I FSK 24/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 431/10 w sprawie ze skargi A. Firma Handlowa T. K. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 22 grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na rzecz A. Firma Handlowa T. K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 431/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, zaskarżoną przez "A." Firma Handlowa T. K. (dalej również jako: Strona, Podatnik lub Skarżący) decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 22 grudnia 2009 r., oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu z dnia 29 września 2009 r., które to rozstrzygnięcia wydane zostały w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że w ostatecznej decyzji z dnia 27 sierpnia 2004 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił Skarżącemu wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc za okresy od lutego do grudnia 2003 r. W decyzji tej, powołując się na przepisy art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1 i ust. 3c pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. – o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT z 1993 r.) stwierdzono, iż Podatnik nie miał prawa do odliczenia, w deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r., kwoty podatku naliczonego w wysokości 768.293 zł, wykazanej w ewidencji zakupu za listopad, która nie została przez niego odliczona od podatku należnego w deklaracji VAT-7 za listopad 2003 r. 1.3. W wyniku rozpoznania wniosku Skarżącego z dnia 25 czerwca 2009 r. - o stwierdzenie, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako Ordynacja podatkowa lub O.p.), nieważności powyższego rozstrzygnięcia - Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 29 września 2009 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 27 sierpnia 2004 r. W uzasadnieniu wskazując, że w niniejszej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Zdaniem organu w orzecznictwie sądów administracyjnych brak było jednolitych poglądów w kwestii, czy organy podatkowe oraz ograny kontroli skarbowej mają obowiązek działając niejako "za podatnika" uwzględniać przy wydawaniu decyzji podatek naliczony, który nie został odliczony przez podatnika w deklaracji. W tym kontekście organ przytoczył uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2003 r., sygn. akt III SA 612/02, w którym Sąd uznał, że w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji lub nie uwzględnił w deklaracji podatku naliczonego to nie może uczynić za niego tego organ podatkowy. W ocenie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej brak jednolitego orzecznictwa skutkuje w niniejszej sprawie tym, że nie można było organowi zarzucić wydania decyzji, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności, z rażącym naruszeniem art. 19 i art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 1.4. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 22 grudnia 2009 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z dnia 29 września 2009 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Kwestionując powyższe, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Strona zarzuciła naruszenie w decyzji organu podatkowego art. 121 § 1, 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga Podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż pominięcie w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, występującego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 27 sierpnia 2004 r., rażącego naruszenia przepisów ustawy o VAT, skutkowało naruszeniem przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej art. 247 § 1 pkt 3 O.p. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że Podatnik zgodnie z treścią art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, miał generalne prawo do odliczania w rozliczeniu za grudzień 2003 r. kwot podatku naliczonego zaewidencjonowanych w rejestrze zakupu za listopad 2003 r., a podnoszona przez organ okoliczność, że wykazana w deklaracji za listopad 2003 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc była niższa od kwoty nadwyżki podatku naliczonego wykazanej w poz. 36 deklaracji za grudzień 2003 r., nie miała znaczenia dla skorzystania z tego prawa. Organ oceniając prawidłowość rozliczenia podatku VAT za grudzień 2003 powinien był ustalić, czy Podatnik dokonał odliczenia podatku zgodnie z przepisami art. 19 ustawy o VAT. Nie czyniąc tego zdaniem Sądu, wydał decyzję bez dokonania oceny stanu faktycznego sprawy, rażąco naruszając art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. 3.3. Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 29 października 2001 r., sygn. akt FPS 10/01 wątpliwości interpretacyjne w zakresie, możliwości odliczenia przez organ w toku postępowania podatkowego, kwot podatku naliczonego, których podatnik nie odliczył w sposób prawidłowy zaczęły zanikać. W dacie wydania decyzji, której stwierdzenia nieważności Skarżący zażądał (27 sierpnia 2004 r.) wątpliwości tych już nie było. Powszechny był wówczas pogląd, że w sytuacji, gdy podatnik w sposób wyraźny wykazał wolę odliczenia podatku naliczonego organ w toku postępowania ma obowiązek uwzględnić ten podatek w rozliczeniach podatnika we właściwych okresach. Dlatego, w opinii WSA, podnoszony w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji argument w postaci niejednolitego orzecznictwa występującego w zakresie zagadnienia prawnego istniejącego w niniejszej sprawie był bezzasadny. Zatem, w ocenie WSA w Poznaniu w sytuacji, która w rozpoznawanym przypadku wystąpiła, organ wymiarowy uznawszy, że Skarżący odliczył podatek naliczony w miesiącu grudniu 2003 r. zamiast w miesiącu listopadzie 2003 r., w świetle wskazanej uchwały, miał obowiązek na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT uwzględnić ten podatek w rozliczeniu za listopad 2003 r. Brak takiego działania doprowadził organy podatkowe do naruszenia art. 10 st. 2 ustawy o VAT. 3.4. Końcowo, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej organ nie uwzględnił istotnej okoliczności polegającej na tym, że stan faktyczny w orzeczeniach powoływanych w decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję był inny od stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie, gdyż w powołanych przez organ orzeczeniach chodziło o sytuacje, gdy podatnik nie złożył deklaracji lub w złożonej deklaracji nie odliczył podatku naliczonego. Natomiast w rozpoznawanej sprawie odliczenie nastąpiło w miesiącu następnym niż miesiąc zaewidencjonowania faktur, z których wynikał odliczony podatek. Pominięcie tej istotnej okoliczności faktycznej stanowiło naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Z kolei brak odniesienia się do twierdzeń Skarżącego podnoszonych w tym zakresie we wniosku o stwierdzenie nieważności jak i w odwołaniu, implikował, zdaniem Sądu, naruszenie przez organ art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w całości orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucił mu naruszenie: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. naruszenie: - art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), przez przyjęcie, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 27 sierpnia 2004 r. nr 3004/1808/12/VAT-67 w sposób rażący naruszyła w/w przepisy, a nadto art. 10 ust. 2 cyt. wyżej ustawy przez przyjęcie, iż sposób wypełnienia deklaracji podatkowej nie ma znaczenia prawnego, lecz jest jedynie "kwestią techniczną", - art. 27 ust. 5 i 6 cyt. ustawy o VAT, przez przyjęcie, iż organ kontroli skarbowej, wydający przedmiotową decyzję z 27 sierpnia 2004 r., nie był związany powyższymi przepisami, - a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż zaskarżona decyzja naruszyła powyższy przepis. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej również jako P.u.s.a.), art. 3, art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a., przez dokonanie ustaleń faktycznych nie wynikających z akt sprawy, a dodatkowo art. 141 § 4 także przez nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w drodze wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., przez wydanie wyroku uchylającego zaskarżone decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w następstwie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego - mimo braku takich naruszeń oraz naruszeń przepisów postępowania - mimo braku takich naruszeń, a nadto nie wskazania ich istotnego wpływu na wynik sprawy, - art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a., poprzez nie zamieszczenie wskazań co do dalszego postępowania oraz oceny prawnej, która mogłaby wiązać organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W związku z powyższymi zarzutami w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi; - oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego za obie instancje, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Strony, wniósł o oddalenie wniesionego przez organ środka zaskarżenia oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. 5.2. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty skargi kasacyjnej oparte na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 P.p.s.a. W tego typu przypadkach zazwyczaj jako pierwsze rozpoznawane są zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jednak w niniejszej sprawie z uwagi na okoliczność, że stan faktyczny nie jest sporny, jak też z uwagi na uzasadnienie naruszenia przepisów postępowania, (które mają być - co do zasady - konsekwencją błędnej wykładni prawa materialnego) jako pierwsze rozpoznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego. 5.3. Przed przystąpieniem do rozpoznania tych zarzutów przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej – P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. 