III SA/Wa 3228/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego Prokuratury Rejonowej W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenie wymiaru podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: "SKO", "organ odwoławczy") zaskarżoną decyzją z [...] maja 2010 r., na podstawie art. 220 § 2 w zw. z art. 13 § 3 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – przywoływanej dalej jako "O.p." oraz art. 1 i 2 ustawy z 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.) – przywoływanej dalej jako "u.s.k.o.", po rozpatrzeniu odwołania M. C. (Podatnik) od decyzji Prezydenta m. W. z [...] lutego 2010r. w sprawie zmiany wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2009, uchyliło, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., decyzję organu pierwszej instancji i ustaliło Skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości na rok 2010 z tytułu posiadania nieruchomości położonej w W. przy ul. Z. [...] m. [...] w kwocie 114 zł. Z przedstawionego w sprawie stanu faktycznego wynika, że decyzją z [...] lutego 2010 roku Prezydent m. W., na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1, art. 4, art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 7 ustawy z 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), przywoływanej dalej jako "u.p.o.l." oraz na podstawie uchwały Rady Miasta W. z 26 listopada 2009r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2010r. ustalił Skarżącemu podatek od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 289 zł (w tym budynki mieszkalne 85,81m2x0,65 zł. = 55,78, plus pozostałe budynki 28,08m2 x 6,88 zł = 139,19 plus grunty pozostałe 103,17 m2 x 0,39 zł = 40,24). Wymiaru powyższego podatku dokonano na podstawie informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych złożonej przez podatnika jak i danych wynikających z ewidencji gruntów i lokali. W odwołaniu od powyższej decyzji Podatnik zakwestionował zastosowaną podwyższoną stawkę podatku od lokalu garażowego jak od "budynków pozostałych". Zdaniem Podatnika podatek od garażu winien być naliczony wg stawki dla budynków mieszkalnych. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i ustaliło wymiar podatku na kwotę 114 zł. Wskazując w uzasadnieniu, że kwestia opodatkowania v garaży budzi wątpliwości w orzecznictwie. Następnie organ wskazał, że decydujące znaczenie dla wymiaru podatków lokalnych mają zgodnie z art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. nr 240 z 2005 r. poz. 2027 ze zm.) dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do treści § 65 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38 poz. 454) przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju ustala się zgodnie z zasadami Klasyfikacji Środków Trwałych wprowadzonej na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Stosownie do Rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 roku w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. nr 112 poz. 1317) budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że przepisy u.p.o.l. nie zawierają definicji budynków mieszkalnych i budynków pozostałych, nie wprowadzają również dla celów podatkowych odrębnej kategorii "garaże". Stawki podatku uzależnione są więc od umiejscowienia garażu oraz od jego przeznaczenia, Garaż znajdujący się w bryle budynku mieszalnego zalicza się do całości pomieszczeń znajdujących się w bryle budynku związanych z szeroko rozumianą funkcją zamieszkiwania. Biorąc powyższe pod uwagę Kolegium uchyliło zaskarżoną decyzję i ustaliło podatek od nieruchomości na 2010 rok przyjmując budynki mieszkalne i pozostałe 113,89m,2 x 0,65zł =74,03, grunty pozostałe 103,17 m2 x 0,39 = 40,24 razem 114,27 po zaokrągleniu 114 złote. Skargę na powyższą decyzję SKO do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożył Prokurator Prokuratury Rejonowej W. (dalej: "Skarżący", "Prokurator"), wnosząc o stwierdzenie jej nieważności jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Zarzucił naruszenie art. 5 ust. 2 pkt a i e u.p.o.l. przez przyjęcie, iż garaż zlokalizowany w bryle budynku mieszkalnego wielolokalowego stanowi część budynku i powinien być opodatkowany według stawek jak dla budynków mieszkalnych i ich części, podczas gdy sam fakt położenia garażu nie przesądza o jego przynależności i przeznaczeniu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu była kwestia zastosowania stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości garażu, przy czym okolicznością bezsporną w sprawie było, że garaż znajduje się w budynku mieszkalnym, zawierającym lokale do zamieszkania. Przystępując do rozważenia powyższej kwestii przywołać można pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2009 roku (II FPS 1/09), w którym wskazano m.in. co następuje : Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Od 1 stycznia 2003 r., zgodnie z dodanym art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm.) wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych różnicuje stawki podatku od nieruchomości dla budynków. W art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy określone są górne granice stawek dla: budynków mieszkalnych lub ich części, budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych oraz budynków pozostałych lub ich części. W art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określono, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są