III SA/Wa 3220/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2011 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień i maj 2006 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2006 r., określił S. B. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "Usługi t." (dalej jako "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień i maj 2006 r. W uzasadnieniu wskazał, że w toku kontroli podatkowej ustalono, iż Skarżący obniżył podatek należny o naliczony z naruszeniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), na podstawie faktur (nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) wystawionych przez Zakład [...] A. J. "K." z siedzibą w M. oraz naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT na podstawie faktur (nr [...], [...], [...]) wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "L." R. N. z siedzibą w P., nie potwierdzających dokonania czynności. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż podatnik odliczał podatek naliczony od podatku należnego na podstawie faktur zakupu VAT wystawionych przez firmę R. N., które nie potwierdzały danych czynności zakupu piasku i usług transportowych. Podatnik w toku kontroli nie przedłożył dokumentów, które by potwierdziły zrealizowanie transakcji zakupu piasku i wykonania usług transportowych. Ponadto z zeznań Skarżącego, przesłuchiwanego w charakterze strony nie wynika jednoznacznie, że zakupy i transport wykonano. Natomiast A. J. nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej i nie był czynnym podatnikiem VAT, gdyż nie składał deklaracji VAT-7. Jako podmiot nieuprawniony do wystawienia faktur sprzedaży, wystawiał faktur na podstawie których Skarżący obniżał kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skarżący w odwołaniu z dnia 24 maja 2010 r podniósł, iż obowiązkiem kontrolujących było ustalenie, kto jest winny niedociągnięciom lub naruszeniom prawa podatkowego i obciążyć osobę winną. Wskazał, iż okoliczność niezaewidencjonowania przez firmę "L." faktur, w sytuacji gdy kontrahent w toku przeprowadzania czynności sprawdzających potwierdził wykonanie usług nie może skutkować brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Skarżącego nie może on ponosić konsekwencji niezarejestrowania prowadzenia działalności gospodarczej przez A. J.. Przywołując orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i powołując się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług Skarżący podniósł, iż zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT musi poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego głównym celem jest ustalenie, czy podatnik dokonujący odliczenia wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa. Podkreślił, iż w tej sprawie takiego postępowania nie przeprowadzono. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przekazał sprawę organowi pierwszej instancji w celu uzupełnienia dowodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w uzupełniającym postępowaniu przesłuchał ponownie Skarżącego, a także R. N. i A. J.. Decyzją z dnia [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz argumentów podniesionych w odwołaniu, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustęp 2 pkt 1 lit. a) tego przepisu stanowi, iż kwotą podatku naliczonego jest suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy w sytuacji, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, to takie faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W ocenie organu odwoławczego należy odmówić wiarygodności zarówno zeznaniom Skarżącego, jak i R. N. w kwestii wykonania usług transportowych przez firmę "L.". Skarżący i jego kontrahent, oprócz faktur, nie posiadają dowodów, świadczących o wykonaniu usług. Zasłaniając się niepamięcią, Strona nie potrafiła udzielić jednoznacznych wyjaśnień dotyczących szczegółów transakcji z kontrahentem. W zakwestionowanych fakturach na wykonanie usług transportowych wystawca opisywał wykonanie "1 kg" usługi. Zarówno Skarżący jak i jego kontrahent nie potrafili się odnieść do tak określonej jednostki miary oraz nie wskazali rodzaj przewożonego towaru oraz miejsca do którego był transportowany. Ponadto na zakwestionowanych fakturach, wskazano nieprawidłowy numer NIP Skarżącego. Odnośnie zakwestionowanych faktur wystawionych przez Zakład [...] A. J. "K." stwierdzono, iż w badanym okresie nie prowadził on działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kruszyw. Nieprawidłowo wskazał miejsce wyrobiska. Nie był także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego nie prowadził również działalności gospodarczej, gdyż nie miał wymaganej koncesji na wydobywanie