III SA/Wa 3228/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2013 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...].06.2015r., doręczoną w dniu 03.07.2015 r., wydaną dla P. S. (dalej Skarżący lub Strona), określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2013 r. w wysokości 133.049 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zakwestionował zastosowanie przez Stronę na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej ustawa VAT), 0% stawki tego podatku do sprzedaży płynów do mycia naczyń F., realizowanej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dalej WDT, udokumentowanej następującymi fakturami: - nr [...] z dnia 01.07.2013 r., wystawionej na rzecz U. g. [...], , Lithuania, o wartości 23.439,36 GBP, - nr [...] z dnia 17.07.2013 r., wystawionej na rzecz S., R., Latvia, o wartości 23.439,36 GBP, z uwagi brak dokumentów jednoznacznie potwierdzających, iż towary będące przedmiotem dostawy, rzeczywiście opuściły terytorium kraju w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. W ocenie organu pierwszej instancji niekompletnie wypełnione dokumenty CMR oraz dowody dostaw i potwierdzenia dostaw, a także odpowiedzi od obcych administracji podatkowych oraz zeznania kierowców jednoznacznie wskazują, iż towar udokumentowany powyższymi fakturami nie dotarł do miejsca przeznaczenia i nie został potwierdzony fakt przejścia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel na nabywców. Tym samym nie doszło do WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i brak było podstaw do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług. W konsekwencji organ zastosował stawkę właściwą dla dostawy krajowej, co z kolei oznaczało zaniżenie podatku należnego o łączną kwotę 43.781 zł. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].06.2015 r., Strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...].10.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].06.2015r. Na decyzję organu odwoławczego Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie: - art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie, w której spełnione były przesłanki stosowania 0% stawki podatku od towarów i usług. - art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 8 ustawa VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów w stanie faktycznym, w którym nie mają one zastosowania. Skarżący zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy VAT poprzez opodatkowanie podstawową stawką tego podatku transakcji dokonanych z S. i U., podczas gdy uznano, iż nie wystąpiło WDT na rzecz tych podmiotów, co oznacza, że nie doszło do jakiekolwiek opodatkowanej dostawy towarów. Zarzucono też, iż organy podatkowe nie odmawiając wiarygodności zeznaniom przewoźników, nie uznały dotarcia towaru poza terytorium kraju, podczas gdy świadkowie D. K. jak i T. S. potwierdzili dokonanie transportu i opisali miejsce rozładunku towarów. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe nie przeprowadziły analizy, czy w przedmiotowej sprawie istnieje możliwość zakwalifikowania spornej transakcji do transakcji łańcuchowej, podczas gdy z informacji SCAC przesłanej przez litewskie organy podatkowe wynika, iż towary były transportowane bezpośrednio z Polski do Wielkiej Brytanii. W zakresie sprzedaży do S. Skarżący podkreślił, iż nie kwestionuje się faktycznego istnienia tego kontrahenta na dzień dokonywania dostawy i ważności jego numeru VAT UE. Skoro więc wyrejestrowanie firmy S. nastąpiło po blisko roku od dokonania transakcji przez Skarżącego, brak jest podstaw do ich kwestionowania. Wątpliwości organu co do braku otrzymania towaru przez S. i U. mogą wynikać z faktu, iż nie uwzględniono możliwości zastosowania w sprawie art. 7 ust. 8 ustawy VAT, stanowiącego o transakcji łańcuchowej. Skoro bowiem U. i S. występowały w roli pośrednika w dostawie towaru, to nie mogły wejść w jego posiadanie. Tym samym ustalenia organu w przedmiocie zarówno braku fizycznego nabycia towarów, jak również ich dostawy do odbiorców w Wielkiej Brytanii stoją w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności art. 13 ust. 1 i art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Niezależnie od powyższych rozważań Skarżący podniósł, iż prawo do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług nie jest uwarunkowane faktycznym opodatkowaniem nabycia w państwie przeznaczenia czy otrzymaniem towaru przez nabywcę. To, czy wewnątrzwspólnotowy nabywca rozliczy podatek, nie ma żadnego znaczenia dla możliwości zastosowania stawki 0% przez dostawcę, o ile nabywca posiadał ważny i właściwy numer VAT UE (co jest niesporne w sprawie) i towar przemieścił się do innego państwa (okoliczność ta została udowodniona). Zdaniem Skarżącego, z przepisów prawa oraz orzecznictwa