III SA/Wa 3213/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi D. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. GmbH z siedzibą w Niemczech 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 22 września 2008 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek z 10 września 2008 r. D. GmbH (dalej jako: "Spółka" lub "Skarżąca"), o zwrot podatku od towarów i usług za okres od 3 września 2007 r. do 13 czerwca 2008 r., w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89 poz. 851) - dalej jako: "rozporządzenie". Następnie 22 kwietnia 2009 r. do organu wpłynęła korekta tego wniosku, w którym Spółka skorygowała okres zwrotu za miesiące od stycznia do sierpnia 2008 r. oraz wskazała kwotę zwrotu w wysokości 441.936,00 zł. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego postanowieniem z [...] marca 2010 r. organ wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wskazując jednocześnie, że do faktury VAT nr [...] z dnia 13 sierpnia 2008 r., została wystawiona faktura korygująca nr [...] z dnia 14 sierpnia 2008 r., zmniejszająca kwotę podatku VAT z 88.459,14 zł, na fakturze pierwotnej do 32.978,66 zł. W związku z tym, Skarżąca w piśmie z 26 marca 2010 r. wskazała, iż niniejsza faktura korygująca została jej doręczona dopiero 7 grudnia 2009 r. przy piśmie P. S.A. z 24 listopada 2009 r. Z pismem tym P. S.A. przesłał także fakturę zaliczkową z 21 maja 2008 r. nr [...]. Spółka podkreśliła, iż składając 22 września 2008 r. wniosek o zwrot podatku nie dysponowała fakturą zaliczkową z 21 maja 2008 r. ani fakturą korygująca z 14 sierpnia 2008 r. Na dowód tego załączyła tłumaczenie przysięgłe pisma P. S.A. z 24 listopada 2009 r. W dniu 8 kwietnia 2010 r. Skarżąca przesłała oryginał faktury zaliczkowej z 21 maja 2008 r. nr [...] i faktury korygującej z 14 sierpnia 2008 r. nr [...]. Postanowieniem z [...] maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił rozszerzenia zakresu żądania z wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2008 r. z kwoty 441.936 zł do kwoty 497.416,48 zł. W uzasadnieniu powołując się na przepis art. 167 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", wskazał, iż Spółka składając dokument w postaci faktury VAT z 21 maja 2008 r. niewyszczególnionej w poz. 11 formularza wniosku zmodyfikowała stan faktyczny sprawy. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] maja 2010 r. dokonał na rzecz Spółki zwrotu podatku za okres od stycznia do sierpnia 2008 r., ograniczając wnioskowaną kwotę do wysokości 386.456 zł. Organ podatkowy uwzględnił, iż do załączonej do wniosku faktury z 13 sierpnia 2008 r. wystawiona została faktura korygująca z 14 sierpnia 2008 r., zmniejszająca kwotę podatku VAT z 88.459,14 zł. do 32.978,66 zł. Pismem z 9 lipca 2010 r. Skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego, zwłaszcza nieuwzględnieniu faktury zaliczkowej nr [...]. Ponadto zarzuciła naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz art. 222 Dyrektywy 2006/112/WE jak również naruszenie § 2 ust. 1 w związku z § 3 ust. 1 oraz § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia. W związku z tym Spółka wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Skarżąca stwierdziła, iż organ podatkowy uwzględnił fakturę korygującą zmniejszającą o kwotę 55.480,48 zł podatek zawarty w fakturze nr [...] z 13 sierpnia 2008 r. i jednocześnie odmówił uwzględnienia tego samego podatku w kwocie 55.480,48 zł zawartego w fakturze zaliczkowej VAT nr [...], której to wystawienie było przyczyną skorygowania in minus faktury z dnia 13 sierpnia 2008 r. Zdaniem Skarżącej podatek zawarty w fakturze zaliczkowej mieści się w przedmiocie wniosku, a Spółka nie domagała się rozszerzenia zakresu żądania a