III SA/Wa 323/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), , , po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2006 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi B. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie: uchylenia postanowienia w sprawie odmowy rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego oraz umorzenia postępowania oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2005 roku nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany DIS) uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej zwany Naczelnikiem US) z dnia [...] października 2005 roku o nr [...]. W postanowieniu wydanym w I instancji, Naczelnik US postanowił odmówić rozpatrzenia wniosku B. T. (dalej zwanej Skarżącą) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących opodatkowania podatkiem VAT dostawy lokalu mieszkalnego. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie stwierdził, że z przepisu art. 14a § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., powoływana dalej jako Op) wynika, że organ podatkowy udziela w tym trybie odpowiedzi jedynie podatnikowi w jego indywidualnej sprawie. Skarżąca natomiast nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, co potwierdza fakt, iż nie figurowała w rejestrze podatników podatku od towarów i usług prowadzonym w Urzędzie Skarbowym w O. Oznacza to – skonkludował Naczelnik US, że wniosek został wniesiony przez podmiot nieuprawniony. Skarżąca, nie zgadzając się z odmową rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji, wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika US. Wskazała, że w jej opinii jest podatnikiem podatku od towarów i usług, na co jej zdaniem wskazuje art. 7 Op. Nadto zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów art. 121 § 2, art. 122, art.133, art.134 § 2 i art. 170 Op. DIS w W. postanowił uchylić rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że wniosek w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wniesiony został przez osobę nieuprawnioną. Wyjaśnił, że nabywcy towarów lub usług niebędącemu podatnikiem z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług nie przysługuje prawo do złożenia wniosku z zapytaniem w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy dodał, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstaje po stronie nabywcy towarów. Podatnikami podatku od towarów i usług wynikającego ze sprzedaży towarów są – zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756) - sprzedawcy towarów i usług. Natomiast dla nabywców towarów i usług, podatek VAT jest składnikiem ceny, jaką płacą za kupowany towar lub usługę. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie DIS wyjaśnił, że wniosek Skarżącej z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania winien być załatwiony – zgodnie z art. 165a Op - poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W konsekwencji na podstawie art. 208 § l Op organ odwoławczy umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe, zauważając, że z ewentualnym wnioskiem w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego może wystąpić do właściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Skarbowego - gmina, tj. podmiot u którego powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Skarżąca zaskarżyła postanowienie wydane przez DIS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stwierdzając, że jest ono niezgodne z prawem. Polemizowała, ze stanowiskiem organu, iż nie jest stroną postępowania podatkowego oraz nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wyjaśnił, dlaczego w jego opinii B. T. nie posiadała statusu strony postępowania podatkowego i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonego postanowienia należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna. Uregulowana w przepisach art. 14a-14e Op instytucja "pisemnej interpretacji indywidualnej" nakłada na organy podatkowe obowiązek udzielania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego na warunkach określonych w powołanych przepisach. Organy podatkowe, działając na podstawie prawa mają obowiązek uregulowań tych przestrzegać. Na podstawie art. 14a Op stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta (podkr. Sądu) mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Przepis ten wyraźnie określa krąg podmiotów, które mogą wystąpić z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek taki złożyć mogą tylko podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Podkreślić należy, że status podatnika, płatnika czy inkasenta nie zależy od indywidualnych odczuć konkretnego podmiotu. Ordynacja podatkowa wprowadziła bowiem legalną definicję tych pojęć, określając krąg podmiotów nimi objętych poprzez wskazanie cech decydujących o przynależności do nich. Skarżąca uznaje, że jest podatnikiem podatku VAT, ponieważ w cenie mieszkania, które chce wykupić, musi uwzględnić kwotę naliczonego podatku VAT. Wyjaśnić należy, że na podstawie art. 7 § 1 Op podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Stosownie do § 2 tego przepisu ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1. Oznacza to, że aby ustalić, czy Skarżąca, będąca niewątpliwie osoba fizyczną, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, sięgnąć należy do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50, ze zm. – dalej uptu). Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę na błąd, który pojawił się w uzasadnieniu (str. 2, linijka 3 od dołu) zaskarżonego postanowienia. DIS wyjaśniając pojęcie "podatnika" powołał art. 5 ustawy dnia 21 kwietnia 2005 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756). Jest to oczywista pomyłka, ponieważ powołany przepis nie definiuje omawianego pojęcia. Ponieważ błąd ten nie wpływa na rozstrzygnięcie, Sąd uznał, że nie jest to wada, która może skutkować wykluczeniem zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Odnosząc się do poglądu Skarżącej, że "jest stroną", ponieważ jest uprawniona do wniesienia skargi, zauważyć należy, iż pojęcie "strony" odmiennie zostało zdefiniowane w prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 32 ppsa w sprawie sądowoadministracyjnej stronami są skarżący oraz organ, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi. Stosownie do natomiast do art. 133 § 1 Op stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zgodnie z § 2 tego przepisu stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. W konsekwencji, inną kwestią jest możliwość złożenia skargi do sądu administracyjnego w celu przeprowadzenia przez ten sąd kontroli działalności organu administracji publicznej (art. 3 § 1 ppsa), czym innym jest możliwość uzyskania statusu strony w postępowaniu podatkowym, a całkowicie czym innym z kolei możliwości uruchomienia postępowania w trybie art. 14 a. Oczywiste jest, że Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego, mogła zaskarżyć to orzeczenie do sądu administracyjnego. Sąd po rozpatrzeniu skargi uznał, że zaskarżone postanowienie – poza wskazanym błędem w uzasadnieniu, który nie ma jednak wpływu na wynik postępowania - nie narusza przepisów prawa. Zgodzić się należy z dokonaną przez organy podatkowe oceną, zgodnie z którą Skarżąca, nie będąc podatnikiem, płatnikiem, inkasentem nie mogła być stroną postępowania prowadzonego w trybie art. 14 a – 14 e Op. Jak już wyjaśniono powyżej, iż z wnioskiem o udzielenie interpretacji mogą wystąpić tylko podmioty wymienione w art. 14a Op. Pogląd ten znajduje oparcie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w nieco odmiennym stanie prawnym w postanowieniu z dnia 10 grudnia 1999 roku o sygn. akt I SA/Łd 13/99 stwierdził, że jeżeli z żądaniem o udzielenie interpretacji wystąpi osoba, która nie została wymieniona w powołanych przepisach ordynacji podatkowej, to po stronie organu podatkowego nie tylko, że nie powstaje obowiązek udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, ale także organ ów nie ma prawa udzielenia dochodzonej informacji innej osobie aniżeli podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, który wykazał swój podatkowo znaczący interes prawny w jej uzyskaniu w indywidualnej sprawie. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, w związku z czym skargę - na podstawie art. 151 ppsa - należało jako niezasadną oddalić.