5.4. Za kluczowy należy uznać błędnej wykładni art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) poprzez przyjęcie, że decyzja Dyrektora UKS w P. z dnia 27 sierpnia 2004 r. w sposób rażący naruszyła w/w przepisy. W tych okolicznościach należy przede wszystkim odnotować, że art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej nie odnosi się do przesłanek nieważności decyzji (w tym wydania decyzji z rażącym naruszenia prawa), lecz reguluje szczególny przypadek, kiedy organ odmawia stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym w § 2 (tj. sytuacji, gdy wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70). Już tylko z tych przyczyn zarzut błędnej wykładni art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej uwzględniony być nie mógł, bowiem Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni tego przepisu. Nawet gdyby przyjąć, że powołanie w petitum skargi kasacyjnej art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej miało charakter li tylko omyłki pisarskiej (zamiast art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), to i tak zarzut ten nie mógłby być uwzględniony. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że zasadniczym powodem, który – zdaniem autora skargi kasacyjnej – nie pozwalał uznać decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 27 sierpnia 2004 r. jako wydanej z rażącym podatkowej była rozbieżność orzecznictwa. Odnosząc się zatem do tego zarzutu jak i jego uzasadnienia należy w pierwszej kolejności podkreślić, że postępowanie podatkowe w sprawie prowadzone było w trybie nadzwyczajnym, określonym przepisami rozdz. 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Uwaga ta ma istotne znaczenie, albowiem postępowanie takie jest samodzielnym, odrębnym od innych, postępowaniem podatkowym, którego istota sprowadza się w pierwszym rzędzie do weryfikacji decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy prawa (art. 128 Ordynacji podatkowej) domniemaniem legalności. W konsekwencji tego warunkiem wstępnym wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, iż dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05 (opubl.: ONSAiWSA 2007/1/13) celnie skonstatowano, że w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, dotyczące również przesłanki stwierdzenia nieważności polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy wydaniu decyzji. Wyrażenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym. Spór ten został omówiony i podsumowany już w wyroku z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96 (ONSA 1998, z. 3 poz. 101). Wyrok odnosił się do regulacji prawnej zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, zachował jednak aktualność również pod rządami Ordynacji podatkowej. Wprawdzie ta ostatnia ustawa wprowadziła pewne odmienności w zakresie unormowania instytucji stwierdzenia nieważności decyzji (np. dotyczy ona tylko decyzji ostatecznych w toku instancyjnym, inaczej określono negatywne przesłanki stwierdzenia nieważności), to jednak główna w sprawie niniejszej kwestia podstaw stwierdzenia nieważności nie uległa zmianie w stosunku do regulacji zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, z wyjątkiem niektórych zmian redakcyjnych (np. przesłanka polegająca na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej nie została zamieszczona w tym samym punkcie co w K.p.a.). 5.5. Z kolei analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1985, s. 237; por. także B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721). Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 10 września 1997 r. sygn. akt III SA 1148/96, LexPolonica; z dnia 27 października 1998 r. sygn. akt II SA 1202/98). Tym niemniej słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na okoliczność, że decyzja której stwierdzenia nieważności domagał się Skarżący wydana została już po dacie podjęcia uchwały z dnia 29 października 2001 r., sygn. akt FPS 10/01. Przedmiotowa uchwała wydana została w oparciu o ówcześnie obowiązujący art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), uzależniający możliwość uruchomienia przewidzianej w nim procedury od wystąpienia w sprawie "istotnych wątpliwości prawnych". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano m.in., że podstawę do uznania, że pojawiły się wątpliwości, o jakich mowa w art. 49 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, stanowi także wystąpienie w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (uchwała NSA z dnia 25 października 1999 r. sygn. akt FPS 10/99). Co prawda uchwała i zawarta w niej ocena wiązała Sąd i organ administracji w sprawie, która była przedmiotem zaskarżenia (art. 49 ust. 5 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym), ale w piśmiennictwie i doktrynie wskazywano, że ocena prawna prezentowana w uchwałach stanowiła oficjalną linię orzecznictwa NSA (Jan Paweł Tarno "Naczelny Sąd Administracyjny a wykładnia prawa administracyjnego, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź 1997, s. 110). W literaturze przedmiotu podkreślano też, że ratio legis tej instytucji było ujednolicenie orzecznictwa sądowego (J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, W-wa 1995, s. 82). Odpowiedzieć zatem należy na pytanie, czy zignorowanie poglądu wyrażonego w uchwale NSA z dnia 29 października 2001 r. sygn. akt FPS 10/01, że "... Wydając ( ... ) na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (lub kwotę zwrotu różnicy podatku) za określony miesiąc (miesiące) ( ... ), organ podatkowy był obowiązany uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegającej prawidłowo rozliczeniu w tym okresie, a ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy", mogło stanowić rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ? Na tak postawione pytanie odpowiedzieć należy twierdząco. Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że w dacie wydania decyzji, której stwierdzenia nieważności domagała się strona (27 sierpnia 2004r.) w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechny był już pogląd, że w sytuacji, gdy podatnik w sposób wyraźny wykazał wolę odliczenia podatku naliczonego to organ w toku postępowania ma obowiązek uwzględnić ten podatek w rozliczeniach podatnika we właściwych okresach. Tytułem przykładu (oprócz wyroków wskazywanych przez Stronę) przywołać można wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 87/04 (opubl. Monitor Podatkowy nr. 10, s. 40), w którym wskazano, że fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana jak najszerzej. Sąd w ww. wyroku podkreślił, że tożsamość konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług z konstrukcją podatku od wartości dodanej, przyjęta w ustawodawstwie europejskim, powoduje, że przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego możliwe staje się wykorzystanie bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni akceptuje zajęte stanowisko. Powoływanie się posiłkowo przy tłumaczeniu zasady neutralności, która była fundamentalną zasadą zawartą w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) na bogate orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu wcale nie oznacza działania prawa wstecz. Przy wykładni ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. mogą być wykorzystywane poglądy zawarte w ww. orzeczeniach, chociaż nie mają one charakteru wiążącego. Również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. nie jest uzasadniony. Przepis ten stanowił, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. A zatem skoro przepis ten dawał organom podatkowym prawo określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż to uczynił podatnik, to nie oznacza to, że organ podatkowy musi uwzględniać do odliczenia wyłącznie podatek naliczony zawarty w fakturach ujętych w deklaracjach. Wbrew argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wykładnia zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji nie pomijała treści art. 27 ust. 5 - 6 w związku z ust. 8 pkt 2 ustawy VAT z 1993 r. Jest tam mowa o obowiązku określenia "zobowiązania podatkowego" lub "kwoty zwrotu różnicy podatku" w prawidłowej wysokości, a zatem także z uwzględnieniem przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organy podatkowe nie mogą wybiórczo, zasłaniając się niezrealizowanymi uprawnieniami podatnika, dobierać sobie te elementy, które w rozstrzygnięciu będą uwzględniać, gdyż kłóciłoby się to obowiązkiem wynikającym z art. 10 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. oraz art. 21 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Pożądanego dla Strony skutku nie mogły też przynieść sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3, art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych niewynikających z akt sprawy, a dodatkowo art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej w drodze wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Pierwszy z wymienionych zarzutów nie został - co do zasady - w ogóle uzasadniony a ponadto Sąd pierwszej instancji nie dokonywał żadnych ustaleń, które nie wynikałyby z akt sprawy. 5.7. Drugi ze wskazywanych zarzutów jest pozbawiony podstaw. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a., określa elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ. Niezasadność sformułowanego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wynika już z braku jego jakiegokolwiek uzasadnienia, poza stwierdzeniami zawartymi w samej treści zarzutu kasacyjnego. Podniesiony w tym zarzucie "brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia" nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji skonstatował swoje uzasadnienie stwierdzeniem, że: "Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Ponadto przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jeżeli uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, opubl.: ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 391). Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada w pełni wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. W szczególności Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił zajęte w sprawie stanowisko. Przedstawiony tok rozumowania był przejrzysty i nie sposób zarzucić, że orzeczenie to nie poddawało się kontroli instancyjnej. 5.8. Z przyczyn wyżej wskazanych brak było podstaw do uznania zarzutów skargi kasacyjnej za zasadne. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 P.p.s.a.