III SA/Wa 3222/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2014 r. nr IPPB5/423-474/14-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. – dalej: "Skarżąca" lub "Spółka" w dniu 26 maja 2014 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów sfinansowania dotacji. We wniosku przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że Spółka jest podatnikiem podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). W roku 2012 Spółka złożyła wniosek o dofinansowanie (zwrot wydatków) zakupów towarów i usług związanych z udziałem w imprezach targowo-wystawienniczych i misjach gospodarczych. W roku 2014 w ramach "Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa M. 2007-2013" została zawarta umowa o dofinansowanie z M. Jednostką Wdrażania Programów Unijnych. Przedmiotem dofinansowania jest projekt pod nazwą "Udział w imprezach targowo-wystawienniczych i misjach gospodarczych szansą na rozwój firmy A. Sp. z o.o.". Okres realizacji projektu obejmuje od 13 stycznia 2012 r. do 29 listopada 2013 i w tym okresie wydatki na zakup towarów i usług były ponoszone i odpowiednio wydatki te były odnoszone w koszty tych lat. Dofinansowanie (częściowy zwrot wydatków) przez budżet państwa (7,50% wydatków kwalifikowanych) i Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego (42,50% wydatków kwalifikowanych) nastąpi w roku 2014. W związku z powyższym Skarżąca zapytała, w którym roku (miesiącu) powinna wyłączyć z podstawy opodatkowania koszty sfinansowane dotacją, jeśli dotacja wpłynie w innym roku podatkowym niż rozliczone koszty: w roku uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów, czy też: w roku (miesiącu) otrzymania dotacji do tych kosztów? Zdaniem Skarżącej obowiązek wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów sfinansowanych dotacją zaistnieje w miesiącu (roku) otrzymania dotacji, nawet jeśli wydatki zostały poniesione i uznane za koszty podatkowe w innym roku podatkowym. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) - dalej jako "u.p.d.o.p." nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23 i 24. W konsekwencji powyższego zwolnienia, z podstawy opodatkowania należy wyłączyć wydatki sfinansowane z tych środków. Wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów winno nastąpić w miesiącu (roku) otrzymania dotacji, nawet jeśli wydatki były poniesione w innym roku podatkowym i uznane za koszty podatkowe w innym roku podatkowym niż otrzymana dotacja. Tym samym, Spółka nie powinna korygować kosztów podatkowych z roku poprzedniego, tylko dokonać korekty kosztów poprzez wyłączenie z podstawy opodatkowania kosztów sfinansowanych dotacją w roku otrzymania dotacji. Na potwierdzenie swego stanowiska Spółka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2014 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. zawierający definicję kosztów uzyskania przychodów i stwierdził, że wobec ogólnego charakteru powołanej definicji każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W szczególności, należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie skutkującej dokonaniem jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy Minister Finansów wskazał, że Regionalny Program Operacyjny Województwa M. 2007-2013 (RPO WM) jest głównym instrumentem służącym realizacji celów Strategii Rozwoju Województwa M. do roku 2020, przy wykorzystaniu środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Jednocześnie wpisuje się w cele i priorytety Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013 wspierających wzrost gospodarczy i zatrudnienie (Narodowa Strategia Spójności), które są podstawą przygotowania w ramach polityki spójności poszczególnych Programów Operacyjnych. RPO WM został przyjęty decyzją Komisji Europejskiej z dnia [...] października 2007 r. oraz zmieniony decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Źródłami finansowania Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013 są środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz towarzyszące im współfinansowanie krajowe. Projekty są realizowane na podstawie podpisanej umowy o dofinansowanie, zawartej między beneficjentem a M. Jednostką Wdrażania Programów Unijnych. Podpisanie umowy jest faktyczną decyzją o przyznaniu dofinansowania dla danego przedsięwzięcia. Minister Finansów podkreślił, że czym innym jest kwalifikacja wydatków pod względem podatkowym, a czym innym na potrzeby projektu, w którym uczestniczy Spółka. Środki pomocowe, które Spółka otrzyma w 2014 roku na realizację projektu pod nazwą "Udział w imprezach targowo-wystawienniczych i misjach gospodarczych szansą na rozwój firmy A. Sp. z o.o." stanowią dla Spółki przychód podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. w części dotyczącej środków europejskich (pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) oraz na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 w części dotyczącej współfinansowania krajowego (pochodzących z budżetu państwa). Stosownie zaś do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Zatem, wydatki Spółki poniesione w ramach realizowanego projektu pokryte