III SA/Wa 3223/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi E. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2014 r. nr IPPB1/415-358/14-4/IF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. M. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. E. M. (dalej "Skarżąca") w dniu 20 marca 2014 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że w dniu 13 grudnia 2012 r. wraz z mężem zawarła umowę o podział majątku dorobkowego, na mocy której spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w K. zostało podzielone na dwie równe części i przydzielone małżonkom. W dniu 13 grudnia 2012 r. Skarżąca i jej mąż aktem notarialnym [...] zawarli oświadczenie o zrzeczeniu się spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w K. na rzecz O.. Wartość rynkowa tego lokalu została określona na kwotę 228 608 zł. Po potrąceniu opłat związanych ze zbyciem mieszkania w kwocie 2 299, 04 zł ustalono przysługującą Skarżącej kwotę 113 154, 48 zł. Od tej kwoty została potrącona wymagana kwota 101 503, 20 zł na nowo nabyty przez Skarżącą lokal w O. (zgodnie z umową o budowę lokalu mieszkalnego z dnia 8 lutego 2012 r.). Całkowity koszt zakupionego od O. lokalu w systemie deweloperskim wyniósł 145 004, 58 zł. W lutym 2014 Skarżąca otrzymała PIT-8C na kwotę 113 974, 57 zł wystawioną przez O. z tytułu zwrotu wartości rynkowej - po odjęciu w nominalnej wartości wniesionego wcześniej wkładu budowlanego za lokal w K.. Pismem z dnia 30 maja 2014 r. Skarżąca doprecyzowała, że od 10 lutego 1988 r. przysługiwało jej, jako członkowi O., lokatorskie prawo do mieszkania w K. o pow. 60, 16 m² - przydział z 18 stycznia 1988 r. Od 13 grudnia 1989 r. Skarżącej i jej małżonkowi przysługiwało spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w K. Decyzją Zarządu O. - uchwałą Nr [...] - lokal w K. został przekształcony po wniesieniu całkowitego kosztu budowy tego lokalu w dniu 4 listopada 1989 r. w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Decyzja Zarządu O. dotyczy zgody na przekształcenie prawa do lokalu z lokatorskiego na własnościowe - nastąpiła na wniosek Skarżącej z 20 października 1989 r. - zgoda Zarządu z dnia 24 października 1989 r. - protokół Nr [...]. 1. Wymagany wkład budowlany 35 020, 34 zł. 2. Zaliczka na wkład budowlany 700 407 zł. 3. Wysokość wpłaty uzupełniającej 343 057 zł. W dniu 7 stycznia 2013 r. Skarżąca wraz z mężem wymeldowali się, opróżnili mieszkanie w K. i z tą datą przekazali je do dyspozycji O. Zgodnie z umową z O., kwotę, która będzie Skarżącej przysługiwała po rozliczeniu lokalu w K. - Spółdzielnia przeleje na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego w O., który Skarżąca zakupiła od O.. Za lokal w K. przysługiwała Skarżącej kwota 113 154, 48 zł. Umowę o sprzedaż lokalu o pow. 33, 65 m² Skarżąca zawarła z O. w dniu 8 lutego 2012 r. Całkowity koszt budowy lokalu w O. wyniósł 145 004, 58 zł - w stanie deweloperskim. Skarżąca wpłaciła: I ratę 20 lutego 2012 r. w wysokości 14 500, 46 zł, II ratę 25 kwietnia 2012 r. w wysokości 29 000, 92 zł, III rata w wysokości 101 503, 20 zł została przelana z wkładu budowlanego po przejęciu i rozliczeniu przez O. lokalu w K.. Różnicę w wysokości 11 651, 28 zł O. przekazała na konto osobiste Skarżącej. Różnica ta powstała, ponieważ Skarżąca wcześniej wpłaciła kwotę 43 501, 38 zł (dwie pierwsze raty). W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy jest zobowiązana do zapłaty podatku od dochodu wystawionego przez Spółdzielnię w PIT-8C w świetle art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą" lub "updof"? 2. Czy stosuje się w powyższej sytuacji przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 - analogicznie jak przy dochodach uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowanych na własne cele mieszkaniowe? Zdaniem Skarżącej wobec przedstawionych faktów upłynęło ponad 20 lat między nabyciem, a zbyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w K. Otrzymane od O. środki nie stanowią przychodu, który podlega opodatkowaniu, gdyż zostały przeznaczone na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, które wykonała zgodnie z zawartą ugodą mediacyjną. W opinii Skarżącej zrzeczenie się przez nią własnościowego prawa do lokalu na rzecz O. także stanowi odpłatne zbycie. Skoro upłynęło ponad 20 lat, nie powinna ona otrzymywać od OSM PIT-8C. W momencie nabycia prawa do lokalu w K. nie było odrębnej