III SA/Wa 322/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2011 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2005 r. do grudnia 2007 r. oddala skargę. III SA/Wa 322/11 Uzasadnienie Z akt niniejszej sprawy wynika, że Skarżąca M. K. w latach 2005-2007 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług fryzjerskich w W. oraz w S. Pracownicy Urzędu Skarbowego W. przeprowadzili kontrolę podatkową działalności Skarżącej. W wyniku tej kontroli ustalono, że Skarżąca w ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT wykazała przychody w następującej wysokości: w roku 2005 37 024 zł., w roku 2006 37 022,00 zł i w roku 2007 38 624,00 zł. W protokole kontroli stwierdzono, że Skarżąca osiągnęła przychody wynoszące co najmniej: w roku 2005 75 924,07 zł., w roku 2006 56 620,04 zł i w roku 2007 61 601, 29 zł. Kwoty te obliczono na podstawie kosztów jakie Skarżąca poniosła w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, wydatków osobistych oraz wysokości przychodów osiągniętych z innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza. W oparciu o te ustalenia kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] września 2008 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2005 r. do grudnia 2007 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że od podatniczki przyjęto wyjaśnienia na podstawie, których ustalono dodatkowe przychody osiągnę przez nią z innych źródeł niż działalność gospodarcza a także ustalono wysokość przychodów jej męża (renta). Organ wskazał, że po uwzględnieniu tych przychodów i po uwzględnieniu kosztów ponoszonych przez Skarżącą w związku z działalnością gospodarczą oraz wydatków osobistych stwierdzono, że Skarżąca w latach 2005-2007 osiągnęła z działalności gospodarczej przychód w wysokości wynoszącej odpowiednio za te lata: 75 924,07 zł., 56 620,04 zł i 61 601, 29 zł. Organ uznał, że kwoty te Skarżąca osiągnęła z działalności gospodarczej, gdyż po uwzględnieniu dodatkowych przychodów Skarżącej i przychodów jej męża tylko osiągnięcie przychodu w tej wysokości pozwoliłoby jej na pokrycie kosztów działalności gospodarczej i pozostałych wydatków Skarżącej i jej męża. Z tego względu organ na podstawie art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p., stwierdził, że prowadzona przez Skarżącą w tych latach ewidencja sprzedaży dla celów podatku VAT była nierzetelna. Na podstawie art. 193 § 2 O.p. organ pominął tę ewidencję jako dowód w sprawie. Uwzględniając wysokość przychodu osiągniętego przez Skarżącą w roku 2005 organ stwierdził, że na podstawie art. 113 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2003 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT, Skarżąca w lipcu 2005 r. utraciła zwolnienie od podatku określone w art. 113 ust. 1 tej ustawy. Utrata tego zwolnienia nastąpiła w momencie przekroczenia przez Skarżącą kwoty przychodu w wysokości 43 800,00 zł, która została określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 253, poz. 2528). Organ w decyzji określił podatek od towarów i usług według stawki właściwej dla usług fryzjerskich, począwszy od miesiąca lipca 2005 r. od kwot stanowiących nadwyżkę ponad kwotę wynikającą z powołanego rozporządzenia a za poszczególne miesiące 2006 i 2007 r. od całości przychodów osiągniętych przez Skarżącą. W decyzji należnego podatku nie pomniejszono o podatek naliczony. Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca wniosła odwołanie do dyrektora Izby Skarbowej w W., który po rozpatrzeniu odwołania uchylił decyzje organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W decyzji organu drugiej instancji stwierdzono, że w niniejszej sprawie wystąpiła konieczność dodatkowego zbadania źródeł przychodów Skarżącej, które nie były badane przez organ pierwszej instancji (sprzedaż mieszkania, środki z polisy ubezpieczeniowej, sprzedaż samochodu). Organ drugiej instancji stwierdził także, że obowiązkiem organu pierwszej instancji było wyjaśnienie przyczyn wyboru metody