kruszyw. Działalność w zakresie wydobywania kruszyw prowadziła jego żona, lecz miało to miejsce w latach 2001-2002. Zdaniem organu podatkowego, dowody zgromadzone w aktach sprawy świadczą o tym, iż posiadane przez nią wyrobisko z całą pewnością w 2006 r. nie było eksploatowane. Skarżący nie posiadała żadnych, poza fakturami, dokumentów świadczących o współpracy z kontrahentem. Organ podatkowy podkreślił również, że gotówkowa forma płatności w bliżej nieokreślonych miejscach powoduje, iż zakwestionowane faktury wystawione przez A. J. nie potwierdzały dokonanych czynności. A. J. nie składał deklaracji VAT-7 za okres od marca do maja 2006 r., a w okresie od dnia 1 stycznia 1999 r. do dnia 6 maja 2010 r. nie udzielono A. J. koncesji na działalność gospodarczą w zakresie odkrywkowego wydobywania kopaliny pospolitej z jakiegokolwiek złoża kruszywa naturalnego, zlokalizowanego na terenie powiatu p.. Skarżący złożył skargę do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając jej naruszenie art. 122, 187 § 1, art. 191 i 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W uzasadnieniu skargi zarzucił, iż ustalenia faktyczne opierają się na negacji jego zeznań i świadka R. N. oraz założeniu, iż skoro jedynym dokumentem potwierdzającym zawarcie i wykonanie umowy jest faktura, to umowy nie zostały zawarte i wykonana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega legalność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle wskazanych kompetencji, Sąd zbadał, czy toczące się postępowanie nie naruszyło norm, zawartych w Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) i ustawie o podatku od towarów i usług, stwierdzając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektor Izby Skarbowej w W. przeprowadzili postępowanie dowodowe, wykazując, że Skarżącego i jego kontrahentów nie łączyły rzeczywiste przedsięwzięcia gospodarcze. Zdaniem organów podatkowych obu instancji gdyby tak było, przesłuchiwani podaliby szczegóły transakcji, istotne chociażby dla sposobu ich wykonywania, w tym rodzaj używanego transportu. Niemożność wyjaśnienia poszczególnych pozycji faktur łącznie z cenami poddawało w wątpliwość faktyczne przeprowadzenie czynności gospodarczej. Okoliczność tą potwierdzały i inne dowody wskazujące na brak rejestracji działalności gospodarczej przez kontrahenta lub brak zezwolenia na czynności koncesjonowane, brak deklaracji podatkowych kontrahenta i rozliczeń podatkowych za dany okres. Skarżący, przesłuchany w sprawie, podkreślił, że nie miał możliwości sprawdzania swoich kontrahentów, a w skardze podkreślił, że wnioski Dyrektora Izby Skarbowej opierają się na negacji prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. Sąd podziela ocenę stanu faktycznego dokonaną przez organy podatkowe w tym Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W istocie kontrahenci współpracujący ze sobą w codziennych transakcjach, nie dbając nawet o ich stronę dokumentacyjną, znają dane potrzebne do wykonania usługi i ustalenia za nią wynagrodzenia. Do tych danych należą odległości do przewozu towarów, rodzaj użytego transportu, waga towaru, objętość przewożonych towarów, odpowiedzialność za ewentualne ubytki w transporcie, wreszcie stawka za każdy kilometr przewozu. W obrocie gospodarczym przyjęto, że aby wykonywać transakcje rzetelnie i z obustronnym pożytkiem, należy zawierać umowy. Określają one nie tylko dane dostaw czy usług, ale też zasady odpowiedzialności stron w przypadku niewykonania lub wadliwego wykonania usługi. Umowa taka nie jest niezbędna prawnie, wystarczającym dokumentem jest faktura, o ile zawiera dane transakcji, łącznie z datą realizacji, datą płatności i ceną. Jednakże okoliczności ustalenia jej z treści, z reguły, są znane stronom transakcji. Skarżący podkreśla, że o ile były nieprawidłowości i podstawa do odmowy odliczenia podatku naliczonego to organy podatkowe winny mu wykazać, że uczestniczył w transakcji polegających na oszustwie podatkowym. Powołał się też na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd przyznaje, że tak zwane "obejście prawa" musi być udowodnione, co wynika z art. 120, art.121,art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej jak też, że zarówno w orzecznictwie polskim jak i europejskim rozważane były i są aspekty odpowiedzialności podatkowej osoby nieświadomej uczestniczenia w oszustwie podatkowym.l tak, w wyroku w sprawach połączonych C-354/03 Optigen Ltd, C-355/03 Fulcrum Ltd oraz C-484/03 Bond House Systems Ltd Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) zauważył, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców etc. Zatem transakcje, które same