własności, tylko spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Zdaniem Skarżącej w zaistniałej sytuacji ma zastosowanie ewentualnie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Skarżąca podkreśliła, że zbywając do Spółdzielni mieszkanie w żaden sposób nie wzbogaciła się. Dodała, że aby móc mieszkać w małym mieszkaniu bez męża alkoholika musiała dołożyć wiele wysiłku, zdrowia i pieniędzy. Do 113 154, 48 zł otrzymanych za sprzedaż lokalu w K. musiała dołożyć 31 850, 10 zł. Skarżąca, mając powyższe na uwadze, zapytała retorycznie: "Co za różnica czy sprzedałam wspólnie z mężem nasze mieszkanie ([...]) Spółdzielni czy przysłowiowemu Kowalskiemu? Ostateczny efekt jest taki sam". Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2014 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Uzasadniając to stanowisko Minister Finansów przytoczył art. 9 ust.1, art. 11 ust.1, art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 ustawy i wskazał, że uzyskany przez Skarżącą przychód w związku ze zwrotem wkładu mieszkaniowego w wysokości wartości rynkowej lokalu stanowi, co do zasady, przychód podatkowy, przy czym do wysokości uprzednio wniesionego wkładu, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Natomiast nadwyżka pomiędzy uzyskanym przychodem, tj. kwotą wynikającą z waloryzacji wkładu (kwotą wypłaconą przez spółdzielnię), a nominalną wartością wniesionego wkładu, stanowi przysporzenie majątkowe, tj. przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy. Kwotę przychodu wskazaną w informacji PIT-8C Skarżąca była obowiązana wykazać i opodatkować łącznie z innymi dochodami według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy. Odnosząc się do możliwości skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, Minister Finansów wskazał, że ww. przepis prawa podatkowego nie przewiduje zwolnienia przychodu otrzymanego z tytułu zwrotu wkładu mieszkaniowego, zaliczonego do innych źródeł, w związku z jego wydatkowaniem na własne cele mieszkaniowe, tj. na zakup innego lokalu mieszkalnego. Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię i zastosowanie przepisu art. 10 ust 1 pkt 9 updof, zamiast art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, - niezastosowanie prawidłowo art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, - niezastosowania prawidłowo art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, - oraz błędną wykładnię art. 21 ust 1 pkt 50 ww. ustawy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości podkreślając, że zbyła przysługujące jej prawo majątkowe pod tytułem odpłatnym, bowiem nie była to darowizna, a na skutek odpłatności zrealizował się art. 1711 i następne ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Czynność dokonana przez Skarżąca była ekwiwalentna (zbycie = roszczenie o wypłatę wynagrodzenia w wysokości wartości rynkowej lokalu). Wynagrodzenie, które uzyskała Skarżąca, zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, winno zostać zwolnione od podatku, zostało bowiem w przeważającej mierze przeznaczone na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach (także zmiany takich interpretacji) oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Na str. 7 zaskarżonej interpretacji Minister wyraził pogląd, iż "...czym innym jest wygaśnięcie prawa, a czym innym jego zbycie.". Różnica pomiędzy tymi pojęciami jest dla Organu nawet "oczywista". Otóż Sąd wyraża ocenę, że ten pogląd Ministra nie może być uznany za poprawny w każdych okolicznościach faktycznych, gdyż te okoliczności wskazywać mogą na wystąpienie rzeczywiście istotnej różnicy pomiędzy zbyciem, a wygaśnięciem prawa, ale mogą też wskazywać, że pojęcia te należy w konkretnej sprawie utożsamić. Skarżąca trafnie odnotowała, że zastosowane w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "zbycie" musi być interpretowane szeroko – obejmuje ono nie tylko sprzedaż, ale także każdą czynność prawną, która – patrząc z punktu widzenia podmiotu zbywanego prawa – powoduje jego utratę i przeniesienie na inny podmiot. Na potrzebę takiego, szerokiego interpretowania omawianego pojęcia "zbycie" wskazuje nie tylko gramatyczne, słownikowe rozumienie wyrazu "zbyć", ale też uchwała NSA, na którą powołała się Skarżąca, o sygn. II FPS 3/11, a także orzecznictwo tego Sądu dotyczące pojęcia "zbycie" i "nabycie". W końcu za taką interpretacją przemawia ratio