretacyjne związane z tym przepisem. Uznanie za prawidłową tezy przeciwnej powodowałoby, że występujące na gruncie danego przepisu wątpliwości interpretacyjne, w początkowym okresie jego obowiązywania, wykluczałyby uznanie możliwości wystąpienia rażącego naruszenie tego przepisu nawet po wyeliminowaniu tych wątpliwości interpretacyjnych w drodze uchwały NSA. Oznaczałoby to nieograniczony w czasie brak możliwości powołania się na rażące naruszenie przepisu z powodu istniejących wcześniej wątpliwości interpretacyjnych w zakresie tego przepisu, w okresie gdy zakres i znaczenie tego przepisu nie budziłyby już żadnych wątpliwości. W istocie wcześniejsza błędna wykładnia tego przepisu sankcjonowałyby na przyszłość taką samą błędną wykładnię dokonywaną w warunkach, w których ugruntowane orzecznictwo sądowe wykluczałoby jakiekolwiek uzasadnienie dla takiej błędnej wykładni. Tego rodzaju sytuację należałoby uznać za sprzeczną z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i niemożliwą do zaakceptowania z uwagi na treść określonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego. To stanowisko Sądu orzekającego w niniejszej sprawie co, do możliwości stwierdzenia rażącego naruszenia przepisu prawa, którego wykładni dokonano w drodze uchwały NSA znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 24/11 (opubl. baza internetowa https://cbois.nsa.gov.pl) Mając na uwadze powyższe konstatacje Sąd doszedł do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając [...] grudnia 2009 r. decyzje ustalające odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe spółki z o.o., nie mógł mieć wątpliwości, uzasadnionych brzmieniem art. 116 § 1 O.p., co do obowiązku orzeczenia w treści tej decyzji o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki z pozostałymi członkami zarządu. Zatem skoro w decyzjach tych nie wskazano, że odpowiedzialność Skarżącego ma charakter solidarny, to za zasadny należało uznać zarzut wydania tych decyzji z rażącym naruszeniem art. 116 § 1 O.p. Oceny tej nie zmienia okoliczność wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności drugiego członka zarządu za zaległości spółki, których dotyczy także niniejsza sprawa. Zdaniem Sądu w świetle treści uchwały NSA 9 marca 2009 r. sygn. I FPS 4/08 okoliczność ta miałaby znaczenie, gdyby w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. znalazło się stwierdzenie, że odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe ma charakter solidarny z pozostałymi członkami zarządu. Jak już wskazano powyżej w decyzjach tych zabrakło rozstrzygnięcia wskazującego na solidarny charakter odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki z o.o. S. Także decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2009 r. z uwagi na wydanie ich po podjęciu wymienionej uchwały powinny były zwierać rozstrzygnięcie stwierdzające solidarny charakter odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe wymienionej spółki. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. naruszają prawo w zakresie w jakim odmawiały stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2009 r. orzekających o odpowiedzialności Jerzego Jednorowskiego jako członka zarządu spółki z .o.o. za jej zaległości w podatku dochodowych od osób fizycznych i podatku od towarów i usług. Niezasadny jest natomiast zarzut dotyczący skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną (naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 O.p.). Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Powołana wyżej wada polegająca na skierowaniu decyzji do osoby niebędącej stroną postępowania oznacza, że rozstrzygnięto decyzją administracyjną o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną postępowania w wyniku, którego wydano tę decyzję. Biorąc pod uwagę to, że stwierdzenie nieważności decyzji ma na celu korektę wadliwego ukształtowania sytuacji materialnoprawnej podmiotów będących adresatami decyzji, należy przyjąć, że w przypadku przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., chodzi nie o proste mylne wysłanie decyzji do podmiotu nie będącego jej adresatem, a o taką sytuację, w której organ w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. Omawiana przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji występuje, gdy zamiarem organu jest rozstrzygnięcie sytuacji prawnej określonego podmiotu, który w rzeczywistości nie jest stroną postępowania (por. Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa-Poznań 1992, s. 383 i nast., B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1992, s.231, G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Postępowanie administracyjne ogólne, Warszawa 2003, s. 821 i nast.). Skarżący argumentując zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 O.p. stwierdził, że brak wskazania w treści decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. pozostałych odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe spółki członków zarządu spółki z o.o. S. jest równoznaczny ze skierowaniem tych decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. Zarzut ten jest bezzasadny, gdyż Skarżący niewątpliwie jest jedną z osób wymienionych w art. 116 § 1 O.p., a zatem był stroną postępowania sprawie ustalenia odpowiedzialności podatkowej na podstawie tego przepisu. Zatem skierowanie do niego decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. nie mogło być uznane za skierowanie tych decyzji do podmiotu niebędacego stroną postępowania. Należy wskazać, że NSA w uchwale z dnia 9 marca 2009 r. sygn. I FPS 4/08 dopuścił możliwość wydawania odrębnych decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. w stosunku do poszczególnych członków zarządu spółki z o.o. Z tych względów Sąd uznał za niezasadny zawarty w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 116 § 1 w zw. z art. 133 § 1 O.p. przez uznanie, że decyzja w sprawie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z o.o. S. mogła być skierowana do Skarżącego bez jednoczesnego uczynienia jej adresatami pozostałych członków zarządu. W związku z tym, że wskazane powyżej wadliwości związane z odmową stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczą decyzji wydanych w obydwu instancjach, Sąd postanowił uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając wniosek Skarżącego o stwierdzenie nieważności przyjmie, iż wydane w niniejszej sprawie decyzje tego organu z dnia [...] grudnia 2009 r. zawierały wadę określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. tj. zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa . Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.