oprócz budynków również ich części. Z dalszych unormowań ustawy wynika, że częścią budynku podlegającą opodatkowaniu jako odrębny przedmiot opodatkowania jest lokal, bowiem takiego pojęcia ustawodawca używa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, którego końcowa część brzmi: "z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości". Dalej, w tym samym artykule w ustępie 4, ustawodawca stanowi: "Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku". Z unormowań tu zacytowanych wynika, że częścią budynku mogącą być samodzielnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wyodrębniony lokal w tym budynku. Wyodrębnienie takie odbywa się na podstawie ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, której art. 1 ust. 1 stanowi: "Ustawa określa sposób ustanawiania odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych, lokali o innym przeznaczeniu, prawa i obowiązki właścicieli tych lokali oraz zarząd nieruchomością wspólną". Dalsze przepisy ustawy o własności lokali stanowią: "Art. 3. 1. W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali". Przepis ten jest zgodny z wyżej zacytowanym przepisem zawartym w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Obydwa przepisy jednoznacznie rozstrzygają to, jaka część budynku może być odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na zgodność rozwiązań prawnych zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawie o własności lokali uprawnione jest skorzystanie dla celów podatkowych z definicji samodzielnego lokalu mieszkalnego unormowanej w art. 2 ust. 2, zgodnie z którym: "Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne". Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że przedmiotem opodatkowania może być zarówno budynek czy to mieszkalny czy to "pozostały" jak również wyodrębniony lokal stanowiący odrębną nieruchomość w rozumieniu ustawy o własności lokali, przy czym lokal ten może mieć charakter mieszkalny jak i inny niż mieszkalny. Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) budynkiem jest obiekt budowlany będący budynkiem w rozumieniu standardowej klasyfikacji i nomenklatury, wprowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Wskazać należy również, że powyższe rozporządzenie przewiduje prowadzenie nie tylko rejestru budynków ale i rejestru lokali stanowiących odrębne nieruchomości (§ 25). W odniesieniu do budynków w ewidencji podaje się oznaczenie funkcji podstawowej budynku (§ 63 ust. 1 pkt 5), przy czym jak wynika z § 65 rozporządzenia, wyróżnić można 10 podstawowych funkcji użytkowych budynku. W odniesieniu do lokali stanowiących odrębne nieruchomości w ewidencji podaje się oznaczenie funkcji użytkowej lokalu, przy czym w ewidencji wyróżnia się lokale mieszkalne i niemieszkalne (§ 70ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ). Wobec powyższego uznać należy, że dla zastosowania właściwej stawki podatku dla "garażu" konieczne było ustalenie w pierwszej kolejności przez organy podatkowe, czy Podatnikowi przysługuje prawo własności lokalu o charakterze innym niż mieszkalny lub też udziału w takim prawie czy też nie. Ustalenia takiego organ podatkowy drugiej instancji nie dokonał. Tymczasem w aktach administracyjnych znajduje się akt notarialny z 12 czerwca 2009 roku z którego wynika, że na nieruchomości znajdują się dwa budynki położone przy ul. Z. [...] Z. [...], w których przyziemiu znajduje się lokal niemieszkalny – garaż wielostanowiskowy. Z § 2 punkt 1 powyższego aktu wynika, że Przedsiębiorstwo B. K. K., K. W., A. C. Spółka Jawna sprzedał Podatnikowi i jego żonie lokal mieszkalny oraz udział wynoszący 1/40 w lokalu niemieszkalnym – garażu. W takiej sytuacji, wobec brzmienia art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, organ zobowiązany był do uzyskania wypisu z ewidencji gruntów, a dopiero w razie ustalenia, że lokal nie został wpisany do ewidencji, organ podatkowy uprawniony byłby do samodzielnego ustalenia charakteru (klasyfikacji) lokalu dla celów podatkowych. W takim przypadku rodzaj lokalu powinien być określony na podstawie dokumentacji budowlanej takiej jak pozwolenia na budowę czy też pozwolenie na użytkowanie. Dopiero takie ustalenia pozwoliłyby organowi na zastosowanie prawidłowej stawki podatku od nieruchomości. Oznacza to, że w zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji naruszył zarówno przepisy prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że o zasadach opodatkowania garażu decyduje to, czy znajduje się on w budynku o charakterze mieszkalnym czy też nie. Konsekwencją nieprawidłowej wykładni było naruszenie przepisów proceduralnych, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie charakteru lokalu stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności i, jak wyżej wskazano, stanowiącego odrębny przedmiot opodatkowania. Ponownie rozpatrując sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze zobowiązane będzie do przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie charakteru lokalu, w którego prawie własności Podatnik nabył udział, a następnie, zastosowania właściwej stawki podatku. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że narusza ona zarówno przepisy prawa materialnego jak i przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O zakresie w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana orzeczono stosownie do treści art. 152 p.p.s.a.