III SA/Wa 3217/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Andrzej Góraj, Protokolant Łukasz Bazyluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 5.600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. określającą M. G. (zwanej dalej Skarżącą lub Stroną) za marzec nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę bezpośredniego zwrotu różnicy podatku za I kwartał 2006 r. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca jako rolnik ryczałtowy, w dniu 6 lutego 2006r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym podała, iż rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz 535 ze zm. dalej "ustawa o VAT"). Jako rodzaj prowadzonej działalności podała "uprawa pieczarek, grzybów". Jednocześnie Skarżąca zadeklarowała wybór rozliczania się za okresy kwartalne. Następnie w wyniku czynności podjętych przez organ pierwszej instancji ustalono, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług obejmującym marzec 2006 r. Skarżąca uwzględniła, a następnie poprzez złożenie dwóch korekt deklaracji VAT-7 (z dnia 26 lipca 2006 r. oraz 19 marca 2008 r.) wykazała po stronie podatku naliczonego kwoty wynikające m.in. z następujących faktur: 1.faktura VAT nr 40/2005 z dnia 29.12.2005 r. za wykonanie posadzek przemysłowych, wartość netto 582.000,00 zł, VAT 62.700,00 zł, 2.faktura VAT nr 2/2006 z dnia 9.01.2006 r. za roboty budowlano-montażowe - konstrukcja hal, wartość netto 199.000,00 zł, VAT 43.780,00 zł, 3.faktura VAT nr 4/2006 z dnia 21.01.2006 r. z częściowe wykonanie skrzyniopalet, wartość netto 200.000,00 zł, VAT 44.000,00 zł. Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej w rozliczeniu za marzec uwzględniono podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych przed rejestracją podatnika, ponieważ zakupy udokumentowane tymi fakturami były dokonane w ramach inwestycji, mającej bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną, której rozpoczęcie zadeklarowano na 1 marca 2006 r. Mając powyższe ustalenia na uwadze, organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed rejestracją Skarżącej jako podatnika podatku od towarów, czyli przed przejściem na zasady ogólne rozliczania tego podatku. Uzasadniając powyższe organ wskazał, że rolnicy ryczałtowi nie płacą podatku VAT od sprzedanych przez siebie własnych produktów, ale mają za to prawo do uzyskania od nabywców zwrotu zryczałtowanego VAT-u zawartego w cenie netto sprzedanych produktów. A zatem rolnicy ryczałtowi otrzymują z tytułu sprzedaży swoich nieprzetworzonych produktów kwotę zwiększoną o określoną kwotę ryczałtu, co ma zrekompensować skutki obciążania producentów VAT-em zawartym w cenach środków produkcji. W związku z powyższym, rolnik ryczałtowy nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet gdy dokonuje zakupu inwestycyjnych związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, a tym samym o uznanie prawidłowości złożonej korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2006 roku oraz II kwartał 2006 r. Skarżąca uznała, że w myśl zasady neutralności podatku VAT przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Zdaniem Skarżącej, pomimo iż otrzymywała faktury dokumentujące budowę środków trwałych jeszcze przed zadeklarowanym dniem rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych, tj. przed 1 marca 2006 r., to jednak kluczową kwestią w ocenie prawa do odliczenia kwot wykazanych w tych fakturach jest związek poczynionych inwestycji z działalnością opodatkowaną. Strona wskazała, że otrzymane faktury dotyczą zakupów, które zostały przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych, nigdy zaś nie korzystano z nich na potrzeby działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, tj. sprzedaży dokonywanej w charakterze rolnika ryczałtowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu wydanej decyzji nie podzielił argumentacji przedstawionej przez Skarżącą. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okolicznością decydującą dla przedmiotowego rozstrzygnięcia jest fakt, iż przygotowania do wykonywania czynności opodatkowanych, obejmujące inwestycje w zakresie środków trwałych, miały miejsce w okresie, gdy Strona posiadała w sferze podatku od towarów i usług ustawowo określony status rolnika ryczałtowego, a więc dokonywała już pewnego rozliczenia podatku od towarów i usług w szczególnym trybie uregulowanym w art. 115 -art. 118 ustawy o VAT. Organ stwierdził, że do dnia 28 lutego 2006 r. Stronie przysługiwało na podstawie art. 115 ust. 1 ustawy o VAT prawo do zryczałtowanego zwrotu podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa, wypłacanego przez nabywcę produktów rolnych, który rozlicza podatek od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego, powyższe uprawnienie obejmowało swoim zakresem wszystkie zakupy środków produkcji dla rolnictwa tak długo, jak długo Skarżąca posiadała status rolnika ryczałtowego. Wynika stąd, iż prawo Strony do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy zakupach dokonanych do dnia 28 lutego 2006 r., a udokumentowanych spornymi w niniejszej sprawie fakturami, zostało skonsumowane w ramach zryczałtowanego zwrotu podatku przysługującego rolnikowi ryczałtowemu. W skardze na powyższą decyzję, Skarżąca wniosła o uchylenie w/w decyzji organów podatkowych, ponieważ jak stwierdziła, naruszając zasady związane z prawem do odliczenia podatku VAT, bezzasadnie pozbawiono ją podstawowego prawa określonego w art. 86 u.p.t.u., a dotyczącego wydatków inwestycyjnych, które są w całości związane z inwestycją służącą sprzedaży opodatkowanej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe poprzez swoją interpretację przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dokonywanych w ramach działalności gospodarczej (art. 86 ustawy o VAT) naruszyły zasadę neutralności VAT jako podstawową zasadę tegoż podatku zawartą w polskiej ustawie o VAT i Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1, art. 168 - art. 183 Dyrektywy 112 dalej w skrócie jako: "Dyrektywa 112"). Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług realizowana jest poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną. Zasady tego odliczenia regulują przepisy Tytułu X Dyrektywy 112. Neutralność VAT dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie kupowanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego ze swoją działalnością opodatkowaną (por. Komentarz do art. 167 dyrektywy 2006/112/WE Rady w: K.Sachs (red.), R. Namysłowski (red.), Dyrektywa VAT, Komentarz, LEX 2008). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jako realizacja zasady neutralności VAT było podstawą rozstrzygnięcia sporu między Komisja Europejską a Republika Francuską w sprawie C 50/87. ETS w tym orzeczeniu wskazał, że ustanawiając i stosując wbrew VI Dyrektywie, zasady podatkowe, które ograniczają prawo przedsiębiorcy do odliczeń VAT zapłaconego w związku z zakupem, w przypadku, gdy Dyrektywa nie przewiduje ograniczenia prawa do odliczenia Republika Francuska nie dopełniła zobowiązań wynikających z TWE. Podstawą orzeczenia było ograniczenie podatnikowi prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z budową lub zakupem budynku na wynajem, jeśli roczne przychody z jego wynajmu stanowią mniej niż 1/15 jej wartości. Trybunał uznał, że ewentualne ograniczenia prawa przyznanego podatnikowi do odliczeń powinny być wprowadzone, ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. Zgodnie z polskimi regulacjami art.86 ust.1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (....)". W literaturze prezentowane jest stanowisko, iż w przypadku gdy środek trwały został nabyty przez podmiot działający w charakterze podatnika, nawet dla celów działalności zwolnionej, a następnie zmieniło się prawo do odliczenia, podatnik może dokonać korekty podatku i częściowego odliczenia podatku w tych ramach, które wynikają z zasad dokonywania korekt podatku dla środków trwałych ( por. komentarz do art.113 ustawy o VAT, publikacja LEX). Podobnie stwierdził ETS w uzasadnieniu orzeczenia w sprawie C-97/90 (Hansgeorg Lennartz v. Finanzamt München III). W ocenie Sądu, pogląd ten można zastosować również do rolnika ryczałtowego, który dokonuje zakupów inwestycyjnych pod działalność opodatkowaną i nie otrzymuje w związku z tymi zakupami zryczałtowanego zwrotu podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie należy zauważyć, iż organy podatkowe nie zakwestionowały prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazując, że skarżąca dokonywała zbycia pieczarek jako rolnik ryczałtowy, w związku z czym można byłoby powiedzieć, że otrzymała zwrot podatku naliczonego poprzez otrzymanie zryczałtowanego podatku VAT zawartego w fakturach VAT RR. Zatem bezsporne jest, iż Skarżąca nigdy z tytułu inwestycji w pieczarkarnię, wynoszącą kilka milionów złotych, nie otrzymała zryczałtowanego zwrotu VAT sprzedając pieczarki, bowiem w momencie sprzedaży pieczarek przeszła na zasady ogólne. W ocenie Sądu, dokonywanie przez rolnika ryczałtowego