oszacowania przychodów Skarżącej niewymienionej w art. 23 § 3 O.p. Organ nie wypełnił tego obowiązku przez co naruszył art. 23 § 5 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2009 r. , którą określił wysokość zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2005 r. do grudnia 2007 r. W uzasadnieniu tej decyzji tak jak w decyzji z dnia [...] września 2008 r. stwierdzono, że przychody osiągane przez Skarżącą z działalności gospodarczej i przychody jej męża nie wystarczały na pokrycie ustalonych przez organ kosztów tej działalności oraz wydatków osobistych Skarżącej i jej męża. Organ wskazał, że w toku postępowania podatkowego zbadano wszystkie pozostałe źródła przychodów Skarżącej i jej męża w latach 2005-2007 (przychody ze sprzedaży składników majątku, z kredytu, z polisy ubezpieczeniowej, nadpłaty podatku dochodowego). Organ w toku postępowania zbadał także wysokość wydatków poniesionych w tym okresie przez Skarżącą w związku z działalnością gospodarczej a także wysokość wszystkich pozostałych wydatków poniesionych w tym okresie przez Skarżąca i jej męża, w szczególności wydatki osobiste na utrzymanie i spłaty kredytów i innych zobowiązań. W celu ustalenia przychodów Skrzącej i jej męża w latach 2005-2007 oraz ich wydatków w tym okresie, organ przyjął od nich oświadczenia o stanie majątkowych na 1 stycznia 2005 r., 31 grudnia 2005 r., na 31 grudnia 2006 r. i na 31 grudnia 2007 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ do rozliczenia przychodów Skarżącej i jej męża oraz ich wydatków w okresie 2005-2007 nie przyjął kwoty 200 000,00 zł wykazanej w oświadczeniu majątkowym na początek roku 2005 , jako środki pieniężne w gotówce. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że dokonanego przez organ porównania przychodów uzyskanych przez Skarżąca i jej męża w latach 2005-2007 oraz kosztów poniesionych przez nich w tym okresie wynika, że poniesione przez Skarżącą i jej męża wydatki przewyższają przychody osiągnięte przez nich o kwotę 126 646,59 zł. Zdaniem organu okoliczność ta stanowił dowód nierzetelnego prowadzenia przez Skarżąca ewidencji przychodów z działalności gospodarczej. W decyzji organ niezaewidencjonowany przychód oszacował na kwotę stanowiąca różnicę pomiędzy kosztami poniesionymi przez Skarżącą w związku z działalnością gospodarczą i przychodami Skarżącej z działalności gospodarczej. Organ w decyzji uzasadnił przyczyny przyjęcia innej metody oszacowania przychodów niż metody wskazane w art. 23 § O.p. Organ w decyzji stwierdził, że Skarżącą z uwagi na wysokość rzeczywistych przychodów od lipca 2005 r. utraciła zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Organ na podstawie art. 109 ust. 2 ustawy o VAT określił wysokość podatku należnego przy zastosowaniu stawki 22%. Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżącą wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji stwierdzono, że dotychczasowe postępowanie podatkowe prowadzone przez organ pierwszej instancji dało podstawy do stwierdzenia, że prowadzone przez Skarżącą w latach 2005-2007 ewidencje przychodu dal celów podatku od towarów i usług były nierzetelne. Organ wskazał, że uzasadnienie decyzji narusza art. 210 § 4 O.p. w zakresie wykazania przyczyn braku możliwości zastosowania w niniejszej sprawie metody porównawczej zewnętrznej do oszacowania przychodów osiągniętych przez Skarżącą z działalności gospodarczej. Zdaniem organu uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji w tym zakresie było lakoniczne i ogólne. W ocenie organu drugiej instancji uzasadnienie zaskarżonej decyzji naruszało art. 23 § 5 O.p., gdyż nie wyjaśniało w sposób szczegółowy przyczyn uznania przez organ pierwszej instancji za najbardziej odpowiednią, metody oszacowania przychodów polegającej na przyjęciu, że przychody te odpowiadały wysokości kosztów poniesionych przez podatniczkę. Organ drugiej instancji wskazał także, że decyzja organu pierwszej instancji naruszała art. 109 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie zastosowania do całości obrotu osiągniętego przez Skarżącą stawki podatku 22%. Organ wskazał, że na podstawie tego przepisu zastosowanie tej stawki następuje w sytuacji, gdy nie można ustalić przedmiotu opodatkowania u podatnika prowadzącego ewidencję w sposób nierzetelny lub nieprowadzącego jej w ogóle. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji miał obowiązek zastosować do obliczenia podatku właściwą dla usług fryzjerskich stawkę podatku wynoszącą 7%. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. którą określił Skarżącej M. K. wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2005 r. do grudnia 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji powtórzono argumentację w zakresie stwierdzenia nierzetelnego prowadzenia przez Skarżąca ewidencji przychodów w latach 2005 -2007, którą organ powołał w decyzji z dnia [...] czerwca 2009 r. Organ stwierdził, że nie można było dać wiary oświadczeniu Skarżącej i jej małżonka, że na początku 2005 r. dysponowali oni znacznymi oszczędnościami w gotówce, które należało uwzględnić przy ustalaniu źródeł finansowania ponoszonych przez nich wydatków. Organ stwierdził, że mało prawdopodobne jest, ażeby Skarżąca w latach 2005-2007 prowadziła działalność gospodarczą zatrudniając od 4 do 7, rozszerzając ją o dodatkowy punkt świadczenia usług, przy występowaniu we wszystkich tych latach znacznych straty w tej działalności. Po wykazaniu nierzetelnego charakteru ewidencji sprzedaży prowadzonych przez Skarżąca w latach 2005-2007 organ w decyzji wskazał, że dokonał oszacowania przychodów osiąganych przez Skarżącą z działalności w zakresie usług fryzjerskich przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej tj. metody wskazanej w art. 23 § 3 pkt 2 O.p. Dokonując oszacowania przychodów osiąganych przez Skarżącą organ oparł się na danych uzyskanych od czterech podmiotów prowadzących zakłady fryzjerskie w W. przy ulicach: Z., I., K. i Z.. Podmioty te prowadziły działalność w zakresie usług fryzjerskich w podobnym zakresie jak Skarżąca tj. przy zatrudnianiu podobnej ilości pracowników. Organ wskazał, że podmioty te prowadziły działalność w niewielkim oddaleniu od miejsca prowadzenia działalności przez Skarżącą (1-2,5 km). Wysokość oszacowanego przychodu spowodowała, że organ stwierdził utratę przez Skarżącą prawa do zwolnienia o którym mowa w art. 113 § 1 ustawy o VAT od kwietnia 2005 r. Z uwagi na fakt, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie wszczęte zostało przez okres za okres od lipca 2005 r. organ uznał, że określenie wysokości zobowiązań podatkowych za okres kwiecień - czerwiec 2005 r. powinno nastąpić w odrębnej decyzji. Organ obliczył należny podatek za okresy od lipca 2005 do września 2006 r. na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT według stawki 22% a za okresy od października 2006 r. do grudnia 2007 r. na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 9760 ze zm.) według stawki 7%. W związku z brakiem faktur zakupu organ nie dokonał odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Na decyzję organu drugiej instancji M. K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 3 ust. 2 ustawy o podatku VAT i art. 15 § 1 O.p. przez wydanie decyzji na podstawie dowodów zgromadzonych przez niewłaściwy organ, - art. 23 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 § 2 O.p. przez oszacowanie przychodów Skarżącej przy braku podstaw do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez nią ewidencji, - art. 120 i 121 O.p., - art. 122 i art. 187 O.p. przez brak postępowania dowodowego w sprawie oraz przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi podnoszono, że kontrolę działalności gospodarczej Skarżącej przeprowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego W., który nie był organem właściwym do wydania decyzji w niniejszej sprawie. Zdaniem autora skargi w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki faktyczne