legis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, którym było – jak należy przyjąć – wyjęcie z zakresu przedmiotowego ustawy tych przysporzeń, które wynikają z odpłatnego wyzbycia się, pod jakimkolwiek tytułem prawnym, rzeczy zaspokajającej potrzeby mieszkaniowe podatnika, o ile tylko to wyzbycie nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Ustawa w omawianym przepisie realizuje ten zamysł Ustawodawcy wskazując, że zbycie m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem tego terminu jest odrębnym, specjalnym źródłem przychodu, zatem – a contrario - nie jest nim, jeśli zbycie następuje po upływie wspomnianego terminu 5 lat. Jakkolwiek z punktu widzenia spółdzielni mieszkaniowej, która przejmuje od swojego członka prawo do lokalu, przejęcie tego prawa nie może być uznane za jego nabycie (nie jest możliwe, aby temu samemu podmiotowi służyło względem tej samej rzeczy ograniczone prawo rzeczowe, jak i prawo własności, co powoduje, że skupienie w jednym podmiocie tych dwóch praw automatycznie prowadzi do wygaśnięcia ograniczonego prawa rzeczowego wskutek konfuzji), to jednak, jak Sąd wyżej wskazał, ocena, czy nastąpiło zbycie, musi być podejmowana z punktu widzenia podatnika. Z kolei, odwołując się do wskazanej wykładni literalnej, jak i celowościowej, dla tego podatnika zbyciem jest każda czynność, która prowadzi do utraty dotychczas przysługującego mu prawa, przy zachowaniu wymogu odpłatności. Ta "odpłatność" także jednak wymaga wykładni szerokiej, uwzględniającej intencję Ustawodawcy, co zresztą jest oczywiste w podatku dochodowym, w którym tylko odpłatne czynności mogą skutkować przysporzeniem pozostającym w kręgu zainteresowania ustawy o podatku dochodowym. Zatem – jeśli z punktu widzenia podatnika przysługujące mu prawo przeniesione zostało (odpłatnie) na inny podmiot, to należy uznać, że nastąpiło zbycie tego prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, zaś dalsze losy zbytego prawa (czy i komu ono dalej przysługuje, albo czy ono w ogóle istnieje) jest kwestią prawnie nieistotną. Zamysł Ustawodawcy został bowiem zrealizowany w chwili, kiedy podatnik odpłatnie wyzbył się prawa zaspokajającego jego potrzeby mieszkaniowe, zaś zdarzenie to miało miejsce po upływie wspomnianego terminu. Dla Ustawodawcy jest kwestią obojętną, komu to prawo dalej przysługuje, albo nawet czy ono nadal istnieje. Trafnie zauważyła Skarżąca w piśmie uzupełniającym jej wniosek o udzielenie interpretacji, formułując w nim wyżej przywołane, retoryczne pytanie, iż opisanej we wniosku transakcji zrzeczenia się spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie należy dla potrzeb sprawy traktować inaczej, niż transakcji polegającej na sprzedaży tego prawa osobie trzeciej na wolnym rynku. Jedna i druga transakcja prowadzą ekonomicznie do identycznego skutku, tj. utraty dotychczas przysługującego ograniczonego prawa rzeczowego dotyczącego mieszkania oraz do uzyskania – w zamian za to prawo – kwoty pieniędzy równej rynkowej wartości mieszkania (art. 17¹¹ ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych zobowiązuje spółdzielnię do wypłaty osobie uprawnionej, w razie wygaśnięcia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, wartości rynkowej tego lokalu). Trudno zaakceptować rozumowanie, także z punktu widzenia konstytucyjnej zasady równości (art. 32 Konstytucji), według którego te identyczne skutki ekonomiczne ustawa podatkowa traktuje tak zasadniczo różnie, iż w pierwszym przypadku upatruje w transakcji zrzeczenia się prawa do mieszkania zdarzenia skutkującego opodatkowanym przychodem (choć, jak wynika ze stanowiska Organu, jedynie ponad wartość zwróconego wkładu), zaś w przypadku utraty tego prawa, za tę samą wartość, na rzecz osoby trzeciej, a nie spółdzielni, ustawa podatkowa w ogóle nie identyfikuje po stronie podatnika żadnego przychodu. Wyjaśnić trzeba relację, w jakiej pozostają względem siebie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, który – interpretowany a contrario – nie uznaje za przychód zbycia mieszkania po upływie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie (abstrahując od pozostałych wymogów tego przepisu, które w niniejszej sprawie bezspornie wystąpiły), do art. 21 ust. 1 pkt 50 updof, na który powołał się Organ, a który zwalnia z opodatkowania "przychody otrzymane w związku ze zwrotem (...) wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych (...) wkładów...". Otóż, jakkolwiek