III SA/Wa 3228/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Wesołowska, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi J. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2008 r. nr IPPB2/415-839/08-2/AF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. Z. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 3228/08 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia 19 maja 2008 r., złożonym w dniu 23 maja 2008 r., J. Z. (skarżący w rozpoznanej sprawie), zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od tego podatku wynagrodzenia wypłacanego żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami kraju oraz części przychodów, osób przebywających czasowo za granica i uzyskujących dochody ze stosunku pracy odpowiadających wysokości diet przysługujących w podróżach zagranicznych. Przedstawiając stan faktyczny Skarżący podał, że jest żołnierzem zawodowym i rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, w okresie od 1 grudnia 2004 r. do 31 lipca 2007 r. został wyznaczony do pełnienia obowiązków służbowych poza granicami państwa w strukturach NATO, w N. na stanowisku Starszego Specjalisty w Zarządzie Organizacji Ćwiczeń w Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych NATO w R. ([...]. Wnioskodawca zajmuje etat znajdujący się w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Wyjaśnił, że w ramach wykonywania obowiązków służbowych był m.in. zobligowany do przebywania w stałej gotowości do pełnienia służby w ramach misji NATO ISAF w A. oraz do wzmacniania i wspierania sił państw sojuszniczych w dowolnym rejonie świata w ramach działań N. Nadto skarżący poinformował, że otrzymuje należność zagraniczną. W tak nakreślonym stanie faktycznym skarżący zadał organowi pytanie, czy w latach 2004-2007 spełniał przesłanki do korzystania ze zwolnień przedmiotowych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 20 i 83 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 20, 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Skarżący stanął na stanowisku, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przychody w wysokości równowartości diety z tytułu podróży służbowej poza granicami karju), będzie dotyczyło również żołnierzy zawodowych przebywających czasowo za granicą i spełniających warunki określone w cyt. przepisie. Skarżący stwierdził, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wolne od podatku są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym, Ponadto wskazał, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędne jest spełnienie dwóch warunków, wypłacone należności pieniężne muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w tym przepisie osób (nie jednostek) poza granicami państwa i należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Podniósł, że zarówno żołnierz indywidualnie, jak i żołnierz wchodzący w skład jednostki - użyci poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej - mają prawo do wymienionego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwolnienia od podatku. Zdaniem skarżącego przepis art. 21 pkt 83 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do otrzymywanego przez niego wynagrodzenia. Stwierdził również, że ww. przepis jest niejasny i prowadzi do różnych interpretacji. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2008 r., nr IPPB2/415-839/08-2/AF uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację Minister Finansów w pierwszej kolejności wskazał na przepisy art. 9 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i wynikające z nich przesłanki, których spełnienie jest niezbędne dla skorzystania ze zwolnienia. Zdaniem organu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. może korzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, nawet jeżeli nie jest żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Powołując się na przepis § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.) stwierdził, że wyznaczenie do służby w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame z: - skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych (§ 2 pkt 2 lit. a), - do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117, ze zm.) w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (§ 2 pkt 2 lit. c). W świetle powyższego organ podkreślił, iż nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych, o których mowa w § 2 powołanego rozporządzenia, odpowiadają jednocześnie zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zdaniem organu warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a) i lit. c) powołanego rozporządzenia i tylko oni mogą skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarżący został wyznaczony do pełnienia obowiązków służbowych poza granicami państwa w strukturach wojskowych NATO, a więc nie mieści się w zakresie podmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W konsekwencji nie spełnia jednego z warunków niezbędnych do zastosowania powyższego zwolnienia, a mianowicie otrzymywana przez Skarżącego należność pieniężna (należność zagraniczna) nie jest należnością pieniężną, o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ skonstatował, że skarżącemu w przedstawionym stanie faktycznym nie przysługuje prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Ponadto organ powołując na treść art. art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. oraz od 1 stycznia 2007 r.) stwierdził, że dotyczy on tylko podatników uzyskujących dochody ze stosunku pracy, nie obejmuje natomiast dochodów uzyskanych na podstawie stosunku służbowego. Mając na uwadze, iż skarżący uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego, należy uznać, że nie przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Tym samym organ uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca nie spełnia również przesłanek do uzyskania zwolnień przedmiotowych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący zarzucił naruszenie przez organ przepisów art. 21 ust. 1 pkt 20 i 83 u.p.d.o.f. i art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej. Minister powtórzył w całości dotychczasową argumentację. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił skarżonej interpretacji obrazę przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., która skutkowała rażącym naruszeniem wskazanego przepisu, obrazę przepisów art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a nadto obrazę art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący raz jeszcze podkreślił, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie jest konieczna przynależność żołnierza do określonej jednostki użytej poza granicami państwa. Przyjęcie odmiennego poglądu naruszałoby jedną z reguł interpretacyjnych – regułę syntaktyczną. Analizując pierwszy fragment przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. skarżący podał, że imiesłów "użytych" nie odnosi się tylko do jednostek, gdyż taka wykładnia byłaby sprzeczna tak pod względem składniowym, jak i semantycznym oraz naruszałaby dyrektywę tożsamości znaczeniowej wykładni językowej stosowanej w egzegezie prawa. Interpretacja taka zakładałaby również nieracjonalność ustawodawcy. Powołując się na opinię językową prof. dr hab. A. M. skarżący podał, że w obecnej wersji językowej prawdopodobniejsza ze względu na sens fragmentu traktowanego jako całość składniowa, jest interpretacja taka, że zwolnienie od podatku dochodowego przysługuje tym, którzy są wymienieni po kolei, we fragmentach oddzielonych od siebie przecinkami, czyli: policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Zdaniem Skarżącego prawodawcy prawdopodobnie chodziło o celowe odróżnienie policjantów i pracowników jednostek policyjnych (którzy policjantami być nie muszą) oraz żołnierzy i pracowników jednostek wojskowych (którzy żołnierzami być nie muszą). Skarżący zarzucił naruszenie prawa w zakresie naruszenia przez organ art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Powołał się w tym miejscu na orzecznictwo sądowe, między innymi na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 1988 r. sygn. akt U 7/87, z dnia 24 kwietnia 2006 r. sygn. akt P 9/2005 oraz z dnia 28 maja 2002 r. sygn. akt P 10/2001. Skarżący stanął na stanowisku, że intencją prawodawcy było zwolnienie należności zagranicznych otrzymywanych przez wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. osoby, a nie jednostki, do których według organu podatkowego odnosi się imiesłów "użytych". Podniósł też, że w sytuacji, kiedy przy interpretacji przepisu występują wątpliwości prawne, to należy je rozstrzygać na korzyść podatnika. Dlatego nie zgodził się on z organem, że dla interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma znaczenie przynależność żołnierza zawodowego do jednostki użytej poza granicami kraju. Wystarczy bowiem użycie samego żołnierza (bez przynależności do jednostki krajowej) i nie tylko zawodowego do wymienionych w przepisie celów, dla spełnienia wszystkich przesłanek, które zawiera przepis. Powyższe uzasadnia, zdaniem skarżącego twierdzenie, że organ naruszył nie tylko art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ale także art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, a tym samym art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Skarżący nie zgodził się z organem, że w procesie interpretacji prawa należy kierować się m. in. dyrektywą uwzględniania definicji legalnych zawartych w innych, niż interpretowany, tekstach prawnych. Jest bowiem regułą, że definicja zawarta w akcie prawnym obowiązuje co do zasady jedynie przy interpretacji przepisów tej ustawy – ma ona na celu umożliwienie realizacji w stopniu optymalnym funkcji danej instytucji prawnej, bądź ich zespołu. Definicje zawarte w aktach prawnych należących do innych dziedzin prawa w zasadzie nie wiążą przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Poza tym, zdaniem skarżącego Minister Obrony Narodowej nie miał upoważnienia ustawodawcy do stworzenia definicji legalnej żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa. Przekroczył więc zakres ustawowego upoważnienia. Skarżący uznał za chybione stwierdzenie Ministra Finansów, jakoby zwolnienie określone w spornym przepisie dotyczyło wyłącznie żołnierzy wymienionych w § 2 pkt 2 lit. a) i lit. c) rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. Za nieuprawnione skarżący uznał też stanowisko organu, jakoby skarżący nie mieścił się w zakresie podmiotowym spornego przepisu. Minister Finansów stanowiska tego nie uzasadnił, a jedynie przytoczył przepisy, czym naruszył przepisy art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Organ nie uzasadnił też, dlaczego należność otrzymywana przez skarżącego za granicą, nie jest należnością, o której mowa w spornym przepisie. Zdaniem skarżącego, również dokonana przez organ interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. jest nieprawidłowa. Przepis ten dotyczy bowiem także osób, o których mowa w art. 3 u.p.d.o.f., a więc także żołnierzy zawodowych uzyskujących dochody ze stosunku służbowego. Stwierdził, że zwolnienie, o którym mowa wyżej będzie dotyczyło również żołnierzy zawodowych przebywających czasowo za granicą i spełniających warunki określone w tym przepisie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Pismem procesowym z dnia 9 grudnia 2008 r. skarżący uzupełnił skargę o zarzut naruszenia art. 14 d Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy stwierdzi, że w zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo stwierdził, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. objęte są należności wypłacane policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał, że uprawnienie do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia przez osoby wymienione w powołanym przepisie nie jest konieczne wykonywanie przez nie zadań wskazanych w tym przepisie w ramach jednostek skierowanych za granicę. Treść omawianego przepisu nie uzasadnia stwierdzenia, że zwolnienie w nim określone nie ma zastosowania do osób kierowanych do pełnienia za granicą zadań wymienionych w tym przepisie, gdy osoby te nie są kierowane do pełnienia tych zadań w ramach całych jednostek, w których pełnią służbę. W ocenie Sądu organ zasadnie uznał, że przedmiotowe zwolnienie ma także zastosowanie do osób skierowanych do pełnienia zadań wskazanych w tym przepisie niejako "indywidualnie". Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji organ bezzasadnie uznał, że skarżący w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji nie wykonuje zadań wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., co wyklucza go z kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu zwolnione z podatku dochodowego są należności wypłacone m.in. żołnierzom użytym poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych. Zdaniem Sądu służba skarżącego w jednostce sztabowej jaką jest Zarząd Organizacji Ćwiczeń w Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych NATO w R. jest służbą której istotą jest wzmocnienie sił państw sojuszniczych, o którym mowa w omawianym przepisie. Należy podkreślić, że NATO jest paktem o charakterze wojskowym utworzonym przez państwa strony Traktatu północnoatlantyckiego sporządzonego w Waszyngtonie dnia 4 kwietnia 1949 r. Państwa strony traktatu są państwami sojuszniczymi realizującymi wspólną politykę wojskową, zatem służba żołnierza delegowanego z kraju członkowskiego do jednostki organizacyjnej powołanej przez działające wspólnie siły zbrojne państw członkowskich NATO niewątpliwie przyczynia się do wzmocnieniu sił państw sojuszniczych w rozumieniu komentowanego przepisu. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. określa krąg podmiotów uprawnionych do skorzystania z określonego w nim zwolnienia, przez wskazanie osób pełniących określone rodzaje służby lub wykonujących pracę w określonych w tym przepisie jednostkach. Osoby te do skorzystania z omawianego zwolnienia muszą dodatkowo wykonywać zadania lub funkcje określone w tym przepisie. Konstrukcja tego przepisu w Ocenie Sądu uprawnia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w nim określonego, gdy podmiot zwolnienia wykonuje jedno z zadań lub jedną z funkcji określonych w tym przepisie. Do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie jest wymagane wykonywanie przez podatnika więcej niż jednego z zadań lub funkcji wskazanych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Jak już wskazano powyżej, skarżący jest żołnierzem skierowanym do pełnienia służby poza granicami kraju w celu wzmocnienia sił państw sojuszniczych, co uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia określonego w powołanym przepisie. Stwierdzenie to z kolei wyłącza możliwość skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., gdyż zgodnie z art. 21 ust. 15 pkt 2 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83. W przepisie art. 21 ust. 15 mowa jest o wynagrodzeniu pracownika, jednakże zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Zdaniem Sądu na podstawie tego przepisu wszelkie zapisy zawarte w ustawie u.p.d.o.f. dotyczące pracowników należy stosować także do osób uzyskujących przychody na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Dlatego przepis art. 21 ust. 15 ma także zastosowanie do żołnierzy pełniących służbę o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że zaskarżona interpretacja była nieprawidłowa i niezgodna z zakresem i znaczeniem art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu dokonanie przez organ zaskarżoną interpretacją błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. samo w sobie nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. Zinterpretowany przez organ przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest normą o złożonej budowie i jak przyznał w skardze sam skarżący, normą mogącą nastręczać trudności interpretacyjne. Zatem dokonanie błędnej wykładni tego przepisu przez organ nie może być odczytywane jako działanie podjęte z naruszeniem zasady praworządności i zasady zaufania podatników o organów podatkowych. Wydana w niniejszej sprawie interpretacja opierała się na przepisach prawa zatem nie mogła naruszać zasady postępowania określonej w art. 120 O.p., którą należy odczytywać jako nakaz podejmowania przez organy podatkowe działań opartych na obowiązującym prawie. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie brak jest okoliczności uzasadniających stwierdzenie, że wydanie zaskarżonej interpretacji nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania podatników do organów podatkowych. W ocenie Sądu dokonanie przez organ błędnej wykładni przepisu prawa którym złożoną budowę i treść nie może być utożsamiane z działaniem naruszającym zasadę zaufania. Z tych samych względów Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej interpretacji naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu chybiony był także zarzut naruszenia zaskarżoną interpretacją przepisu art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Skarżący w skardze nie uzasadnił tego zarzutu. Sąd rozpoznając niniejsza sprawę nie znalazł podstaw do uznania tego zarzutu za zasadny. Brak było podstaw do uznania, że zaskarżona interpretacja w sposób odmienny ocenia dopuszczalność zastosowania w stosunku do skarżącego zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. niż w stosunku do innych podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji jak skarżący. W ocenie Sądu bezzasadny był zarzut wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem art. 14d O.p. W ocenie Sądu przy wydawaniu interpretacji do obliczania terminów należy stosować przepis art. 12 § 5 O.p. Mając na uwadze treść tego przepisu należało uznać, że zaskarżona interpretacja została wydana w terminie określonym w art. 14d O.p. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.