do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez Skarżącą ewidencji. Podstawą do stwierdzeni9e nierzetelności ewidencji prowadzonych przez Skarżącą nie mogło być dokonane przez organ rozliczenie wydatków Skarżącej i jej i wysokość osiąganych przez nich przychodów, z których wydatki te miały być pokrywane. W skardze podnoszono, że brak było bezpośrednich dowodów świadczących o tym, że Skarżąca nierzetelnie prowadziła ewidencję przychodu dla celów podatku od towarów i usług. W skardze podnoszono, że przy oszacowaniu przychodów metodą porównawczą zewnętrzną organ nie wziął pod uwagę różnic w położeniu zakładu Skarżącej oraz zakładów fryzjerskich, których obroty przyjęto jako podstawę oszacowania przychodów Skarżącej. W skardze podnoszono, że organ nie wziął pod uwagę różnic występujących pomiędzy działalnością Skarżącej i działalnością podmiotów przyjętych do porównania: - w zakresie cen stosowanych na usługi fryzjerskie, - zakresu klientów (fryzjerstwo męskie i damskie), - pozycji rynkowej poszczególnych zakładów, - prowadzenia więcej niż jednego zakładu fryzjerskiego, Ponadto w skardze podnoszono, że do oszacowania przyjęto wyłącznie obrót z deklaracji VAT porównywanych podmiotów bez sprawdzenia czy obroty te nie obejmowały innych czynności niż świadczenie usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W skardze bezzasadnie zarzucano, że organ pierwszej instancji uznał prowadzoną przez Skarżąca ewidencje przychodów za nierzetelną pomimo tego, że w niniejszej sprawie brak było dowodów potwierdzających to ustalenie organu. Nierzetelność ksiąg podatkowych jest okolicznością zdefiniowaną w art. 193 § 2 O.p. który stanowi, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Nierzetelność ksiąg podatkowych jako okoliczność faktyczna zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. może być dowodzona przy pomocy wszelkich dowodów. Przepisy O.p. regulujące postępowanie dowodowe oraz przepisy art. 193 O.p. nie wprowadzają w tym zakresie żadnych ograniczeń, co wynika z przyjęcia na gruncie tej ustawy zasady prawdy materialnej. Oznacza to, że także w przypadku występowania po stronie organu podatkowego wątpliwości co do rzetelności ksiąg podatkowych, okoliczność ta może być dowodzona przez podatnika przy pomocy wszelkich dowodów. W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji powziął wątpliwość co do rzetelności rozliczeń podatkowych Skarżącej, po stwierdzeniu, że działalność Skarżącej w trzech kolejnych latach przynosi przychody, które są znacznie niższe od kosztów ponoszonych przez nią w związku z tą działalnością. W celu wyjaśnienia stanu tej okoliczności organ zbadał źródła, z których mogły być finansowane straty z działalności gospodarczej jakie Skarżąca ponosiła w kolejnych latach. W ocenie Sądu, organ w celu zdania tych źródeł w sposób prawidłowy zbadał wszelkie przychody jakie Skarżąca osiągnęła w tym okresie oraz przychody jej męża, z którym Skarżąca prowadziła wspólne gospodarstwo domowe (karta 6 akt administracyjnych). Organ przyjął od Skarżącej i jej męża oświadczenia o stanie majątkowym oraz ustalił w toku postępowania wszystkie przychody pieniężne jakie Skarżąca i jej mąż osiągnęli w latach 2005-2007. W ocenie Sądu organ prawidłowo przy rozliczeniu tym nie uznał za prawdziwe oświadczenia Skarżącej i jej męża od dysponowaniu przez nich na początku 2005 r. kwotą 200 000,00 zł w gotówce. Okoliczność ta nie został potwierdzona przez Skarżącą i jej męża żadnymi dowodami. Okoliczności tej podatnicy nie próbowali także uprawdopodobnić w toku postępowania podatkowego. Nie wskazywali żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby wyjaśnić przyczyny przetrzymywania przez nich w domu tak dużej kwoty gotówki. W tym miejscu należy wskazać, że zasady doświadczenia życiowego wskazują, iż przechowywanie takiej ilości gotówki w domu , przez osoby fizyczne jest mało prawdopodobne. Skarżąca i jej mąż nie prowadzili działalności, która uzasadniałaby konieczność posiadania takiej