w sobie nie są oszustwami podatkowymi dokonywane przez podatników działających w takim charakterze stanowią działalność gospodarczą, niezależnie od nieuczciwych zamiarów innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Sprzeczne z celem VI Dyrektywy byłoby, gdyby prawo do odliczenia podatku przez podatnika rozpatrywane było pod kątem celu czy zamiaru innego podmiotu uczestniczącego w łańcuchu dostaw. Jeśli zatem podatnik nie jest świadomy lub nie mógł wiedzieć o oszukańczych zamiarach innego podmiotu uczestniczącego na innym etapie łańcucha transakcji, powinno mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku. Podobne stanowisko zajął ETS w odniesieniu do podatnika, który nieświadomie uczestniczył w samej transakcji, która miała na celu oszustwo podatkowe. Wyrok w sprawach połączonych C-439/04 Axel Kittel oraz C-440/04 Recolta Recycling również dotyczył podatników uczestniczących w tzw. "karuzeli podatkowej". Pierwszy z podatników (w imieniu którego występował syndyk Axel Kittel) był świadomym uczestnikiem oszustwa. Drugi nabył towary od podatnika, nieświadomy, że ten dokonuje oszustwa podatkowego. Oszustwo podatkowe w obydwu przypadkach polegało na dokonaniu dostawy, z tytułu której podatek VAT nie był wpłacony do urzędu skarbowego. Organy skarbowe odmówiły podatnikom prawa do odliczenia podatku, powołując się na przepis prawa cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie pozbawione causy albo oparte na wadliwej lub sprzecznej z prawem causie nie wywołuje skutków prawnych. ETS stwierdził jednak, że wprowadzenie generalnego różnicowania transakcji z punktu widzenia VAT w oparciu o kryteria legalności transakcji jest niezgodne z zasadą neutralności. Niezgodne z art. 17 VI Dyrektywy byłoby, gdyby przepis prawa cywilnego, określający nieważność umowy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku u podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dana transakcja stanowiła oszustwo podatkowe. Trybunał przywołał też wcześniejsze orzeczenia, zgodnie z którymi podatnicy nie mogą powoływać się na prawo wspólnotowe w celach nieuczciwych lub mających charakter nadużycia. Dlatego Trybunał zaznaczył, że prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy podatnik nie był i nie mógł być świadomy istnienia oszustwa. Tak więc na brak świadomości oszustwa podatkowego podatnik nie może się powoływać, gdy na podstawie racjonalnych przesłanek należałoby się domyślić oszustwa (por. Dyrektywa VAT 2006/11 2/WE, Komentarz 2009 pod redakcją Jerzego Martiniego, Oficyna Wydawnicza Unimex, str. 712-713), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. akt l FSK 1330/08( niepublikowany). W tej sprawie Sąd, na podstawie wskazanych okoliczności, nie ma wątpliwości, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że Skarżący miał świadomość wystawiania faktur na czynności niedokonane, a celem takiej procedury była chęć obniżenia podatku należnego. Z tej przyczyny nie ma podstaw do wykazania swej nieświadomości co do celu, opisanych w decyzjach, transakcji gospodarczych. Brak podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony, który nie powinien zaistnieć, gdyż nie miała miejsca czynność faktyczna, którą należałoby objąć fakturą, został ujęty w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. Zawiera on w w pkt 1 lit a) normę wskazującą że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, jak też zawartą w pkt 4 lit. a),że nie stanowią też takiej podstawy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W tej sprawie przyjęto zarówno jeden jak i drugi przepis jako podstawy wydanych decyzji. Sąd podziela przyjętą kwalifikację prawną z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skoro czynność prawna, opisana w fakturze, w rzeczywistości nie miała miejsca, nie było podstaw do jej opodatkowania. Okoliczność braku wymaganej koncesji przez wystawcę faktury czy cech czynnego podatnika podatku od towarów i usług potwierdza jedynie fikcyjność czynności. W konsekwencji, zdaniem Sądu, wydane decyzje w obu instancjach, w tym zaskarżona Dyrektora Izby Skarbowej, nie naruszają prawa. Skarga jest nieuzasadniona, postępowanie podatkowe było przeprowadzone prawidłowo i zgodnie z przepisami art.122, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nakazującymi całościowo zebrać i wnikliwie rozpatrzyć materiał dowodowy sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji zebrały możliwe dowody, przesłuchując też Skarżącego, który mógł wypowiedzieć się w każdej kwestii występującej w ustalonych okolicznościach faktycznych i prawnych. W tym stanie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. .