III SA/Wa 3219/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2011 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2005 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2005 r., określił S. B. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "Usługi t." (dalej: jako "Skarżący"), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2005 r. W uzasadnieniu wskazał, że w toku kontroli podatkowej ustalono, iż Skarżący w rozliczeniu za wrzesień, październik i listopad 2005r. z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany na fakturach (nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...]) wystawionych przez Hurtownię [...] "H." [...] N. P., B. Z., spółka jawna z siedzibą w P.. Organ ustalił, iż faktury nie potwierdzały dokonanych czynności usług transportowych i usług pośrednictwa handlowego. Wystawca faktur nie składał deklaracji VAT-7 za wrzesień – listopad 2005 r. i nie rozliczał z tego tytułu podatku VAT. Podatnik zaś prowadzi działalności w zakresie detalicznego handlu paliwami. Istotne też, że zeznania Skarżącego nie potwierdzały, aby spółka "H." wykonywała usługi transportowe i pośrednictwa handlowego na jego rzecz. Skarżący w odwołaniu z dnia 24 maja 2010 r., przywołując kilka wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i powołując się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług, podniósł, iż zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT musi poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe. Celem postępowania powinno być ustalenie, czy podatnik dokonujący odliczenia wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa. Zauważył, iż w sprawie nie przesłuchano wspólników spółki jawnej "H." na okoliczność wykonania zakwestionowanych usług. Decyzją z dnia [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz argumentów Skarżącego, podniesionych w odwołaniu, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustęp 2 pkt 1 lit. a) tego przepisu stanowi, iż kwotą podatku naliczonego jest suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy w sytuacji, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, to takie faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W ocenie organu odwoławczego należy odmówić wiarygodności zarówno zeznaniom Skarżącego, jak i N. P. w kwestii wykonania usług transportowych przez firmę "H.". Kontrahent Skarżącego, spółka jawna "H." nie dysponowała żadnymi środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie usług transportowych. Spółka "H." nie przedstawiła żadnych dowodów (faktury, umowy, dowody zapłaty), iż rzeczywiście podnajmowała usługi transportowe. W zakwestionowanych fakturach na wykonanie usług transportowych wystawca opisywał wyłącznie wykonanie jednorazowej usługi, cena sprzedanej usługi była za każdym razem inna, na fakturze nie wskazano trasy przejazdu, ani środka transportu. Ponadto, Skarżący posiada własne środki transportu, które wykorzystywał do przewozu towarów. Zarówno Skarżący jak i świadek N. P. nie potrafili wskazać rodzaju towarów i miejsca w które towary były przewożone. Skarżący i jego kontrahent dysponują tylko fakturami wystawionymi przez podmiot, nie posiadający zaplecza technicznego do wykonywania usług transportowych. W ocenie organu Skarżący nie przedstawiła żadnych, oprócz faktur, dowodów które świadczyłyby o wykonaniu usługi i potwierdzających zapłatę za wykonanie usług. Również kontrahent nie posiadał dowodów w tym świadczących o dokonywaniu płatności gotówką. Ponadto zeznania Skarżącego i N. P. znacząco różnią się co do miejsca przekazywania gotówki za świadczone usługi. N. P. jako miejsce przekazywania zapłaty wskazał siedzibę spółki w P., tymczasem według zeznań Skarżącego, zapłaty dokonywał na wyrobisku, w bezpiecznym miejscu lub samochodzie. Zdaniem organu Skarżący nie udowodnił także, iż spółka "H." wykonała usługi pośrednictwa handlowego. Nie opisał, zasłaniając się niepamięcią czego te usługi miały dotyczyć. Skarżący złożył skargę do tutejszego Sądu, w której wniósł o uchylenie