sądowego nie wynika bezwzględny obowiązek uzyskania potwierdzenia otrzymania towaru bezpośrednio przez nabywcę i to w państwie zakończenia transportu. Zdaniem Strony, należałoby dokonać analizy dobrej wiary Skarżącego w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami. Tymczasem w zaskarżonej decyzji uznano, iż nie doszło do sprzedaży towarów, choć przywołano jednocześnie zeznania kierowców, świadczące o dostarczeniu i wyładowaniu towarów w innym państwie członkowskim. Skarżący zarzucił także, iż oceny staranności Strony należało dokonać w świetle okoliczności na dzień dostawy, a nie na dzień wydania decyzji. Organ oczekuje od Strony bardzo wnikliwej weryfikacji kontrahenta, która znacząco wykracza nie tylko poza obyczaje handlowe, ale również możliwości faktyczne i prawne Skarżącego. Normatywnie przyjętym standardem postępowania jest jedynie sprawdzenie nr VAT UE oraz płatności kontrahenta, której to weryfikacji Skarżący dokonał, lecz organy pominęły jej znaczenie. Równocześnie w zaskarżonej decyzji zastosowano archaiczny miernik oceny staranności, zakładający brak korzystania z nowoczesnych technik komunikacji, podczas gdy wnikliwa analiza wszystkich transakcji Skarżącego wykazałaby, że telefoniczne czy mailowe dokonywanie zamówień jest typowe w tego rodzaju handlu. Równocześnie w branży [...] typowe są jednorazowe transakcje, bez zawierania umów o długotrwałą współpracę. Tym samym brak takich dokumentów nie może stanowić przejawu niefrasobliwości Skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko, zawarte w zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Natomiast zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy z tytułu WDT na rzecz U. i S., Skarżącemu przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Kwestą sporną jest również wykładnia i zastosowanie art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy VAT. W ocenie organów podatkowych prawo do zastosowania stawki 0% podatku VAT spółce nie przysługuje, gdyż nie doszło do dostarczenia towarów z Polski do nabywcy z innego kraju członkowskiego, brak jest bowiem dokumentów jednoznacznie potwierdzających, iż towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium Polski w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu nieprawidłowego zastosowania w sprawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy VAT należy uznać, że aby daną czynność potraktować jako WDT muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie w tym państwie faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. W przedmiotowej sprawie ustalenia faktyczne nie wykazały, aby doszło do WDT na rzecz U. i S. z uwagi na niespełnienie warunków o charakterze materialnym. Przedstawione przez Stronę dokumenty nie potwierdzały jednoznacznie faktu, iż towary wymienione w spornych fakturach rzeczywiście opuściły terytorium kraju w wykonaniu czynności, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Równocześnie, ustalone przez organy rozbieżności pomiędzy informacją podaną w dokumentach CMR a stanem faktycznym ustalonym w toku przeprowadzonego postępowania, odpowiedzi od obcych administracji podatkowych oraz zeznania kierowców nie potwierdzają, że towar dotarł do miejsca przeznaczenia uwidocznionego w zakwestionowanych fakturach. Tym samym brak było podstaw do zastosowania 0% stawki VAT i należało zastosować stawkę właściwą dla dostawy krajowej. Wbrew twierdzeniom Strony, świadkowie D. K. i T. S. nie potwierdzili dokonania transportu, mimo iż opisali miejsce rozładunku towarów. Sąd podziela konstatację organów, że kierowcy firm przewozowych nie wskazywali żadnych szczegółów miejsc rozładunku towaru, a nadto w zaskarżonej sprawie brak było jednoznacznych dokumentów, potwierdzających opuszczenie przez towary terytorium kraju i ich dostarczenie do U. i S.. Konieczne jest podkreślenie, że litewska administracja podatkowa nie potwierdziła, aby U. otrzymała towar uwidoczniony w spornych fakturach, zaś towar będący przedmiotem WDT do S. został dostarczony bezpośrednio do Anglii, następnie z powrotem przewieziony do polskiego podmiotu, wyrejestrowanego z rejestru podatników podatku VAT. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że przedstawione przez Skarżącego dokumenty CMR nie były rzetelne z uwagi na ich niekompletne wypełnienie, oraz wskazywanie innego miejsca załadunku niż w rzeczywistości. Zestawienie tych dokumentów z zeznaniami kierowców oraz z pozostałym materiałem dowodowym nie pozwala na uznanie, iż towary dotarły do miejsca przeznaczenia, znajdującego się poza terytorium kraju. Odnosząc się do zarzutu braku analizy, czy w przedmiotowej sprawie istnieje możliwość zakwalifikowania transakcji z U. do transakcji łańcuchowej, należy stwierdzić, że w przypadku transakcji łańcuchowych każdy z podmiotów występujących w łańcuchu dostaw ma obowiązek wykazać odpowiednio dostawę bądź nabycie towaru. Rację ma organ podkreślając, że nawet jeśli w sprawie doszłoby do transakcji łańcuchowej to i tak Skarżący nie miałby prawa do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług z tytułu przedmiotowej transakcji, z uwagi na ustalenia faktyczne, opisane w stanie faktycznym decyzji. Rację ma organ również co do tego, że jeśli Skarżący jest przeciwnego zdania co do kwalifikowania transakcji jako łańcuchowych, mógł tezę tę udowodnić w toku prowadzonego przez organy postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie musi udowadniać stanowiska Skarżącego, jeżeli on sam nie jest w stanie wykazać słuszności swoich twierdzeń i nie przedstawia żadnej dokumentacji, że podmiot litewski i Brytyjski działały we wspólnym porozumieniu. W takiej sytuacji organ prowadzi postępowanie dowodowe według stosownych przepisów, które nie obligują go do prowadzenia wszelkich możliwych dowodów, ale do przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia i tylko do tego momentu, w którym uzna, że sprawa została wyjaśniona. Sąd podziela stanowisko organów, że WDT korzysta ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Musi jednak nastąpić faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia, aby nie doszło do sytuacji, gdy dana dostawa jest opodatkowana 0% stawką podatku VAT, a w związku z brakiem wywozu nie ma następnie miejsca WNT, które faktycznie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem VAT. Dlatego też, co podkreślił organ w uzasadnieniu decyzji, wprowadzono określone warunki formalne, których spełnienie pozwala na objęcie danej dostawy 0% stawką jako WDT. Niezależnie od opodatkowania przez nabywców spornych transakcji w innym kraju członkowskim, w sprawie niniejszej organy podatkowe – zdaniem Sądu- wyjaśniły i udowodniły brak WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy VAT. Organy nie znalazły (a Skarżący nie przedstawił) jednoznacznych dokumentów, potwierdzających opuszczenie przez towary terytorium kraju i ich dostarczenie do U. i S.. Odnosząc się do akcentowanego w uzasadnieniu skargi zarzutu dokonania analizy dobrej wiary Skarżącego, w sytuacji gdy uznano, że nie wystąpił rzeczywisty obrót towarami, Sąd zauważa trafność konstatacji organu, iż w zaskarżonej decyzji nie kwestionowano istnienia towaru. Organ stwierdził, że Skarżący przy doborze kontrahentów nie zachował należytej staranności. Dostawca w handlu wewnątrzwspólnotowym musi zachować większą staranność, aniżeli w handlu na terytorium kraju. Podmiot korzystający z preferencyjnej stawki podatku, ma obowiązek zebrania i posiadania dokumentów pozwalających na uznanie, że doszło faktycznie do wywozu towarów, stanowiących przedmiot dostawy z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne, badające legalność ich decyzji, nie oczekują od podatników weryfikacji kontrahentów w sposób nadmiernie wnikliwy lub przekraczający możliwości przedsiębiorcy. Strona, która chce korzystać z preferencyjnych stawek podatku, czy ogólniej- wywodzić określone skutki prawne z zawieranych transakcji, powinna jednak ułożyć swoje relacje z kontrahentami (odbiorcami, przewoźnikami) w taki sposób, by w razie wątpliwości organów, mogła przedstawić wiarygodne dowody, potwierdzające możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. W sprawie niniejszej działania Skarżącego ograniczyły się jedynie do sprawdzenia prawdziwości numeru podatkowego litewskiego i łotewskiego kontrahenta, podczas gdy – jak trafnie zaznaczył organ - już sam fakt wskazania miejsca dostawy towaru do innego kraju członkowskiego aniżeli siedziba finny powinien był wzbudzić czujność Skarżącego. Jak trafnie zauważył organ, nawet kierowca, realizujący transport w transakcji z S., w oświadczeniu z dnia 29.11.2013 r. podniósł tę okoliczność jako nietypową. Nie ulega wątpliwości Sądu, że w sprawie niniejszej Strona, dokonując transportu do innego kraju aniżeli siedziba swojego kontrahenta, nie zadbała o żadne dodatkowe informacje czy dowody, potwierdzające rzetelność litewskiego podmiotu. Strona nie wykazywała zainteresowania realizacją dostaw, nie sprawdzała ilości ani asortymentu towarów na etapie załadunku, nie była zainteresowana, czy towary dotarły do konkretnych nabywców. Dlatego w opisanej sytuacji Sąd podziela wnioski organów, że Skarżący nie dołożył należytej staranności w celu upewnienia się, czy dostawy faktycznie miały miejsce, nie zachował również należytej staranności przy doborze swoich kontrahentów. Ustalony przez organy stan faktyczny nie budzi wątpliwości, a jego kwalifikacja prawna jest prawidłowa. Zarzuty skargi należy zatem uznać za bezzasadne. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.