środkami zwolnionymi od opodatkowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Minister Finansów zaznaczył, że użyte w art. 16 ust. 1 pkt 58 sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" nie oznacza, że chodzi wyłącznie o wydatki i koszty wcześniej, uprzednio sfinansowane z określonych dochodów (przychodów) podatnika, tj. sfinansowane przed ich poniesieniem, lecz również o wydatki i koszty, które zostały poniesione, a następnie zwrócone. Tak więc wyłączenie, o którym mowa w tym przepisie dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane. Przepisy u.p.d.o.p. nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Konieczność dokonania korekty nie "tworzy" odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do jej dokonania jest zatem zdarzenie pierwotne. W sytuacji, gdy część wydatków została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w 2012 r. i w 2013 r. a wpływ dotacji będzie miał miejsce w późniejszym okresie jako refundacja poniesionych wydatków, Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym wydatki te wykazała w wysokości zawyżonej. Skorygowanie kosztów powinno następować w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wykazane pierwotne koszty. Otrzymanie dofinansowanie i związana z tym korekta kosztów nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Koszty powinny być zatem pomniejszone w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane. Powyższe oznacza, że po otrzymaniu dofinansowania podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek) za okresy rozliczeniowe, w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Korekta kosztów powinna dotyczyć więc miesiąca (roku), w którym koszty ujęto w rachunku podatkowym. W rozpatrywanej sprawie, z uwagi na otrzymanie środków pomocowych należy zatem dokonać korekty wcześniejszych wydatków i kosztów w tych miesiącach (okresach), w których podatnik wykazał koszty podatkowe w wysokości zawyżonej poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej, z uwzględnieniem powstałej zaległości podatkowej i związanym z tym obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości. Podsumowując, Minister Finansów stwierdził, że w momencie otrzymania dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa M. stanowiącego przychody wolne od podatku jest obowiązany do wstecznego skorygowania potrąconych wcześniej kosztów uzyskania przychodu w takiej części, w jakiej są one sfinansowane z przychodów zwolnionych. Korekty kosztów sfinansowanych z dotacji zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów nie należy przy tym dokonywać jednorazowo w miesiącu otrzymania dotacji, ale w odniesieniu do okresu, w którym zostały wykazane przedmiotowe koszty w wartości zawyżonej (korekta "wstecz"). Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 15 września 2014 r. wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – dalej "O.p." polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń oraz błędną interpretację przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Dodatkowo wskazała, że organ w wydanej interpretacji pominął fakt, że kwota ostatecznie wypłaconych środków pomocowych zależy od spełnienia wielu czynników, które nie są do przewidzenia przez beneficjenta w momencie zawarcia umowy. Zatem, od chwili podpisania umowy do momentu otrzymania dotacji może zajść szereg czynników niezależnych bądź zależnych od Spółki, w wyniku których może utracić prawo do otrzymania dotacji w całości lub w części. Skarżąca wyjaśniła, że była uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków w momencie ich ponoszenia, a zatem nie może ponosić konsekwencji (w postaci powstania zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę) zdarzeń, na które nie miała wpływu, nawet przy zachowaniu najdalej idącej ostrożności. W ocenie Skarżącej nie można przyjąć, że miałaby ona uiścić odsetki od zaległości podatkowych, w sytuacji, gdy jej postępowanie zgodne jest z obowiązującymi normami prawa podatkowego i na żadnym etapie rozliczenia nie można zarzucić uchybień co do prawidłowości deklarowania podstawy opodatkowania oraz kwoty uiszczonego zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest ocena wykładni art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. w zakresie jak należy dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Poza sporem jest , że art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., formułując zasadę wyłączenia z kosztów wydatków w nim wymienionych, nie wskazuje wprost trybu, w jakim korekta kosztów powinna nastąpić. Natomiast z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że dopiero zaistnienie sytuacji uregulowanych przepisami art. 16, a dotyczących nieuznania za koszt wskazanych tam wydatków, może powodować korektę kosztów uzyskania z chwilą ich zaistnienia. Na jedną z takich sytuacji wskazuje art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Użyte w tym przepisie określenie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" należy rozumieć nie jako bezpośredniość czasową (chronologiczną), ale bezpośredniość pochodzenia środków, którymi koszty, wydatki zostały pokryte. Przepis ten znajdzie zatem również zastosowanie w wypadku takim jak wskazany przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, gdy koszt zostanie poniesiony ze środków własnych podatnika, a następnie odpowiednia kwota zostanie mu zwrócona (zrefundowana) ze środków europejskich lub z budżetu państwa. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 53 tej ustawy wolne od podatku są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Użyte w obu cytowanych wyżej przepisach określenie "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika – względnie na jego rachunek – wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwością dysponowania nimi. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać jak własnymi. Skoro środki otrzymane przez beneficjenta w ramach dofinansowania skorzystały już ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48 i 53 u.p.d.o.p w momencie ich otrzymania, to kolejne operacje związane z gospodarowaniem tymi środkami stanowią dochody z innego zdarzenia prawnego, niż otrzymanie dofinansowania. Ustawodawca w analizowanym przepisie wyraźnie ograniczył się bowiem do zwolnienia jedynie "środków otrzymanych", co wprost oznacza, że jedynie to konkretne zdarzenie podlega zwolnieniu podatkowemu. Skoro zatem ustawodawca wprowadził jedynie zwolnienie w postaci "otrzymania środków" jako pomocy udzielonej w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, to nie można tego zwolnienia rozszerzyć na "dysponowanie" tymi środkami. Analogicznie należy przyjąć, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów nie mogą być uznane wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów) wskazanych w tym przepisie, to jest – wydatki i koszty, które zostały opłacone z tych dochodów (przychodów) wprost i rzeczywiście, a nie wirtualnie. Kwoty te jako wypłacane po poniesieniu wydatków poniesionych przez Spółkę w ramach realizacji Projektu, mogą być przeznaczone na pokrycie kosztów dalszej bieżącej działalności Spółki. Ekonomiczny ciężar wydatków z tego tytułu nie będzie zatem obciążał podatnika, a właściwe instytucje dysponujące dotacjami ze środków unijnych czy też z budżetu państwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2011r., II FSK 1950/09, LEX nr 1950/09). Tak więc nieprawidłowo przyjął organ podatkowy, że Skarżąca w związku z otrzymanymi dopłatami winna korygować koszty uzyskania przychodu wstecz, w rozliczeniach za miesiące, w których pierwotnie zostały uwzględnione w podstawie obliczenia podatku. Zgodzić się więc należy z zawartym w skardze zarzutem o naruszeniu przez organ zakazanej w prawie podatkowym reguły in dubio pro fisco. Należy mieć również na uwadze, że art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p ma na celu zapewnienie, że cała kwota płatności na realizację projektu w ramach programu operacyjnego, przekazana ze środków Unii Europejskiej, przeznaczona będzie na realizację danego programu, a nie na dofinansowanie budżetu państwa poprzez opodatkowanie tych płatności, jako dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących projekt. Bez znaczenia dla opisanej ulgi jest termin wypłaty środków finansowych pochodzących z funduszy europejskich. Przepis kładzie nacisk na pochodzenie środków na realizację projektu. Kwestią techniczną, pozostającą bez wpływu na zwolnienie od podatku dochodowego, jest to, czy płatność ma charakter prefinansowania, czy też refinansowania, czyli czy wykorzystywany jest mechanizm zaliczkowy, czy też refundacja. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który realizuje projekt w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich. W świetle powyższych stwierdzeń dotyczących celu wzmiankowanego przepisu należy odrzucić takie sposoby interpretacji przepisów u.p.d.o.p., które prowadziłyby do tego, że część płatności na realizację projektu w ramach programu operacyjnego, przekazana ze środków Unii Europejskiej, byłaby przeznaczona nie na realizację danego programu, ale na dofinansowanie budżetu państwa poprzez opodatkowanie tych płatności. Należy podkreślić, że również konieczność poniesienia sankcji w postaci zapłaty odsetek od zaległości podatkowych stanowiłaby formę niedopuszczalnego dofinansowania budżetu państwa. Konsekwencją zaprezentowanej przez Organ wykładni analizowanych przepisów u.p.d.o.p. jest to, że - na skutek konieczności dokonywania korekty "wstecz" kosztów uzyskania przychodów Spółki - korzystanie ze środków unijnych przyznawanych w formie refinansowania/refundacji automatycznie łączyłoby się z koniecznością poniesienia sankcji w postaci zapłaty odsetek od zaległości podatkowych. Niezasadny jest natomiast zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. albowiem stosownie do art. 14h O.p. przepisów tych nie stosuje się w trybie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Rozpoznając zatem ponownie wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ) Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając jednocześnie w oparciu o art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 orzekł o kosztach postępowania.