ilości gotówki. Oczywistym jest, że podatnicy mogą przechowywać w domu znaczne kwoty w gotówce, jednakże jest to mało prawdopodobne z tego także względu, że przechowywanie takich kwot na rachunku bankowym, nie mówiąc już o lokatach terminowych, przynosi korzyści w postaci odsetek. W tym stanie faktycznym zdaniem Sądu organ zasadnie uznał za nieprawdziwe oświadczenie Skarżącej i jej męża o posiadaniu przez nich na początku 2005 r. gotówki w ww. kwocie. Po pominięciu tej kwoty organ stwierdził, że osiągnięte przez Skarżącą i jej męża w latach 2005-2007 przychody nie pozwalały na sfinansowanie wydatków poniesionych przez nich w tym okresie na cele działalności gospodarczej Skarżącej oraz wydatków o charakterze osobistym. Stwierdzona przez organ nadwyżka wydatków na przychodami była znaczna gdy z wynosiła ponad 126 tysięcy złotych. Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie potrafiła wskazać źródeł finansowania wydatków o tej wartości. W tej sytuacji organ zasadnie uznał, że wydatki opiewające co najmniej na tę kwotę zostały sfinansowane przychodami z działalności gospodarczej Skarżącej, które nie zostały wykazane w prowadzonej przez nią ewidencji sprzedaży dal celów podatku VAT, co oznaczało że ewidencja ta była nierzetelna w rozumieniu art. 193 § 2 O.p. To wnioskowanie organu, zdaniem Sądu, było prawidłowe, gdyż spośród wskazanych przez Skarżąca źródeł finansowania wydatków tylko działalność gospodarcza była tym źródłem, które mogło w rzeczywistości przynieść Skarżącej wyższe przychody od deklarowanych w toku postępowania podatkowego. Przychody z pozostałe źródeł wskazywanych przez Skarżącą były udokumentowane w sposób wykluczający ich nierzetelność. Sam Skarżąca w toku postępowania nie kwestionowała także wysokości wydatków ustalonych przez organ, które w badanym okresie musiała ponieść Skarżącą i jej maż. Zatem zasadne było stwierdzenie przez organ, że w tym stanie faktycznym, działalność gospodarcza Skarżącej była jedynym źródłem, z którego mogły zostać pokryte wydatki Skarżącej i jej męża, które nie znajdowały pokrycia w przychodach wskazywanych przez nich w postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność prowadzonej przez Skarżącą księgi podatkowej na podstawie dowodów pośrednich, jednakże działanie to należało uznać za prawidłowe, gdyż zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co przyczynić się może do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Pomimo tego, że w sprawie organ nie uzyskał bezpośredniego dowodu wskazującego na niewykaznie przez Skarżąca konkretnych przychodów uzyskanych w ramach działalności gospodarczej, to nie można twierdzić, że nierzetelność ewidencji przychodu, w niniejszej sprawie została ustalona w wyniku oszacowania przychodów Skarżącej i jej męża osiągniętych w latach 2005-2007 oraz z oszacowania poniesionych przez nich wydatków. W zakresie tych przychodów i wydatków organ przeprowadził pełne postępowanie dowodowe, w którym wartości te zostały ustalone na podstawie bezpośrednich dowodów. Skoro z porównania tych wartości, które zostały przez organ udowodnione w sposób prawidłowy, wynikała nadwyżka wydatków na przychodami, to organ biorąc pod uwagę wskazane powyżej okoliczności zasadnie uznał, że Skarżąca w ewidencji przychodów zaniżyła przychody z działalności gospodarczej. Wobec stwierdzonej w toku postępowania nierzetelności prowadzonej przez Skarżącą ewidencji przychodów organ zasadnie dokonał określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie z treścią art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ trafnie uznał, że najwłaściwszą metodą oszacowania przychodów Skarżącej będzie metoda porównawcza zewnętrzna. Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organ w sposób prawidłowy wybrał podmioty, których przychody zostały przyjęte za podstawę oszacowani przychodów Skarżącej. Przesłuchany w P. R. zeznał, że prowadzi działalność w zakresie usług fryzjerskich damskich w W. przy ul. Z. (karta 272 akt administracyjnych). W. K. zeznała, że prowadzi działalność w zakresie usług fryzjerskich damskich w W. przy ul. Z. (karta 268 akt administracyjnych). H. K. zeznała, że wykonuje usługi w zakresie fryzjerstwa damskiego w W. przy ul. K. (karta 262 akt administracyjnych). T. P. zeznała, że wykonuje usługi w zakresie fryzjerstwa damskiego w W. przy ul. I. (karta 258 akt administracyjnych). Z treści protokołów kontroli przeprowadzonych u tych osób wynika, że prowadziły one działalność w zakresie fryzjerstwa wyłącznie w ww. miejscach. P. R., W. K. i H. K. dodatkowo zeznali, że nie prowadzili działalności w innych miejscach. Zatem bezzasadne są twierdzenia zawarte w skardze, że organ nie zbadał, czy ww. osoby prowadziły działalność tak jak Skarżąca wyłącznie jednym miejscu w W.. Tak samo należy ocenić zarzut, że organ nie zbadał, czy podmioty te świadczą takie same usługi jak Skarżąca. Okoliczność ta była przedmiotem badania i protokołów kontroli oraz protokołów przesłuchania wynika, że tak, jak w przypadku Skarżącej były to usługi fryzjerstwa damskiego. Organ w sposób prawidłowy do porównania przyjął podmioty wykonujące usługi fryzjerskie w tej samej okolicy, co Skarżąca. Odległość zakładów fryzjerskich prowadzonych przez te podmioty od miejsca wykonywania działalności przez Skarżącą, wahała się w granicach 1-2,5 km. Jak wynika z zeznań ww. osób oraz dołączonych do akt cennika usług fryzjerskich (karta 257 akt administracyjnych) podmioty te stosowały zbliżone ceny na usługi fryzjerskie, zatem należało przyjąć, że prezentowały zbliżony poziom prowadzonej działalności. Podmioty te wykonywały działalność zatrudniając podobną ilość pracowników co Skarżąca. Podnoszona przez Skarżącą okoliczność możliwości występowania w przyjętych przez organ za podstawę oszacowania przychodach ww. podmiotów, przychodów z innych tytułów niż usługi fryzjerskie np. ze sprzedaży środków trwałych, nie mogła świadczyć o nieprawidłowym oszacowaniu przychodów Skarżącej. Należy zauważyć, że w działalności w zakresie usług fryzjerskich, z uwagi na rodzaj wykorzystywanego do tej działalności sprzętu (maszyny i urządzenia o niskiej wartości), przychody ze sprzedaży majątku trwałego nie mogą stanowić znaczącej pozycji. Dodatkowo należy wskazać, że nawet jeżeli w przychodach ww. podmiotów wystąpiły tego rodzaju przychody, to wobec stwierdzonej przez organ nierzetelności prowadzonej przez Skarżącą ewidencji przychodów, nie można wykluczyć, że w latach 2005-2007 Skarżąca również osiągnęła przychody z tego tytułu. W ocenie Sądu, autor skargi podnosząc zarzuty odnoszące się do charakteru działalności prowadzonej przez podmioty, które organ wybrał do oszacowania przychodów Skarżącej przez porównanie jej działalności z działalnością tych podmiotów wykazuje, że podmioty te nie prowadziły działalności w identycznym zakresie co Skarżąca oraz, że nie osiągały takich samych przychodów z tej działalności. Sąd zdaje sobie sprawę z tego, że twierdzenie to może być prawdziwe, jednakże nie może to być podstawą do uznania, że dokonane w niniejszej sprawie oszacowanie przychodów Skarżącej naruszało przepisy prawa. Zgodnie z treścią art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Treść tego przepisu wskazuje na to, że ustawodawca dopuszczając możliwość określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zdawał sobie sprawę, że pomiędzy podstawą opodatkowania oszacowaną przez organ a rzeczywistą podstawą opodatkowania mogą wystąpić różnice. Z treści powołanego przepisu oraz z treści art. 23 § 3 O.p. określającego podstawowe metody oszacowania podstawy opodatkowania, wynika że ustawodawca dopuszcza taką możliwość, pod warunkiem że przedmiotowe różnice pomiędzy podstawą opodatkowania oszacowaną i rzeczywistą podstawą opodatkowania nie będą miały zasadniczego charakteru. Jak już Sąd wskazał powyżej podobieństwa występujące pomiędzy działalnością prowadzoną przez Skarżącą i działalnością ww. podmiotów w sposób dostateczny uzasadniają