III SA/Wa 323/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2013 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006, 2007, 2008, 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. W. kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (zwany dalej "DUKS") decyzją z dnia [...] września 2012r., na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."), określił E. W. (zwanej dalej "Skarżącą") zobowiązania oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług (zwanym dalej "VAT") za poszczególne miesiące 2006r., 2007r., 2008r. i 2009r. DUKS, po przeprowadzeniu u Skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą W. w R. przy ul. G. [...], postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2006r. do grudnia 2009r., stwierdził, że Skarżąca w rejestrze sprzedaży za październik i listopad 2006r. nie ujęła trzech faktur VAT sprzedaży znajdujących się w zbiorze faktur przedłożonych do kontroli, wystawionych przez W. E. W., dokumentujących dostawę towarów. Spowodowało to zaniżenie przedmiotu opodatkowania i podatku należnego w rejestrach sprzedaży i w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące. Skarżąca zawyżyła także podatek naliczony za maj 2007r. w wyniku zaewidencjonowania w rejestrze zakupu za ten miesiąc podatku naliczonego z dwóch faktur VAT wystawionych na inne podmioty. Według DUKS w toku kontroli stwierdzono również zawyżenie podatku naliczonego za miesiące wrzesień, październik, grudzień 2006r., styczeń 2007r., miesiące od marca do grudnia 2007r., kwiecień 2008r., miesiące od sierpnia do grudnia 2008r., od lutego do marca 2009r. - w wyniku odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca w rejestrach zakupów za ww. okresy ujęła łącznie trzydzieści faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a w deklaracjach VAT-7 obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur VAT. W ocenie organu kontroli Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu oleju napędowego, na których jako wystawcy figurowały podmioty P.H. O. S. S., A. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. DUKS stwierdził, iż sprzedaż oleju napędowego udokumentowana fakturami wystawionymi przez ww. podmioty w rzeczywistości nie miała miejsca, a więc wystawione dokumenty nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji. Tym samym Skarżąca naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. DUKS wskazał, iż ze zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego, opisanego szczegółowo w uzasadnieniu decyzji, w tym m. in. w postaci: 1) dokumentów źródłowych udostępnionych przez Skarżącą i jej wyjaśnień, 2) dokumentów z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. pod sygn. [...], 3) dokumentów pozyskanych z Biura Rachunkowego F. S. (prowadzącej księgowość podmiotu P. sp. z o.o.), 4) zeznań świadków i podejrzanych, tj. S. S. (właściciela firmy O.), M. K. (jedynego wspólnika spółki A., będącego jednocześnie jedynym członkiem zarządu), A. G. (który według ustaleń Prokuratury Okręgowej w B. założył, a następnie kierował zorganizowaną grupą przestępczą, w skład której wchodzili m.in.: S. S., M. K. i D. P., a która miała na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych polegających na doprowadzeniu Skarbu Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w postaci VAT, poprzez potwierdzanie pozornych zdarzeń gospodarczych wytworzonymi w tym celu dokumentami), D. P. (który w ww. grupie przestępczej miał uczestniczyć) oraz zarzutów postawionych tym osobom przez Prokuraturę Okręgową w B., 5) informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego W., 6) opinii biegłego sądowego z zakresu technologii informatycznych nr llb-08B dotyczącej zawartości komputera stacjonarnego zabezpieczonego dla potrzeb prowadzonego przez Prokuraturę postępowania przygotowawczego, 7) zeznań świadka i podejrzanego A. G. (do dnia 1 października 2010r. udziałowca spółki G.), aktu oskarżenia przeciw ww. sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową W., protokołu rozprawy głównej i wyroku Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Karny z dnia 26 września 2011r. w sprawie o sygn. akt [...], wyciągnięto wniosek, że ww. faktury, na których jako sprzedawcy oleju napędowego figurują P.H. O., A., P. i G., a jako nabywca firma Skarżącej, nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy podmiotami figurującymi na tych fakturach. W ocenie DUKS przedmiotowe faktury nie potwierdzają rzeczywistego pochodzenia przedmiotowego oleju napędowego. Zatem olej napędowy, wykorzystany przez Skarżącą na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej został nabyty przez nią z nieznanego źródła. