III SA/Wa 3225/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2009 r. sprawy ze skargi "L." spółka komandytowa z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "L." spółka komandytowa z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 19 czerwca 2008 r. (data wpływu do organu podatkowego) L. Spółka Komandytowa z siedzibą w W. (dalej "skarżąca" lub "strona") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie art. 86 ust. 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "u.p.t.u.". W uzasadnieniu wniosku przedstawiła stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że strona użytkuje na podstawie umów leasingu samochody osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Kierując się przesłankami wynikającymi z art. 86 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. skarżąca przyjmowała, iż kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od raty leasingowej (w stosunku do każdego z samochodów) wynikającej z zawartych umów z leasingodawcą. Ponadto, skarżąca dokonała odliczeń od każdego z samochodów w kwocie nieprzekraczającej 6000 zł (i po dojściu do tej kwoty w stosunku do każdego samochodu zaprzestała odliczania podatku VAT). Dodatkowo skarżąca nie odliczała i nie odlicza podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw wykorzystywanych do napędu przedmiotowych samochodów, które to pojazdy były i są wykorzystywane przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych. Obecnie strona uważa, iż przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych i prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa do tych samochodów w pełnej wysokości oraz, że prawo to przysługuje jej nadal. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny skarżąca zapytała, czy może odliczać 100 % podatku naliczonego od raty leasingowej (w stosunku do każdego samochodu), a w związku z tym, czy suma kwot odliczanego od każdej raty leasingowej podatku w całym okresie użytkowania danego samochodu mogła przekroczyć 6000 zł i stanowić 100 % podatku naliczonego oraz, czy może odliczać podatek naliczony z tytułu zakupu paliw wykorzystywanych do napędu leasingowanych samochodów wykorzystywanych przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem skarżącej przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100 % podatku naliczonego od każdej raty leasingowej, a suma kwot odliczonego od każdej raty leasingowej podatku w całym okresie użytkowania danego samochodu mogła przekroczyć 6000 zł i stanowić 100 % podatku naliczonego. Ponadto strona wskazała, że przysługiwało jej (i nadal przysługuje) prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw przeznaczonych do napędu samochodów w zakresie w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Własne stanowisko w sprawie uzasadniła sprzecznością przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z VI Dyrektywą i analogicznymi przepisami Dyrektywy 112. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2008 r., a doręczonej w dniu 11 sierpnia 2008 r. uznał stanowisko skarżącej w zakresie odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych z tytułu użytkowania samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony oraz paliwa wykorzystywanego do napędu tych samochodów za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że do dnia jej wydania Rada Unii Europejskiej nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Zgodnie z zapisem art. 176 Dyrektywy Rady Europy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej do czasu kiedy powyższe zasady zostaną wprowadzone w życie, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w ich regulacjach krajowych w chwili wejścia w życie Dyrektywy 112. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w prawie do odliczania podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Dyrektywa ta w Polsce weszła w życie w dniu 1 maja 2004 r., a przepisy ją wdrażające zostały wprowadzone ustawą o podatku od towarów i usług, która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. 20 kwietnia 2004 r., z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane były od 1 maja 2004 r. Zatem przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, a także paliw do ich napędu (w brzmieniu nadanym u.p.t.u.) obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy Rady w Polsce. Organ podatkowy stwierdził również, że w ostatnich latach uprawnienia w zakresie odliczeń podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz zakupu paliwa do nich wynikające z przepisów o podatku od towarów i usług ulegały zmianom na korzyść podatników. Ustawa o podatku od towarów i usług wprowadziła preferencje podatkowe w zakresie możliwości odliczania kwoty podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, których dopuszczalna ładowność była mniejsza niż obliczona wg wzoru (kwota podatku do odliczenia stanowiła 50% nie więcej niż 5000 zł). Przepisami ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) wprowadzono do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zmiany jej postanowień, w konsekwencji których podwyższono kwotę podatku do odliczenia przy nabyciu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony - odpowiednio z 50% na 60% oraz z 5000 zł na 6000 zł. Powyższe zmiany polegały zatem na rozszerzeniu i zliberalizowaniu preferencji podatkowych w tym zakresie i co do zasady nie wystąpiło "pogorszenie" warunków odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz paliw nabywanych do ich napędu. Ponadto, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego, jak również nie było możliwe odliczanie podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do takiego samochodu. Reasumując organ stwierdził, że skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od raty leasingowej z tytułu użytkowania samochodu, o którym mowa w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w wysokości 60%, a suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu nie mogła przekroczyć 6000 zł (art. 86 ust. 7 u.p.t.u.). Ponadto, skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów (art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.). W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła o zmianę interpretacji, tak aby zostało w niej stwierdzone, że jej stanowisko zaprezentowane we wniosku jest prawidłowe. Zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG, Dz.U. UE L nr 71 ze zm.), dalej "pierwsza dyrektywa", w związku z art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), dalej "TWE", art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w związku z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT, - art. 17 ust. 3 i ust. 6, VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatków od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.U. UE L nr 145), dalej szósta dyrektywa oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej "dyrektywa 112" w związku z art. 10 i art. 249 TWE, art. 2 Aktu akcesyjnego art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w związku z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstawy do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie w całości interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez naruszenie zasady praworządności, - art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez niewystarczające uzasadnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając interpretację; 2. przepisów prawa materialnego: - zastosowanie art. 86 ust. 3 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 7 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., pomimo ich niezgodności z prawem wspólnotowym, - art. 2 ust. 1 pierwszej dyrektywy, w związku z art. 10 i art. 249 TWE, art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w związku z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT, - niezastosowanie art. 168 Dyrektywy 112 (dawny art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy) w związku z art. 10 i art. 249 TWE, art. 2 Aktu akcesyjnego art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w związku z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, - niezastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty mogły zostać uwzględnione. Zdaniem strony możliwe jest zastosowanie w sprawie bezpośrednio przepisów szóstej dyrektywy oraz dyrektywy 112/2006/WE, stanowiących iż prawo odliczenia przysługuje podmiotom wykonującym czynności opodatkowane (prowadzącym działalność gospodarczą) bez ograniczeń i limitów i w związku z tym stanowiskiem strona skarżąca uznawała, że zaskarżona interpretacja winna być uchylona. Sąd nie może podzielić w pełnym zakresie stanowiska strony skarżącej. Stwierdza jednak, że zaskarżona interpretacja w obrocie prawnym nie mogła się ostać. Rozstrzygając niniejszą sprawę trzeba przede wszystkim przywołać wyrok ETS, który zapadł 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, w którym dokonano wykładni art. 17 ust. 2 i 6 szóstej dyrektywy w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania krajowego (polskiego) prawa podatkowego w odniesieniu do możliwości odliczania podatku od wartości dodanej (podatek VAT) naliczonego przy zakupie paliwa do samochodu używanego przez ww. spółkę na podstawie leasingu. Wyrok ten ma znaczenie przede wszystkim w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do tych pojazdów, gdyż bezpośrednio dotyczy właśnie tej kwestii. W wyroku tym ETS orzekł, co następuje: "Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują" rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem". W uzasadnieniu wyroku, określając ramy prawne ETS wskazał na uregulowania wspólnotowe, tj. art. 17 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (Dz.U. L 102, s. 18), który w chwili wystąpienia okoliczności faktycznych sprawy miał następujące brzmienie: "2. O ile towary i usługi są częścią transakcji [służą wykonywaniu czynności] podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić: a) należny [podlegający zapłacie] lub zapłacony na terytorium kraju podatek od wartości dodanej od towarów lub usług, które są lub mają być mu dostarczone przez innego podatnika; [...] 6. Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku [VAT]. Odliczenie podatku [VAT] nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy". W zakresie uregulowań prawa krajowego wskazał na art. 25 ust. 1 pkt 3a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50), w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 kwietnia 2004 r., który stanowił, że "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: [...] paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg". Stwierdził, że przepisy szóstej dyrektywy zostały przetransponowane w Polsce na mocy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 175 u.p.t.u., ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Artykuł 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku VAT w pierwotnym brzmieniu stanowił: "3. W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DL = 357 kg + n x 68 kg, gdzie: DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 [PLN]. [...] 5. Dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3". Z kolei art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT w swym pierwotnym brzmieniu stanowił: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: [...] paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5". Zgodnie z art. 176 pkt 3 ustawy o podatku VAT, jej art. 86 i 88 znajdują zastosowanie, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., gdyż przepis ten stanowi: "Ustawa wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia [czyli 20 kwietnia 2004 r.], z tym że: 3) art. 1-14, art. 15 ust. 1-6, art. 16-22 [...], art. 42-95 [...] stosuje się od dnia 1 maja 2004 r.". Ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz.U. Nr 90, poz. 756), która weszła w życie w dniu 22 sierpnia 2005 r., zmieniła ustawę o podatku VAT, a w szczególności jej art. 86 i 88. Artykuł 86 ust. 3 i 4 ustawy o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. stanowi: "3. W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 [PLN], 4. Przepis ust. 3 nie dotyczy: 1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van; 2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków; 3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków; 4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; 5) pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy; 6) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie; 7) przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy". Przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. stanowi: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: [...] paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3". ETS stwierdził, że szósta dyrektywa weszła w życie w Polsce w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli w dniu 1 maja 2004 r. Zatem ten dzień jest istotny dla celów zastosowania art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy do tego państwa członkowskiego (zob. podobnie wyrok z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, Rec. s. 1-81, pkt 41). Zgodnie przy tym z podstawową zasadą, na której opiera się wspólny system podatku VAT, a która wynika z art. 2 pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz.U. 1967, 71, s. 1301) oraz z szóstej dyrektywy, podatek VAT stosuje się do każdej czynności w zakresie produkcji lub dystrybucji, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio czynności dokonane na wcześniejszych etapach obrotu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Wykonywane ono jest od razu w odniesieniu do całego podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji odstępstwa są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie w szóstej dyrektywie (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawach połączonych C-177/99 i C-181/99 Amprafrance i Sanofi, Rec. s. 1-7013, pkt 34; ww. wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 42, wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 Danfoss i AstraZeneca, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 26). Ponadto przepisy przewidujące odstępstwa od zasady prawa do odliczenia podatku VAT, gwarantującego neutralność tego podatku, podlegają ścisłej wykładni (ww. wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 59). Artykuł 17 ust. 2 szóstej dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje jednak odstępstwa, o którym mowa w art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy, a w szczególności w akapicie drugim tego ustępu (zob. ww. wyroki: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 43, 44; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 27, 28). Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy zawiera klauzulę "standstill", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy (ww. wyrok w sprawie Ampafrance i Sanofi, pkt 5). Celem tego przepisu, jak wywodzi ETS, jest więc umożliwienie państwom członkowskim - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy (zob. ww. wyroki: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 48; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, ). ETS stwierdził, że na tyle na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie szóstej dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2 (zob. ww. wyroki: w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 22; w sprawie Metropol i Stadler, pkt 45; a także w sprawie Danfoss ( i AstraZeneca, ). Przypomina przy tym , że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej dyrektywy. Z uwagi na cel tego przepisu pojęcie "prawo krajowe" w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku VAT obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tej dyrektywy. ETS odniósł się do wątpliwości sądu krajowego, czy okoliczność, że Rzeczpospolita Polska uchyliła ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. w dniu swego przystąpienia do Unii Europejskiej, uniemożliwia jej wprowadzenie w tym samym dniu nowych przepisów przewidujących ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu. Uznał, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Zauważył przy tym, że zgodnie z treścią wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym zmiana ustawy o podatku VAT wprowadzona ustawą z 21 kwietnia 2005 r., która weszła w życie w dniu 22 sierpnia 2005 r., spowodowała rozszerzenie zakresu zastosowania tych ograniczeń w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, co w świetle orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy. Stwierdził, że zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego - w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe - w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. 1-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s. 1-9981, pkt 77). W świetle wyroku ETS nie budzi wątpliwości kwestia, że w rozpoznawanej sprawie Sąd powinien ocenić, czy klauzula stałości wynikająca z obowiązywania art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy ochrania ograniczenia wynikające z dyspozycji przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a ustawy o VAT 1993r., spełniając tym samym cel, określony w VI Dyrektywie. W związku z powyższym Minister Finansów rozpoznając ponownie wniosek strony skarżącej o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego powinien zbadać, czy i w jakim zakresie w odniesieniu do przedstawionego w nim stanu faktycznego, rozwiązania prawne, które zostały wprowadzone ustawą o podatku od towarów i usług z 2004 r., jak też w wyniku jej nowelizacji, która weszła w życie 22 sierpnia 2005r. rozszerzyły zakres stosowanych ograniczeń, w porównaniu z tymi, które obowiązywały 30 kwietnia 2004r., tj. pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r. Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.