stwierdzenie, że dokonane w niniejszej sprawie oszacowanie podstawy opodatkowania doprowadziło do określenia tej podstawy w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Sygnalizowane w skardze ewentualne różnice pomiędzy działalnością Skarżącej i działalnością podmiotów, które dostarczyły informacji stanowiących podstawę oszacowania przychodów Skarżącej, nie mogły uzasadniać naruszenia przez organ w niniejszej sprawie art. 23 § 5 O.p. Z tych wszystkich względów Sąd uznał za bezzasadny podnoszony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją oraz decyzją ją poprzedzająca przepisów art. 121, 122, 187 i art. 23 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 § 2O.p. Bezzasadny był także podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 15 § 1 O.p. przez to, że kontrolę podatkową działalności gospodarczej Skarżącej, zakończoną protokołem z dnia 18 marca 2008 r., przeprowadził organ niewłaściwy do wydania decyzji. W niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że Skarżąca wykonywała usługi fryzjerskie w W. oraz w miejscu zamieszkania w S. właściwym do wydania decyzji był Naczelnik Urzędu Skarbowego w L.. Ze znajdującego się w aktach sprawy zgłoszenia NIP-1 złożonego do organu w roku 2006 (karta 40 akt administracyjnych) wynika, że Skarżącą nie poinformowała organu o uruchomieniu drugiego punktu świadczenia usług. W zgłoszeniu tym wskazano, że okoliczności stanowiące podstawę jego złożenia nie spowodowały zmiany właściwości organu. Zatem z dokumentacji znajdującej się w dyspozycji organu wynikało, że organem właściwym w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej działalności Skarżącej i po stwierdzeniu, że nastąpiła zmiana właściwości organu przekazał akta prowadzonego postępowania do właściwego organu, który sprawę prowadził dalej i wydał decyzję w pierwszej instancji. Działanie to należało uznać za prawidłowe. W postępowaniu podatkowym organ może zwracać się do innych organów podatkowych właściwych rzeczowo o przeprowadzenie czynności postępowania poza obszarem właściwości działania organu właściwego do wydania decyzji. Z tego względu w ocenie Sądu przeprowadzenie w niniejszej sprawie czynności przez organ na, którego obszarze właściwości Skarżąca prowadziła działalność nie naruszało prawa w stopniu skutkującym obowiązkiem wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie organ nie dokonał pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony. W ocenie Sądu okoliczność ta nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy wynika, że w przyjętych do rozliczenia przychodów i wydatków Skarżącej, wydatkami związanymi z działalnością gospodarczą, które mogły być udokumentowane fakturami VAT były wydatki na telefon i energię elektryczną. Z akt sprawy wynika, że organ wydając decyzję nie dysponował fakturami dokumentującymi te wydatki i wysokość ich przyjął na podstawie informacji pisemnych uzyskanych od podmiotu świadczącego usługi telekomunikacyjne i dostarczającego energię. Podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowią faktury, skoro w niniejszej sprawie Skarżąca nie dostarczyła ich organowi to występujący w zaskarżonej decyzji brak odliczenia podatku naliczonego nie mógł być uznany za uchybienie. Organy w niniejszej sprawie zastosowały prawidłowe stawki podatku na usługi świadczone przesz Skarżącą. Do dnia 1 października 2006 r. na usługi fryzjerskie męskie i damskie obowiązywała stawka podstawowa 22%. Na mocy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 września 2006 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 172, 1235 ) z macą od 1 października 2006 r. do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.3)) w załączniku nr 1 dodano poz. 24-25 obejmujące przedmiotowe usługi i od tej daty w zakresie tych usług obowiązywała stawka podatku7%. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że wszystkie zarzuty podnoszone w skardze były bezzasadne. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.