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji DUKS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zarzucając: 1) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p."), poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych przez Skarżącą, 2) naruszenie art. 122 w zw. z art. 120 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, iż Skarżąca poniosła zakwestionowane przez decyzję wydatki, 3) niewłaściwe zastosowanie art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego, 4) błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskutek naruszenia ww. przepisów. Według Skarżącej DUKS nieprawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż nie zakwestionowano faktu zakupu paliwa przez Skarżącą, ani zapłaty za to paliwo. Jej zdaniem natomiast wszystkie zakwestionowane faktury zostały wystawione przez istniejące podmioty gospodarcze, a cena za zakupiony towar została zapłacona. Skarżąca podniosła także, iż art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004r. Nr 173, poz. 1807 ze zm., zwanej dalej "u.s.d.g.") nie ma zastosowania w odniesieniu do płatności za paliwo zakupione na podstawie kwestionowanych faktur, jako że żadna sporna transakcja zapłacona w formie gotówkowej nie przekroczyła kwoty 15.000 euro. W ocenie Skarżącej organ kontroli nie udowodnił, iż dokonując zakwestionowanych transakcji Skarżąca nie dochowała należytej staranności, ograniczając się jedynie do zgromadzenia dowodów świadczących o dopuszczeniu się oszustw podatkowych przez jej kontrahentów. Skarżąca o tym nie wiedziała, zatem w jej odczuciu nie może ponosić z tego tytułu odpowiedzialności. Skarżąca odwołał się ponadto do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 21 czerwca 2012r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz m.in. na wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012r. o sygn. akt I FSK 1200/11 i stwierdziła, że organy podatkowe muszą wykazać, iż podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie. W piśmie z dnia 20 listopada 2012r. Skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu oraz zwróciła się z żądaniem przeprowadzenia dowodów z zeznań F. S., z oględzin akt postępowania karnego prowadzonego w Sądzie Rejonowym w W. o sygn. akt [...] oraz z zeznań świadka J. F.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "DIS") decyzją z dnia [...] listopada 2012r. utrzymał w mocy powyższą decyzję DUKS. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na fakt, iż decyzja DUKS dotyczyła między innymi okresów rozliczeniowych VAT w 2006r. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie 5-letni okres przedawnienia zobowiązań za okres wrzesień-listopad 2006r. upływał w dniu 31 grudnia 2011r. Jednakże jak wynika z akt sprawy postanowieniem o wszczęciu śledztwa z dnia 2 lipca 2007r. Naczelnika Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarząd w B. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji wszczęte zostało śledztwo w sprawie narażenia Skarbu Państwa na bezpodstawny zwrot należności publicznoprawnych w postaci VAT, a śledztwem tym objęta została również Skarżąca. Postanowieniem o przedstawieniu zarzutów z dnia 6 grudnia 2010r. Prokuratura Okręgowa w B. przedstawiła Skarżącej (treść postanowienia została ogłoszona Skarżącej w dniu 27 grudnia 2010r.). Tym samym, w ocenie DIS, wobec zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. orzekanie za ww. okresy było możliwe. DIS odwołał się następnie do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdził, że jedynie faktury odzwierciedlające rzeczywiste nabycie towarów i usług od podmiotów wskazanych w tych fakturach jako ich sprzedawcy mogą stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w tych fakturach. Dla realizacji prawa do odliczenia niezbędne jest więc posiadanie faktury VAT, która musi odzwierciedlać prawdziwe zdarzenia gospodarcze w niej opisane, w szczególności co do przeprowadzenia między stronami rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych w danej fakturze. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie DIS w stanie faktycznym niniejszej sprawy prawidłowo uznano, że sporne faktury wystawione przez kontrahentów Spółki ww. warunków nie spełniają, co w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. uzasadniało pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Takie działanie znajdowało również podstawę w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem organu odwoławczego zaistniały więc przesłanki do utrzymania w mocy decyzji DUKS z dnia [...] września 2012r. DIS podkreślił, że wbrew twierdzeniom Skarżącej w decyzji organu kontroli nie kwestionowano faktu, iż zakup oleju napędowego przez Skarżącą miał miejsce, lecz to, że podmioty widniejące na kwestionowanych fakturach jako ich wystawcy nie są tożsame z podmiotami, które sprzedały jej paliwo. Z ustaleń postępowania kontrolnego wynika bowiem, że podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, gdyż zarówno S. S. (P.H. O.), M. K. (członek zarządu A. sp. z o.o.), K. U. (prezes zarządu P.), jak i A. G. (prezes zarządu G.) i jedyni wspólnicy tych spółek, pełnili role tzw. "słupów", tj. osób, na które zarejestrowano te podmioty, stanowiące kolejne ogniwa w łańcuchu firm, które miały legalizować fikcyjne faktury VAT. W ocenie DIS ww. stwierdzone nieprawidłowości wynikają jednoznacznie ze zgromadzonego materiału dowodowego, wskazanego w decyzji DUKS. W związku z powyższym organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko DUKS, iż na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. zakwestionowane faktury wskazujące czynności, które nie zostały dokonane, na których jako sprzedający figurowały podmioty P.H. O. S. S., A. sp. z o.o., P. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. DIS wskazał przy tym, że w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. mamy do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia, albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi z uwagi na zapis ustawowy. Analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 5 i art. 86 u.p.t.u. poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego, a zwłaszcza przepisów art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. Nr 67/227/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1967r. Nr L 71, zwanej dalej "Pierwszą Dyrektywą") i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE z 1977r. Nr L 145, s, 1 ze zm., zwanej dalej "Szóstą Dyrektywą") wyraźnie wskazują zdaniem DIS na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. DIS stwierdził przy tym, że przepisy Szóstej Dyrektywy zachowują aktualność również pod rządami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006r. Nr 347/1, zwanej dalej "Dyrektywą 112"), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r., a więc mają zastosowanie także w odniesieniu do transakcji zawieranych przez Skarżącą od stycznia 2007r. Odnosząc się do zarzutów odwołania DIS stwierdził, że mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.s.d.g. oraz orzecznictwo sadowe w tym zakresie zarzut Skarżącej iż, ww. powołany artykuł nie ma zastosowania w odniesieniu do płatności za paliwo nabyte na podstawie zakwestionowanych faktur był nieuzasadniony. Zdaniem organu odwoławczego również zarzut Skarżącej, iż DUKS nie udowodnił, iż dokonując zakwestionowanych transakcji nie dochowała ona należytej staranności był nietrafny. DIS stwierdził, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego DUKS wykazał, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności w kontaktach z podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach i powinna zdawać sobie sprawę, iż przedmiotowe transakcje związane były z nadużyciami w sterze podatkowej. Wskazywały na to okoliczności przytoczone przez organ kontroli – w szczególności m.in. brak wiedzy Skarżącej na temat jej kontrahentów, brak umów na dostawę paliwa z ww. podmiotami, czy też znacznie niższa cena oleju napędowego nabytego od ww. kontrahentów. W tych okolicznościach zdaniem DIS organ I instancji zasadnie nie dał wiary stwierdzeniom Skarżącej o sprawdzeniu wiarygodności jej kontrahentów. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego DIS stwierdził, że wbrew twierdzeniu Skarżącej, DUKS podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co ma odzwierciedlenie w obszernym materiale dowodowym zawartym w aktach postępowania oraz w samej decyzji DUKS. W odniesieniu zaś do zarzutu, że nie przesłuchano w charakterze świadków innych osób, które jakoby miały prowadzić faktyczną działalność G. organ odwoławczy stwierdził, iż w aktach sprawy znajdowały się dowody świadczące jednoznacznie o fikcyjności założenia oraz funkcjonowania spółki G.. DIS, odpowiadając natomiast na zarzut niezastosowania art. 210 § 1 pkt 6 O.p. stwierdził, że decyzja organu I instancji zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś DUKS zastosował się również do treści art. 191 O.p., gdyż dokonując oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, analizował cały zgromadzony materiał dowodowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji DIS w całości, zarzucając naruszenie 1) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych przez Skarżącą, 2) naruszenie art. 122 w zw. z art. 120 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, iż Skarżąca poniosła zakwestionowane przez decyzję wydatki, 3) niewłaściwe zastosowanie art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego, 4) błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskutek naruszenia ww. przepisów. Skarżąca podtrzymała argumentację prezentowaną w odwołaniu od decyzhi organu I instancji, iż nieprawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż nie zakwestionowano faktu zakupu paliwa przez Skarżącą, ani zapłaty za to paliwo. Jej zdaniem wszystkie zakwestionowane faktury zostały wystawione przez istniejące podmioty gospodarcze, a cena za zakupiony towar została zapłacona. Skarżąca podniosła także, iż art. 22 u.s.d.g. nie ma zastosowania w