jeden, jak i drugi przepis, dotyczą sytuacji, w której podatnik otrzymać może określoną, tę samą kwotę pieniędzy, jako ekwiwalent zwracanego wkładu, to jednak zasadniczą cechą zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest to, iż dotyczy ono mieszkania lub innej rzeczy (np. domu), jaka zaspokajała mieszkaniowe potrzeby podatnika. Ta kwalifikowana cecha pozwala w ocenie Sądu na wniosek, że art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy jest przepisem szczególnym względem art. 21 ust. 1 pkt 50 updof, a przez to niejako "wyprzedza" zastosowanie tego drugiego przepisu. Art. 21 ust. 1 pkt 50 updof znajduje zatem zastosowanie dopiero wtedy, kiedy otrzymane na jego podstawie przychody wypłacone są w związku ze zwrotem wkładu nie związanego z żadnym celem mieszkaniowym (np. wkład wniesiony do rolniczej spółdzielni produkcyjnej), albo co prawda wypłacone są w związku ze zwrotem wkładu dotyczącego celu mieszkaniowego, ale w sytuacji, kiedy nie można mówić o zbyciu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, tj. np. wtedy, gdy to nie podatnik - spółdzielca zrzeka się prawa do lokalu na rzecz spółdzielni, lecz zostaje tego prawa pozbawiony wskutek długotrwałego niewywiązywania się z obowiązków obciążających go na mocy prawa lub statutu spółdzielni. W tym ostatnim kontekście odczytywać należy orzecznictwo NSA, do którego, jak się wydaje, choć nie wprost (poprzez wskazanie konkretnych wyroków), nawiązuje Minister w zaskarżonej interpretacji. Otóż Organ uznał, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy zakresem zwolnienia objęta jest tylko wartość przychodów związanych ze zwróconym wkładem, ale już nie nadwyżka ponad tę wartość. Takie stanowisko prezentowane jest konsekwentnie w obszernym orzecznictwie NSA dotyczącym tego przepisu, np. w wyroku o sygn. II FSK 1490/11 oraz II FSK 961/09. Sąd Wojewódzki zauważa zatem, że wspomniane wyroki dotyczą innego stanu faktycznego, niż w niniejszej sprawie. Pierwszy z wymienionych wyroków (II FSK 1490/11) wydany został na tle sytuacji faktycznej, w której członek spółdzielni mieszkaniowej został z niej wykluczony z powodu uporczywego niewywiązywania się z obowiązku pokrywania kosztów utrzymania i zarządu mieszkania. Trudno mówić w takiej sytuacji o zbyciu mieszkania, skoro tenże członek spółdzielni nie podejmował żadnej decyzji co do zrzeczenia się prawa do lokalu na rzecz spółdzielni, zaś wygaśnięcie tego prawa odbyło się poza, a nawet wbrew woli podatnika. Nie można było uznać, że podatnik "zbył" prawo do lokalu, toteż zwrócenie mu jego wartości rynkowej musiało zostać zakwalifikowane jako otrzymanie przychodu w związku ze zwrotem wkładu do spółdzielni, tj. z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy. Drugi ze wspomnianych wyroków dotyczy zwrotu wspólnikowi spółki osobowej udziału wniesionego do tej spółki, a zapadł on w stanie prawnym, kiedy omawiany przepis regulował także, poza zwrotem wkładu do spółdzielni, zwrot udziału w spółce. Wspomniane orzecznictwo NSA nie przeczy więc wnioskowi, do jakiego doszedł Sąd Wojewódzki w niniejszej sprawie, że skoro kwalifikowaną cechą transakcji, którą Skarżąca przeprowadziła w dniu 13 grudnia 2012 r., tj. zrzeczenia się prawa do lokalu na rzecz spółdzielni mieszkaniowej, było to, że prawo to przedmiotowo dotyczyło mieszkania, to w sprawie zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Ponieważ zaś nabycie przez Skarżącą tego prawa miało miejsce jeszcze w latach osiemdziesiątych ubiegłego wieku (późniejsze zawarcie majątkowej umowy małżeńskiej i podział majątku dorobkowego nie zmieniło rodzaju tego prawa – nadal było to spółdzielcze własnościowego prawo do lokalu, z tym, że przed zawarciem umowy małżeńskiej prawo to przysługiwało obydwojgu małżonkom na zasadzie wspólności łącznej, a po umowie – na zasadzie wspólności udziałowej), to zbycie przez Skarżącą swojego udziału na rzecz spółdzielni nastąpiło po upływie wskazywanego okresu 5 lat. Skarżąca nie osiągnęła zatem przychodu zrzekając się swojego prawa (w stosownej części), co prowadzi dalej do logicznego wniosku, iż niezależnie od tego, czy, kiedy i w jaki sposób wydatkowała otrzymaną kwotę 113 974, 57 zł zł, nie ma obowiązku zapłaty podatku uwidocznionego w sporządzonym przez spółdzielnię formularzu PIT – 8C. W dalszym postępowaniu Minister uwzględni ten pogląd Sądu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.