zakupów inwestycyjnych przy jednoczesnym braku związku sprzedaży opodatkowanej w formie ryczałtu z zakupami inwestycyjnymi, nie pozbawia podatnika, po przejściu na zasady ogólne, prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych w przyszłości z działalnością rolniczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Ponadto w ocenie Sądu, jeżeli podatnik przed faktycznym rozpoczęciem działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych dokona zakupu inwestycyjnego związanego z działalnością opodatkowaną może odliczyć podatek naliczony zawarty w zakupach, niezależnie od faktu czy dopełnił formalności rejestracyjnych, czego w tej sprawie organ nie kwestionował. Warto tylko zauważyć, iż status danego podmiotu jako podatnika VAT jest bowiem kategorią obiektywną i jest on niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. Zarejestrowanie się w charakterze podatnika VAT łączy się z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika, w związku z tym, niezarejestrowany podatnik nie może realizować prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z treści art. 88 ust.4 ustawy o VAT nie wynika jednakże, w jakim momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mając bowiem na uwadze zasadę neutralności podatku VAT, a także posiadanie przez podmiot prowadzący działania przygotowawcze do uruchomienia działalności gospodarczej statusu podatnika VAT- gdyż status ten jest kategorią obiektywną niezależną od faktu zarejestrowania w tym charakterze - uznać należy, że status podatnika czynnego (VAT) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Przepis art.96 ustawy o VAT regulujący obowiązek rejestracji, ani żaden inny przepis ustawy, nie przewidują żadnych sankcji w przypadku późniejszej rejestracji. Reasumując, zdaniem Sądu, nie jest istotne, że podatnik w dacie poniesienia nakładów inwestycyjnych był rolnikiem ryczałtowym. Istotne jest to, że nie wykorzystał zbudowanej pieczarkarni do działalności opodatkowanej zryczałtowanym VAT. Pieczarkarnia od momentu pierwszej sprzedaży wykorzystywana była wyłącznie do działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych. A to, zgodnie z przedstawionym powyżej stanowiskiem, dawało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu, warto zwrócić uwagę na jeszcze inny aspekt rozpoznawanej sprawy, a mianowicie warunki przechodzenia rolnika ze zryczałtowanej formy opodatkowania na zasady ogólne. Otóż warunki rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania wedle zasad ogólnych określono w art. 43 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu, warunkiem rezygnacji ze zwolnienia jest: 1) dokonanie w poprzednim roku podatkowym dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20 000 zł; 2) dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2; 3) prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3. Powyższe regulacje wskazują, że prawo do wyboru opodatkowania będą mieli rolnicy ryczałtowi, będący podmiotami większymi. Prawo do wyboru opodatkowania nie będzie natomiast służyć gospodarstwom mniejszym, nie osiągającym pułapu 20 000 zł rocznych obrotów ze świadczenia usług rolniczych i dostawy produktów rolnych. Zatem, jeżeli rolnik ryczałtowy nie przekroczy kwoty 20 000 zł za poprzedni rok podatkowy z tytułu dostaw a będzie chciał dokonać znacznych inwestycji związanych z działalnością opodatkowaną, to de facto zostanie pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem nie będzie mógł przejść na zasady ogólne rozliczania podatku od towarów i usług. Skoro stworzony system ryczałtowego zwrotu miał odciążyć rolników od wykonywania większości obowiązków administracyjnych związanych z VAT (zwolnienie od podatku), a jednocześnie ma zapewniać uzyskanie powszechności opodatkowania i neutralność podatku dla rolników prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu VAT, to w ww. sytuacji nie zapewnia on neutralności opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie, skarżąca w 2005 r. sprzedała porzeczki za kwotę 25 570 zł. Jedną ze spornych faktur dokumentująca zakupy inwestycyjne otrzymała 29 grudnia 2005 r. Zatem skarżąca, stosując się do przepisów, nie mogła w 2005 r. przejść na zasady ogólne, ze względu na brak odpowiednich obrotów w poprzednim roku. Zatem zasada neutralności została także poprzez powyższą regulację prawną naruszona. W związku z powyższym Sąd orzekł jak w sentencji na zasadzie art.145 §1 pkt a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz.1270 z późn. zm. ).