decyzji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając jej naruszenie art. 122, 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W uzasadnieniu podkreślił, iż ustalenia faktyczne opierają się na negacji jego zeznań i świadka N. P. oraz założeniu, iż skoro jedynym dokumentem potwierdzającym zawarcie i wykonanie umowy jest faktura, to umowa nie zostła zawarta i wykonana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega legalność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle wskazanych kompetencji, Sąd zbadał, czy toczące się postępowanie nie naruszyło norm, zawartych w Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) i ustawie o podatku od towarów i usług, stwierdzając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektor Izby Skarbowej w W. przeprowadzili postępowanie dowodowe, wykazując nim, że Skarżącego i jego kontrahenta, spółkę jawną z P. nie łączyły rzeczywiste przedsięwzięcia gospodarcze. Zdaniem organów podatkowych obu instancji gdyby tak było, przesłuchiwani albo posiadaliby dokumentację finansową albo podaliby szczegóły transakcji, istotne chociażby dla sposobu ich wykonania, w tym rodzaj użytego transportu. Niemożność wyjaśnienia poszczególnych pozycji faktury łącznie z cenami poddawało w wątpliwość faktyczne przeprowadzenie czynności gospodarczej. Okoliczność tą potwierdzały i inne dowody wskazujące na brak deklaracji podatkowych kontrahenta i rozliczeń podatkowych za dany okres. Skarżący, przesłuchany w sprawie, podkreślił, że nie miał możliwości sprawdzenia swoich kontrahentów jako podmiotów gospodarczych, a w skardze podał, że wnioski Dyrektora Izby Skarbowej opierają się na negacji prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. Sąd podziela ocenę stanu faktycznego dokonaną przez organy podatkowe w tym Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W istocie kontrahenci współpracujący ze sobą w codziennych transakcjach, nie dbając nawet o ich stronę dokumentacyjną, muszą znać dane potrzebne do wykonania usługi i ustalenia wynagrodzenia za nią. Do tych danych należą odległości do przewozu towaru, rodzaj transportu, waga towaru, objętość przewożonych towarów, ewentualne ustalenia co do ubytków towarowych w transporcie, wreszcie stawkę za każdy kilometr. To samo odnosi się do usług pośrednictwa, i ile naturalnie brak umowy konkretyzującej usługę, nakład pracy i cenę. W obrocie gospodarczym przyjęto, że aby wykonywać transakcje rzetelnie i z obustronnym pożytkiem, należy zawierać umowy. Określają one nie tylko dane dostaw czy usług, ale też zasady odpowiedzialności stron w przypadku niewykonania lub wadliwego wykonania usługi. Umowa taka nie jest niezbędna prawnie, wystarczającym dokumentem jest faktura, o ile zawiera dane transakcji, łącznie z datą realizacji, datą płatności i ceną. Jednakże okoliczności ustalenia jej z treści, z reguły, są znane stronom transakcji. Skarżący podkreśla, że o ile były nieprawidłowości i podstawa do odmowy odliczenia podatku naliczonego to organy podatkowe winny mu wykazać, że uczestniczył w transakcji polegających na oszustwie podatkowym. Powołał się też na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd przyznaje, że tak zwane "obejście prawa" musi być udowodnione, co wynika z art. 120, art.121,art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej jak też, że zarówno w orzecznictwie polskim jak i w europejskim rozważane były aspekty odpowiedzialności podatkowej osoby nieświadomej uczestniczenia w oszustwie podatkowym. l tak, w wyroku w sprawach połączonych C-354/03 Optigen Ltd, C-355/03 Fulcrum Ltd oraz C-484/03 Bond House Systems Ltd, Europejski Trybunał Sprawiedliwości /ETS/ zauważył, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców etc. Zatem transakcje, które same w sobie nie są oszustwami podatkowymi dokonywane przez podatników działających w takim charakterze stanowią działalność gospodarczą, niezależnie od nieuczciwych zamiarów innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Sprzeczne z celem VI Dyrektywy