III SA/Wa 3224/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2009 r. sprawy ze skargi "O." sp. z o.o. z/s w W. na interpretację indywidualną Minister Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "O." sp. z o.o. z/s w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 31 marca 2008 r. (wpływ do organu – 3 kwietnia 2008 r.) Spółka O. Sp. z o.o. (dalej powoływana jako "Spółka" lub "Skarżąca"), zwróciła się o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest domem mediowym, którego podstawowa działalność polega na nabywaniu w imieniu własnym ale na rzecz klientów czasu i miejsca reklamowego w środkach masowego przekazu. Z ekonomicznego punktu widzenia Wnioskodawca jest pośrednikiem, który za odpowiednim wynagrodzeniem planuje kampanie reklamowe dla swoich klientów, zakupuje czas i miejsca reklamowe u dostawców tego rodzaju usług (telewizja, radio, prasa, portale internetowe, itp.). Z punktu widzenia prawnego działa jednak w imieniu własnym, a zatem nabywa określone usługi na "zlecenie" swoich klientów i na ich rachunek, które następnie im "odsprzedaje". W 2007 r. nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa od Spółki X. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziły wydzielone organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie dwa odziały Spółki X, na bazie których Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie swojej dotychczasowej działalności operacyjnej. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa weszły również m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów, w tym z umów o świadczenie usług. Niektóre usługi w chwili przejęcia praw i obowiązków były w trakcie realizacji. Oznacza to, że Spółka X otrzymała zaliczkę na poczet usług, które miała wykonać w przyszłości oraz w związku z tym faktem wystawiła zaliczkową fakturę VAT, a także poniosła pewne koszty związane z wykonaniem przedmiotowej usługi, np. zakupiła usługi obce niezbędne do prawidłowego wykonania usługi własnej (prawa i obowiązki wynikające z takich umów, o ile do dnia wniesienia aportu nie zostały one wykonane, również zostały przeniesione na Wnioskodawcę). W niektórych przypadkach otrzymane przez Spółkę X zaliczki nie pokrywały 100% wartości usługi. Wówczas pozostałą do zapłaty część ceny klient zobowiązany był wpłacić bezpośrednio do Wnioskodawcy (nabywcy aportu). W związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z przedmiotowych umów wchodzących w skład aportu Wnioskodawca wykonał przedmiotową usługę. W związku z powyższym Skarżąca zadała organowi następujące pytanie: Czy określone wartości ekonomiczne (wierzytelności), jakie uzyskał Wnioskodawca w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, związane z wpłatą zaliczek przez Spółkę X na poczet nabycia usług obcych (np. w środkach masowego przekazu) koniecznych do wykonania usług na rzecz klientów, czy też wartości zakupionych usług obcych koniecznych do wykonania usług na rzecz klientów, z uwagi na przejęcie praw i obowiązków w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowią dla Wnioskodawcy przychód podatkowy? Skarżąca stanęła na stanowisku, że nabyte przez nią jako aport wartości ekonomiczne (uwidaczniające się w przejętych roszczeniach o świadczenie określonych usług przez podmioty, na rzecz których poprzednia spółka dokonała wpłat zaliczek) składające się na zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, nie stanowiły przychodu w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. dalej powoływanej jako u.p.d.o.p. ). Wartości te zostały bowiem przekazane na kapitał zakładowy. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] lipca 2008 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Skarżącej w dniu 9 lipca 2008 r. Organ podatkowy powołując się na postanowienia art.12 ust. 1 pkt 1 art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. uznał, że jeżeli data rozpoznania przychodu przypada na okres przed wniesieniem aportem przedsiębiorstwa do Wnioskodawcy, przychody powinny zostać rozpoznane przez Spółkę X, natomiast jeżeli data ta przypada na okres po wniesieniu aportem przedsiębiorstwa do Wnioskodawcy to przychód należałoby rozpoznać już u Wnioskodawcy. Dalej organ wskazał, że ze stanu faktycznego wynika, iż Spółka X wniosła zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, do Wnioskodawcy w skład którego weszły również m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów, w tym z umów o świadczenie usług. Spółka wystawiła zaliczkowe faktury VAT (zaliczka 100%) przed wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa na usługi, które ostatecznie wykonał Wnioskodawca. Ponadto ze stanu faktycznego wynika, iż w niektórych przypadkach 100% zaliczki nie pokrywały wykonania usług i pozostałą cześć ceny klienci zobowiązani byli zapłacić Wnioskodawcy. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać przychód podatkowy w wysokości 100% otrzymanej zaliczki łącznie z ewentualnymi dopłatami do usługi w momencie jej wykonania. W odpowiedzi na usunięcie naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lipca 2008 r. Podtrzymał argumentację zawartą w tej interpretacji. W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji poprzez uznanie, że w Spółce nie powstaje przychód w podatku dochodowym w związku ze świadczeniami, które stanowiły wykonanie zobowiązań zaciągniętych w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego oraz wnosząc o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże musi być ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela w pełni. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 3 kwietnia 2008 r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem 3 lipca 2008 r. (piątek). Natomiast interpretację doręczono Skarżącemu 9 lipca 2008 r. (czwartek), co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru interpretacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 10 lipca 2008 r. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.