jedynie uwzględnienia nowego dowodu jakim jest oryginał faktury zaliczkowej z dnia 21 maja 2008 r. nr [...], który to dokument potwierdza, że posiada ona prawo do zwrotu całej wnioskowanej kwoty VAT. Skarżąca podkreśliła, iż wnosząc o uwzględnienie faktury zaliczkowej nr [...] i faktury korygującej nr [...] nie wnosiła o podwyższenie kwoty zwrotu podatku VAT, bowiem poprzez wystawienie obu faktur, tj.: faktury korygującej oraz faktury zaliczkowej kwota podatku VAT nie uległa zmianie. W jej ocenie organ podatkowy błędnie przyjął w uzasadnieniu postanowienia, że zmodyfikowała ona stan faktyczny i rozszerzyła zakres żądania. Ponadto Skarżąca wyjaśniła, iż otrzymała fakturę korygującą oraz fakturę zaliczkową od spółki P. S.A. dopiero 24 listopada 2009 r., a więc ponad rok po złożeniu wniosku o zwrot podatku VAT za okres styczeń - sierpień 2008 r. Zdaniem Skarżącej organ naruszył także zasadę swobodnej oceny dowodów. W jej opinii, organ powinien uwzględnić we wniosku zarówno fakturę korygującą oraz fakturę zaliczkową, albo nie uwzględnić żadnej z nich, gdyż obie faktury zostały dostarczone Spółce po terminie do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT za okres styczeń - sierpień 2008 r. Uwzględniając przy wydawaniu decyzji jedynie fakturę korygującą i jednocześnie odrzucając fakturę zaliczkową - w jej ocenie – organ dokonał wybiórczego wyboru dowodów, naruszając poprzez to art. 191 O.p. Decyzją z [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2010 r. W uzasadnieniu wskazał, iż powstanie obowiązku podatkowego zostało określone w art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej jako: "uptu". Przepis ten zaś stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Ponadto na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Natomiast zgodnie z § 14 ust. 4 ww. rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7 - 9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. W ocenie organu, z ww. przepisów wynika, iż otrzymanie przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi chociażby części należności (zaliczki, zadatku, raty) rodzi powstanie obowiązku podatkowego i obliguje otrzymującego tę należność podatnika do wystawienia faktury z tytułu otrzymanej zaliczki. Natomiast faktura dokumentująca sprzedaż (faktura końcowa) winna uwzględniać wcześniej zapłaconą i udokumentowaną zaliczkę oraz nr faktury zaliczkowej. W stanie faktycznym sprawy organ uznał, iż dołączona do wniosku faktura z dnia 13 sierpnia 2008 r. nr [...] została wystawiona nieprawidłowo, gdyż nie uwzględniała otrzymanej zaliczki. Zapłata przez Spółkę ostatniej części ceny sprzedaży, powinna zostać udokumentowana poprzez wystawienie faktury końcowej obejmującej całą cenę brutto należną z tytułu przedmiotowej sprzedaży, po pomniejszeniu tej wartości o otrzymaną zaliczkę oraz pomniejszeniu kwoty podatku o kwotę podatku wykazanego w fakturze dokumentującej pobranie części należności. Dlatego też – zdaniem organu – Spółka nie była uprawniona do zwrotu podatku w kwocie wynikającej z faktury z dnia 13 sierpnia 2008 r., lecz w kwocie udokumentowanej fakturą korygującą z dnia 14 sierpnia 2008 r., która została wystawiona do przedmiotowej faktury z 13 sierpnia 2008 r., gdyż faktura wystawiona nieprawidłowo nie może stanowić podstawy do otrzymania zwrotu podatku. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nietrafny zarzut, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku postępowania niezasadnie wydał postanowienie z [...] maja 2010 r. o odmowie rozszerzenia zakresu żądania wniosku o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do sierpnia 2008 r. Wyjaśnił, iż Spółka wraz z pismem z 8 kwietnia 2010 r. przedłożyła oryginał faktury zaliczkowej z dnia 21 maja 2008 r. W związku tym jego zdaniem organ podatkowy był zobowiązany odnieść się do żądania Spółki w zakresie dołączenia przedmiotowej faktury do wniosku o zwrot podatku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy rozszerzenia zakresu żądania jest prawidłowe, gdyż zgodnie z art. 167 § 1 O.p. do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie. W ocenie organu faktury dołączone do wniosku w tych uwarunkowaniach prawnych stanowią element stanu faktycznego sprawy. Zatem rozszerzenie zakresu żądania wynikającego z wniosku o nową fakturę zmienia stan faktyczny rozpatrywanej sprawy. Organ wyjaśnił, iż Spółka złożyła 8 kwietnia 2010 r. fakturę, która nie stanowiła wcześniej materiału dowodowego sprawy, a więc nastąpiła tu zmiana zakresu żądania z równoczesną zmianą jego podstawy faktycznej. Organ odwoławczy podkreślił, że z przepisu art. 167 § 1 O.p., wynika, iż tylko w przypadku, kiedy nie dochodzi do zmiany stanu faktycznego sprawy możliwe jest rozszerzenie żądania przez stronę do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. W związku z powyższym rozpatrzenie przez organ podatkowy zasadności zwrotu podatku z tytułu faktury zaliczkowej w przedmiotowym postępowaniu spowodowałoby, że zmianie uległby stan faktyczny złożonego wniosku, a takie działanie byłoby nieuprawnione i niezgodnie z dyspozycją art. 167 O.p. Organ dodatkowo podkreślił, że żądanie wszczęcia postępowania określa przedmiot tego postępowania, a w razie wątpliwości sprecyzowanie żądania należy do strony a nie do organu. Mimo to w okolicznościach sprawy owe "doprecyzowanie" żądania przez Spółkę nastąpiło z naruszeniem art. 167 § 2 O.p. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż warunkiem dokonania zwrotu podatku, zgodnie § 5 ust. 2 rozporządzenia, jest złożenie stosownego wniosku do Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie później niż do dnia 30 czerwca roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy. Na podstawie zaś § 5 ust. 4 cytowanego rozporządzenia do wniosku dołącza się oryginały faktur oraz dokumentów celnych, z których wynikają wnioskowane kwoty zwrotu podatku. Organ podkreślił także, iż przepisy Ósmej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 6 grudnia 1979 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EEC) - dalej VIII Dyrektywa, identycznie regulują kwestię terminu, do którego należy złożyć wniosek o zwrot podatku VAT. Zgodnie z artykułem 7 VIII Dyrektywy zwrot podatku dotyczy zakupów dokonanych w okresie nie krótszym niż 3 miesiące, ale nie dłuższym niż rok kalendarzowy. Wniosek z żądaniem zwrotu podatku powinien zostać złożony w ciągu 6 miesięcy od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpatrywanej zaś sprawie faktura zaliczkowa z 21 maja 2008 r. zastała złożona w dniu 8 kwietnia 2010 r., a więc po ustawowym terminie do złożenia wniosku wynikającym z § 5 ust. 2 rozporządzenia. Termin ten upłynął w dniu 30 czerwca 2009 r. W związku z tym organ stwierdził, iż niemożliwe było uwzględnienie faktury zaliczkowej z 21 maja 2008 r. w sytuacji, gdy do uzupełnienia wniosku doszło po upływie terminu wskazanego w § 5 ust. 2 rozporządzenia. W skardze z dnia 15 listopada 2010 r. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Pełnomocnik zarzucił naruszenie: • art. 122 i art. 187 i 191 O.p. poprzez przekroczenie przez Dyrektora zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie w sposób zupełnie dowolny, które ze zgromadzonych w materiale dowodowym faktur dają prawo do uzyskania przez Skarżącą zwrotu podatku VAT, a które takiego prawa nie dają; • art. 167 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. uznanie, iż złożona przez Spółkę w trakcie postępowania podatkowego faktura zaliczkowa stanowiła wniosek Skarżącej o rozszerzenie pierwotnego żądania zwrotu podatku VAT; • art. 1 ust. 2 oraz art. 171 Dyrektywy 2006/112/WE, Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez brak zwrotu podatku VAT Spółce i tym samym naruszenie jednej z fundamentalnych zasad tego podatku, tj. zasady neutralności podatku dla podatników podatku od wartości dodanej; • art. 2 w związku z art. 3 lit. a) Ósmej Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (dalej: VIII Dyrektywa) poprzez brak zwrotu podatku VAT Spółce pomimo spełnienia przez Spółkę warunków kwalifikujących ją do zwrotu tego podatku; • § 5 ust 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez odmówienie Spółce zwrotu w zakresie, w którym spełnione były przez Spółkę warunki do jego uzyskania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Bezsporne w sprawie jest, że wnioskiem z 10 września 2008 r. Skarżąca, w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89 poz. 851), zwróciła się o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 439. 936,11 PLN, za okres od września 2007 r. do czerwca 2008 r. Wniosek ten został skorygowany 22 kwietnia 2009 r. w zakresie okresu zwrotu - od stycznia do sierpnia 2008 r. i kwoty – 441.936 PLN. Zgodnie z § 5 ust. 1, 2 w/w rozporządzenia zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego, składanego do dnia 30 czerwca roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy. Wzór wniosku określa załącznik do rozporządzenia. Żądanie zwrotu w kwocie 441.936 PLN złożone zostało zatem w terminie. Odnosząc się do sporu dotyczącego zakresu żądania Strony, wskazać należy na postanowienia art. 168 § 2 O.p.: "Podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych". Nie ulega wątpliwości, że wniosek skarżącej w poz. 6 zawierał treść żądania: zwrot podatku VAT w kwocie 441.936 PLN. Przewidziany w § 5 ust 4 pkt 1-3 obowiązek złożenia wyszczególnionych dokumentów m.in. oryginałów faktur oraz dokumentów celnych, z których wynikają wnioskowane kwoty zwrotu podatku, określa dodatkowe wymogi formalne wniosku. Wymogiem formalnym jest także obowiązek wyszczególnienia w poz. 11 formularza poszczególnych pozycji zwrotu z załączonych faktur. Organ podatkowy przeoczył, że braki formalne podania, w myśl art. 169 § 1 O.p., mogą być przez stronę usunięte, a organ obowiązany jest w tym celu wezwać stronę. Brak stosownego wezwania, albo uzupełnienie braków w zakreślonym terminie nie może wpływać nieskuteczność żądania. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca uzupełniła braki formalne i złożyła faktury zaliczkową i korygującą z dnia odpowiednio: 21 maja i 14 sierpnia 2008 r. Wykazała także, że w momencie składania wniosku o zwrot podatku nie dysponowała tymi fakturami, bowiem kontrahent dostarczył je 7 grudnia 2009 r. dopiero po złożeniu wniosku. Wcześniej całą kwotę ujął w fakturze [...] z 13 sierpnia 2008 r. załączonej do wniosku i wyszczególnionej w poz. 11 pkt 2 formularza. Biorąc pod uwagę powyższe należy zatem uznać, że to zwrot kwoty 441.936 PLN stanowił przedmiot żądania strony. Dosłanie faktury zaliczkowej z dnia 21 maja 2008 r. nie stanowiło zatem żadnego rozszerzenia pierwotnego wniosku, bowiem kwota ta, odpowiadała korekcie zmniejszającej pierwotną fakturę i mieściła się w sumie wykazanej w poz. 6 formularza. W tej sytuacji dokonanie zwrotu podatku VAT z uwzględnieniem korekty in minus i pominięciem kwoty z faktury zaliczkowej, o którą pierwotna kwota z faktury [...] z 13 sierpnia 2008 r. została pomniejszona należało uznać za niezgodne z prawem Rację ma Skarżąca zarzucając naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa. Z tego względu sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.