byłoby, gdyby prawo do odliczenia podatku przez podatnika rozpatrywane było pod kątem celu czy zamiaru innego podmiotu uczestniczącego w łańcuchu dostaw. Jeśli zatem podatnik nie jest świadomy lub nie mógł wiedzieć o oszukańczych zamiarach innego podmiotu uczestniczącego na innym etapie łańcucha transakcji, powinno mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku. Podobne stanowisko zajął ETS w odniesieniu do podatnika, który nieświadomie uczestniczył w samej transakcji, która miała na celu oszustwo podatkowe. Wyrok w sprawach połączonych C-439/04 Axel Kittel oraz C-440/04 Recolta Recycling również dotyczył podatników uczestniczących w tzw. "karuzeli podatkowej". Pierwszy z podatników (w imieniu którego występował syndyk Axel Kittel) był świadomym uczestnikiem oszustwa. Drugi nabył towary od podatnika, nieświadomy, że ten dokonuje oszustwa podatkowego. Oszustwo podatkowe w obydwu przypadkach polegało na dokonaniu dostawy, z tytułu której podatek VAT nie był wpłacony do urzędu skarbowego. Organy skarbowe odmówiły podatnikom prawa do odliczenia podatku, powołując się na przepis prawa cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie pozbawione causy albo oparte na wadliwej lub sprzecznej z prawem causie nie wywołuje skutków prawnych. ETS stwierdził jednak, że wprowadzenie generalnego różnicowania transakcji z punktu widzenia VAT w oparciu o kryteria legalności transakcji jest niezgodne z zasadą neutralności. Niezgodne z art. 17 VI Dyrektywy byłoby, gdyby przepis prawa cywilnego, określający nieważność umowy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku u podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dana transakcja stanowiła oszustwo podatkowe. Trybunał przywołał też wcześniejsze orzeczenia, zgodnie z którymi podatnicy nie mogą powoływać się na prawo wspólnotowe w celach nieuczciwych lub mających charakter nadużycia. Dlatego Trybunał zaznaczył, że prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy podatnik nie był i nie mógł być świadomy istnienia oszustwa. Tak więc na brak świadomości oszustwa podatkowego podatnik nie może się powoływać, gdy na podstawie racjonalnych przesłanek należałoby się domyślić oszustwa (por. Dyrektywa VAT 2006/11 2/WE, Komentarz 2009 pod redakcją Jerzego Martiniego, Oficyna Wydawnicza Unimex, str. 712-713), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. akt l FSK 1330/08 ( nie publikowany). W tej sprawie Sąd, na podstawie wskazanych okoliczności, nie ma wątpliwości, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że Skarżący miał świadomość wystawiania faktur na czynności niedokonane, a celem takiej procedury była chęć obniżenia podatku należnego. Z tej przyczyny nie ma podstaw do wykazania swej nieświadomości co do celu, opisanych w decyzjach, transakcji gospodarczych. Brak podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony, który nie powinien zaistnieć, gdyż nie miała miejsca czynność faktyczna, którą należałoby objąć fakturą, został ujęty w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. Zawiera on w pkt 4 lit. a) normę wskazującą, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W tej sprawie przyjęto ten przepis jako podstawę wydanych decyzji. Sąd podziela przyjętą kwalifikację prawną. Skoro czynność prawna, opisana w fakturze, w rzeczywistości nie miała miejsca, nie było podstaw do jej opodatkowania. W konsekwencji, zdaniem Sądu, wydane decyzje w obu instancjach, w tym zaskarżona Dyrektora Izby Skarbowej, nie naruszają prawa. Skarga jest nieuzasadniona, postępowanie podatkowe było przeprowadzone prawidłowo i zgodnie z przepisami art.122, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nakazującymi całościowo zebrać i wnikliwie rozpatrzyć materiał dowodowy sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji zebrały możliwe dowody, przesłuchując też Skarżącego, który mógł wypowiedzieć się w każdej kwestii występującej w ustalonych okolicznościach faktycznych i prawnych. W tym stanie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.