odniesieniu do płatności za paliwo zakupione na podstawie kwestionowanych faktur, jako że żadna sporna transakcja zapłacona w formie gotówkowej nie przekroczyła kwoty 15.000 euro. W ocenie Skarżącej organ kontroli nie udowodnił, iż dokonując zakwestionowanych transakcji Skarżąca nie dochowała należytej staranności, ograniczając się jedynie do zgromadzenia dowodów świadczących o dopuszczeniu się oszustw podatkowych przez jej kontrahentów. Skarżąca o tym nie wiedziała, zatem w jej odczuciu nie może ponosić z tego tytułu odpowiedzialności. Skarżąca odwołał się ponadto do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 21 czerwca 2012r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz m.in. na wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012r. o sygn. akt I FSK 1200/11 i stwierdziła, że organy podatkowe muszą wykazać, iż podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie. Skarżąca zarzuciła także, że organy nie zastosowały się do treści art. 122 O.p,. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Skarżącej niezgodne z rzeczywistością były wskazane przez DUKS ustalenia, w których kwestionowana jest zasadność zewidencjonowania przez Skarżącą wydatków potwierdzonych wystawionymi fakturami. Ponadto w toku postępowania kontrolnego pominięto materiał dowodowy świadczący zdaniem Skarżącej na jej korzyść. W ocenie Skarżącej organy nie wyjaśniły zatem dokładnie stanu faktycznego, co stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Jednocześnie podkreślić należy, że na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że Sąd dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W rozpoznawanej sprawie istota sporu pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi obejmuje zasadniczo dwa obszary zarzutów. Pierwszy - dotyczy kwestii proceduralnych, związanych z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co doprowadziło, w ocenie Skarżącej, do "zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych przez podatnika w latach 2006, 2007, 2008 i 2009". Integralną częścią tego zarzutu jest "przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego", a więc naruszenie dyspozycji art. 191 O.p. Druga grupa zarzutów dotyczy kwestii interpretacji prawa materialnego oraz jego subsumcji i sprowadza się do tego, że – w ocenie Skarżącej – wskutek naruszenia wskazanych wyżej zasad postępowania, a w szczególności, błędnych ustaleń faktycznych co do zakwestionowanych "rzeczywistych transakcji" zakupu oleju napędowego, organy bezpodstawnie przyjęły, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i w związku z tym Skarżąca nie miała prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, których wystawcą była Spółka P. Podkreślić należy, że w ocenie Skarżącej, ponieważ "wszystkie zakwestionowane przez DUKS w B. faktury wystawione były przez istniejące podmioty gospodarcze, a cena za zakupiony towar została zapłacona zgodnie z obowiązującymi przepisami", to tym samym wymieniony przepis art. art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie może mieć wobec niej zastosowanie w odniesieniu do wszystkich spornych faktur. Przedstawiając powyższy pogląd Skarżąca podniosła, że UKS w B. nie udowodnił jej, iż nie dochowała należytej staranności dokonując transakcji z niektórymi kontrahentami, którzy okazali się oszustami i stąd też, zgodnie z orzecznictwem ETS w zakresie prawa podatników do odliczenia VAT, "nie może ponosić odpowiedzialności za ten stan rzeczy". Przy tak zakreślonych ramach sporu zadaniem Sądu jest, w pierwszej kolejności, dokonanie oceny prawidłowości ustaleń faktycznych stanowiących podstawę decyzji, a następnie rozstrzygnięcie zarzutu naruszenia prawa materialnego który był podstawą zaskarżonej decyzji, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit.a oraz – w szczególności – art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (zob. wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma więc kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Zauważyć przy tym trzeba, że organ podatkowy może naruszyć prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest więc nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2000 r. (sygn. akt I SA/Lu 1608/98, niepubl.), "ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym (...), dlatego należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych". Konsekwencją wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego i jego przeanalizowania jest ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym stanu faktycznego sprawy, co pozwala dopiero organom podatkowym na dokonanie prawidłowej subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, co stanowić będzie podstawę dla ustalenia ewentualnych skutków podatkowoprawnych tych faktów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wywiązały się w sposób prawidłowy z nakreślonych wyżej standardów w zakresie obowiązku wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego oraz jego przeanalizowania pod kątem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co z kolei miało istotny wpływ na ustalenie skutków prawnopodatkowych tych faktów. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowanie kontrolne u Skarżącej m. innymi wykazało, że w rejestrach zakupów prowadzonych dla potrzeb rozliczenia VAT za miesiące: wrzesień, październik, grudzień 2006r., styczeń, marzec – grudzień 2007 r., kwiecień, sierpień – grudzień 2008r. oraz luty, marzec 2009 r. ujęto łącznie 30 faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w deklaracjach VAT-7 za te miesiące obniżono podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur VAT i tym samym nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że organ przyjął, iż Skarżąca dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur takich firm, jak: P.H. O. S. S., P. sp. z o.o. z siedzibą w W., A. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz G. Sp. z o.o. z siedzibą w W., które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej i de facto zajmowały się jedynie wystawianiem "pustych" faktur sprzedaży paliw i dlatego nie mogły dostarczyć jej paliwa (oleju napędowego) na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, uznanie przez organ, że dostawy oleju napędowego przez P. Sp. z o.o. na rzecz W. W. E. udokumentowane fakturami VAT za 2007r. "nie miały miejsca", musi budzić wątpliwości i pozostaje w sprzeczności z ujawnionymi przez organ I instancji dowodami. Jak bowiem sam przyznaje Dyrektor UKS w B. w uzasadnieniu swojej decyzji, przeprowadzone czynności sprawdzające w firmie M. M. M. w B. potwierdziły, że podmiot ten w prowadzonej ewidencji VAT sprzedaży zaewidencjonował 4 faktury sprzedaży oleju napędowego do firmy P. Sp. z o.o. z dni: 7.05.2007r., 18.05.2007r.,22.06.2007r. i 06.07.2007r. Co godzi się zauważyć, faktury te zostały opłacone przelewami bankowymi, zaś przesłuchany na powyższą okoliczność właściciel tej firmy M. M. zeznał, że P. Sp. z o.o. była jego kontrahentem, odbiór paliwa był uzgadniany telefonicznie, a ilości oleju napędowego wyszczególnione na poszczególnych fakturach wystawionych przez jego firmę odpowiadały jednorazowym dostawom i jednorazowym zlewom paliwa, które przepompowywane było na cysterny w okolicach R.. Okoliczności te potwierdzili kierowcy firmy M. M. M. tj. G. R. i A. M., którzy po okazaniu faktur sprzedaży wystawionych przez firmę M. M. M. dla P. Sp. z o.o. zeznali, że dokonali transportu paliwa zgodnie z dokumentami przewozowymi i potwierdzili transport paliwa (por. tom V, poz. 39, karty 8-22 akt adm. sprawy). Mimo powyższego, organ wyprowadził z tego wniosek, że "biorąc pod uwagę fakt, że dostawy z firmy M. M. M. do firmy P. miały miejsce w dniach wystawienia faktur (innych niż daty wynikające z faktur, na których jako sprzedawca figuruje P., a jako nabywca W. W. E.)" to tym samym należało przyjąć, że "paliwo z firmy M. M. M. nie było dostarczone dla W. W. E.". W ocenie Sądu taki sylogizm jest nie tylko nieuprawniony, ale świadczy także o wewnętrznej sprzeczności przyjętych przez organ ustaleń. Zauważyć bowiem trzeba, że podatek naliczony, na podstawie którego Skarżąca obniżyła podatek należny, nie wynikał ze wskazanych wcześniej faktur firmy M. M. M., lecz z faktur firmy P., do której - czego nie kwestionuje przecież również organ - paliwo dostarczyła (w 2007r.) firma M. M. M.. Jako zbyt daleko idącą i przede wszystkim nie udowodnioną Sąd uznał także tezę organu, że ponieważ "P. nie posiadała własnych środków transportu oraz ich nie wynajmowała, wynika z tego wniosek, że olej napędowy z firmy M. M. M., nie został dostarczony do W. W. E." (str. 20 uzasadnienia Dyrektora UKS). W tym miejscu Sąd zauważa i podkreśla, że organ I instancji swoje ustalenia faktyczne w odniesieniu do spółki P. sp. z o.o. oparł przede wszystkim na informacji i dowodach przekazach przez doradcę podatkowego F. S. w piśmie z dnia 11 października 2011r., która prowadziła rozliczenia podatkowe Spółki do 14 października 2008r. (z tym dniem, wg oświadczenia F. S. i załączonego protokołu, który podpisał ówczesny Prezes Spółki K. U. - umowa na prowadzenie księgowości tej firmy została rozwiązana) i "zachowanych na nośnikach pamięci danych". Powyższe "informacje" oraz wyjaśnienia złożone do organu pierwszej instancji przez tę osobę są jednakże bardzo lakoniczne i nie zawierają szczegółów związanych z przedmiotem postępowania dowodowego prowadzonego w tej sprawie. Zdaniem Sądu, osoba ta z racji roli, jaką pełniła w działalności Spółki, powinna być potraktowana jako świadek w sprawie, aby wyjaśnić choćby zakres prowadzonej działalności, rodzaj zatrudnienia i ilość zatrudnionych osób czy też posiadany przez Spółkę sprzęt. Organ tych czynności jednak zaniechał przyjmując założenie, że z pozostałych materiałów bezspornie wynika, iż spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Tymczasem z treści tego pisma wynika chociażby, że w dniu 18 maja 2007r. firma ta nabyła przyczepę – cysternę od PHU B. B. G., co świadczy o tym, że – wbrew twierdzeniom organów – jednak posiadała sprzęt niezbędny do prowadzenia działalności w zakresie pośrednictwa w obrocie paliwami, którą wcześniej wykonywano (wg oświadczenia w/wym.) "samochodami firm dostawców". Z zachowanych na nośnikach pamięci danych za rok 2007 (do dnia 31 października 2007r.) wynika, jak już stwierdzono wcześniej, że dostawcami paliwa na rzecz firmy P. była m. innymi wskazana wyżej firma M. M. M. (zakupy oleju napędowego w tej firmie stanowiły ok. 1,47% zaewidencjonowanego zakupu oleju napędowego). Już choćby w świetle powyższych okoliczności podzielić należy wątpliwości Skarżącej, iż organy wskazując, że Spółka P. nie posiadała stosownych środków transportowych do przewożenia paliwa, co najmniej nie wskazała podstawy, na jakiej oparła swoje twierdzenia, zaś oświadczenie F. S. stoi w opozycji do twierdzeń organu i pozostaje w sprzeczności z ujawnionym materiałem dowodowym. Podobne zastrzeżenia budzić musi twierdzenie organu, że spółka ta nie zatrudniała pracowników niezbędnych do obsługi sprzedaży i nabycia paliw. Spółka wcale bowiem nie musiała zatrudniać pracowników na podstawie umowy o pracę, zaś czynności na rzecz Spółki mogły wykonywać osoby na podstawie umów cywilnoprawnych. Jednakże to na organach kontroli skarbowej ciążył obowiązek ustalenia danych pracowników i pełnomocników Spółki P. oraz ich przesłuchania. Także w odniesieniu do ostatniej konstatacji Sąd zauważa, że w sprawie w ogóle nie podjęto czynności aby ustalić czy po śmierci K. U. – Prezesa Zarządu Spółki P. został wyznaczony nowy zarząd spółki, kto ją reprezentował, czy był powołany prokurent Spółki - choćby w celu przesłuchania takiej/takich osób na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej. W aktach sprawy nie ma nawet wypisu z rejestru KRS oraz wzmianki na temat likwidacji Spółki. Sąd zauważa i podkreśla, że powyższych kwestii i sprzeczności w ocenie stanu faktycznego oraz wyrażonych wątpliwości nie wyjaśnił także Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako organ odwoławczy. Dlatego też, w ocenie Sądu, podzielić należy zarzut Skarżącej, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego w omawianym zakresie, a wnioski o "fikcyjnym" charakterze firmy P. sp. z o.o. bez wyjaśnienia wskazanych wyżej okoliczności, przynajmniej w odniesieniu do roku 2007, w którym następowała dostawa paliwa we wskazanym rozmiarze i okresie, uznać trzeba za sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Podkreślenia wymaga także, że organy nie ustaliły również czy wobec Spółki P. było prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2007 r. i jakie jego są efekty. Tych okoliczności nie ustalił również organ odwoławczy. Analogiczne stanowisko i konstrukcję dowodzenia o fikcyjnym charakterze działalności gospodarczej przyjął organ I instancji, a za nim organ odwoławczy, także w odniesieniu do firmy G. sp. z o.o. uznając, że skoro M. G. – Prezes zarządu i jedyny wspólnik tejże spółki zeznał, że spółka została założona jako podmiot fikcyjny i nie prowadziła żadnej działalności, to tym samym wystawione przez nią faktury są "puste" i nie odzwierciedlają rzeczywistego charakteru transakcji zakupu paliwa przez Skarżącą. Organy przyznały jednak jednocześnie, że "pod szyldem tego podmiotu działały osoby do tego nieuprawnione". Z uzasadnień obu organów wynika, że faktycznie spółką G. kierował, nie będąc do tego uprawnionym, P. S., podejrzany o sprzedaż odbarwionego oleju opałowego do celów napędowych pojazdów mechanicznych. Z uzasadnienia przedmiotowych decyzji wynika, w szczególności, że organy obu instancji przyjęły, że skoro M. G. – Prezes zarządu i jedyny wspólnik G. sp. z o.o. tejże spółki zeznał, że spółka została założona jako podmiot fikcyjny i nie prowadziła żadnej działalności, a jego rola ograniczała się do tego, że "w samochodzie pod sklepem podpisywał deklaracje podatkowe, które do podpisu przywoził mu wcześniej poznany mężczyzna lub inne nieznane mu osoby", to tym samym wystawione przez nią faktury są "puste" i nie odzwierciedlają rzeczywistego charakteru transakcji zakupu paliwa przez Skarżącą. Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że ze zgromadzonych w postępowaniu prokuratorskim dowodów wynika, że "pod szyldem spółki G. sp. z o.o. działał, nie będąc do tego upoważnionym, P. Ś., podejrzany o sprzedaż odbarwionego oleju opałowego do celów napędowych pojazdów mechanicznych, zaś zabezpieczone w toku śledztwa dowody wskazują, że posiadał on pieczątkę tejże firmy oraz "szereg dokumentów wystawionych w imieniu G. sp. z o.o.". W ocenie organu ponieważ P. S. nie był uprawniony do wykorzystywania nazwy tej spółki w prowadzonej przez siebie działalności oraz "wystawiania w jej imieniu jakichkolwiek dokumentów" to faktury sprzedaży wystawione przez Spółkę G. sp. z o.o. nie mogą zostać uznane za dokumentujące rzeczywiście przeprowadzone transakcje przez tę spółkę na rzecz Skarżącej. W ocenie Sądu, taki kategoryczny wniosek wyprowadzony przez organ w powyższym zakresie jest zbyt daleko idący. Teza organu jakoby o prowadzeniu działalności gospodarczej można mówić jedynie w odniesieniu do osób, które prowadzą określoną działalność na swoją rzecz i własny rachunek jest błędna. Pogląd taki wyklucza bowiem możliwość działania indywidualnego przedsiębiorcy przy pomocy upoważnionych przez niego osób, przy czym rodzaj zatrudnienia (umowa o pracę, umowy cywilnoprawne: zlecenia czy o dzieło, a nawet działanie bez wyraźnego zlecenia, ale zaakceptowane per facta conludentia przez zleceniodawcę) nie odgrywa w tym przypadku zasadniczego znaczenia. Organ nie przeprowadzając jakichkolwiek dalszych czynności co do tego czy spółka poprzez P. S. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, nawet przyjąwszy, że jest on "nieuprawnioną osobę trzecią", nie upoważniał organu do końcowego wniosku, tj. że spółka nie dysponowała paliwem, "które wykazała na fakturach sprzedaży na rzecz W. W. E.". W ocenie Sądu, stanowisko takie, bez wyjaśnienia powyższych wątpliwości uznać należy za przedwczesne. Sąd zwraca także uwagę, że organ I instancji przeszedł do porządku dziennego, także nad ustaleniem majątku tejże spółki. To, że spółka nie posiadała w ewidencji środków trwałych określonych urządzeń i środków transportu wcale nie oznacza, że nie mogła ich np. wydzierżawiać. Nie ustalono także, a przynajmniej nie ma tego odzwierciedlenia w aktach sprawy, jakim sprzętem i środkami trwałymi oraz zapleczem personalnym dysponował P. S., który – jak sam przyznał organ – "pod szyldem tej spółki prowadził działalność gospodarczą". Sąd zauważa również, że w aktach sprawy nie ma nawet wypisu z rejestru KRS, osobach upoważnionych do jej reprezentacji, majątku Spółki, ewentualnej prokurze oraz danych na temat kontroli tej spółki w zakresie podatku VAT, które to dane pozwoliłyby zrewidować powyższe wątpliwości. Uszło też uwadze organu, a przynajmniej nie dano temu wyraz w uzasadnieniu decyzji, że skoro firma ta funkcjonowała od kilku lat, to czy przeprowadzono w niej kontrole choćby w zakresie rozliczeń podatku VAT i z jakim efektem. Nie załączono też bilansu spółki, który obrazowałby sytuację finansową spółki i poprzez ten pryzmat pozwolił także na analizę zdarzeń gospodarczych. Wreszcie, brak konfrontacji wymienionych osób, tj. P. S. i M. G. jako prezesa firmy nie pozwala odnieść się co do faktycznie prowadzonej działalności spółki. Co również istotne, przy wyraźnym wskazaniu organu, że "materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie daje żadnych wątpliwości, że to P. S. dokonywał obrotu olejem napędowym, posługując się firmą G. sp. z o.o." to uznać trzeba, że teza organu, iż skoro M. G. jako prezes spółki nie orientował się co do rodzaju i faktycznej działalności spółki, nie jest wystarczającą przesłanką do wywiedzionego przez organ wniosku, że tym samym spółka nie mogła sprzedać spornego paliwa Skarżącej. Podkreślenia również wymaga, że organ, zamiast przeprowadzić postępowanie dowodowego we wskazanych kierunkach, w zasadzie poprzestał i ograniczył się do ustaleń wynikających z uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w W. w sprawie o sygn. akt [...]. Reasumując dotychczasowe ustalenia oraz rozważania, w ocenie Sądu, w rozstrzyganej sprawie doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, która – jak już podniesiono na wstępie rozważań Sądu - ustanawia w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej i wynikający z niej dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". W świetle wskazanych uchybień w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego i ustalonego w ten sposób niepełnego stanu faktycznego oraz wyprowadzonego przez organy wniosku o braku podstaw do uznania faktur sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez firmę P. i G., zaskarżone decyzje we wskazanym wyżej aspekcie naruszają także, zdaniem Sądu, art. 191 Ordynacji podatkowej, który ustanawia zasadę swobodnej oceny dowodów. W tym miejscu Sąd przypomina - za wyrokiem NSA z dnia 13 czerwca 2000 r. (I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969) - że swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię", gdyż swoją ocenę obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w ocenę dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Występujące w rozpoznanej sprawie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. art. 191 Ordynacji podatkowej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dotyczą one okoliczności, które mają istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznanej sprawy i dlatego skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji organu II instancji. Okoliczności te na podstawie powołanych w decyzjach organów przepisów ustawy o VAT mają decydujące znaczenie dla prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, co uzasadnia także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy podejmie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistego wykazania dostaw paliwa na rzecz Skarżącej przez spółkę P. i G., z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Dodatkowo Sąd wskazuje, że w przypadku powołania przez organ w charakterze świadka F. S. w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ obowiązany jest uwzględnić zakazy dowodowe dotyczące tej osoby związane z wykonywaniem przez nią zawodu doradcy podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 37 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 213 ze zm.), doradca podatkowy jest obowiązany zachować w tajemnicy fakty i informacje, z którymi zapoznał się w związku z wykonywaniem zawodu (ust.1). Obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej nie może być ograniczony w czasie (ust. 1a). Doradca podatkowy nie może być przesłuchiwany jako świadek co do faktów i informacji, na które rozciąga się obowiązek, o którym mowa w ust. 1, chyba że został zwolniony od tego obowiązku w trybie określonym odrębnymi ustawami (ust. 2). Z przedstawionych przepisów wynika jednoznacznie, że doradca podatkowy nie może być źródłem informacji o kontrahencie strony postępowania, o ile nie posiada on stosownego pełnomocnictwa tego kontrahenta do udzielenia informacji o nim lub nie został zwolniony z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej w trybie określonym w odrębnymi przepisami Niezależnie od wskazanych wyżej naruszeń postępowania procesowego, zaskarżona decyzja, w ocenie Sądu, narusza również art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu, który także mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Art. 127 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Tymczasem, organ odwoławczy nie tylko nie odniósł się do wskazanych przez Sąd sprzeczności w dokonanych przez organ I instancji ustaleniach, ale w ogóle nie przeprowadził na tę okoliczność stosownego postępowania, wręcz w sposób dosłowny "powielając" uzasadnienie organu I instancji, zaś swoje rozstrzygnięcie ograniczył tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. W wyroku z dnia z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych." Z kolei w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I S.A./Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Jak już wykazano wcześniej, zaskarżona decyzja uchyla się spod kontroli Sądu, gdyż jej uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, zaś nie jest rolą Sądu zastępowanie organu w wypełnianiu jego obowiązków. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi dotyczących błędnych ustaleń faktycznych odnoszących się do firm P.H. O. S. S. i A. Sp. z o.o., uznając je w tym zakresie za prawidłowe. Zdaniem Sądu, nie można skutecznie podważyć dokonanych przez organy ustaleń, które wskazują, iż zarówno P.H. O. S. S., ul. G. [...] w W., jak i A. Sp. z o.o., ul. J. [...], w W., w istocie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały sprzedaży towarów dla Skarżącego. W sprawie bezspornym jest, co wynika wprost z zeznań złożonych przez S. S. w trakcie jego przesłuchania przed organami ścigania, że w/wymieniony nie prowadził firmy o nazwie P.H. O. S. S., gdyż firma ta została zarejestrowana na prośbę osób trzecich, tj. A. G. i J. L., którym udostępnił do tego celu swoje dane osobowe. Z pomocą wskazanych osób S. S. dokonał wpisu firmy do ewidencji działalności gospodarczej, zgłosił rozpoczęcie działalności w urzędzie skarbowym, wystąpił o nadanie numeru REGON. Na polecenie J. L. założył także rachunek bankowy oraz wyrobił pieczątki bankowe dla firmy P.H. O. S. S.. S. S. za zarejestrowanie firmy oraz udostępnienie danych otrzymywał co miesiąc zapłatę od 500 zł do 700 zł., nie dysponował wiedzą na temat handlu paliwami: nie wiedział kto handlował paliwami, nie upoważniał nikogo w tym zakresie, nie podpisywał żadnych umów handlowych ani faktur. Jak zeznał, nie kupował żadnego oleju napędowego, nie płacił za żadne towary oraz nie nawiązywał żadnych kontaktów handlowych. Podkreślić należy przy tym, że zeznania te są jednoznaczne i nie zostały skutecznie podważone w trakcie postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, zeznania S. S. są spójne logiczne i niesprzeczne z zeznaniami D. P. oraz A. G., którzy zeznali, iż S. S. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwą P.H. O.. Firmę otworzono na zlecenie A. G. z pomocą Pana D. P. i innych osób, zajmujących się działalnością w tzw. "szarej strefie", która polegała na tym, że P.H. O. zajmowała się wystawianiem "pustych" faktur sprzedaży paliw, które były tworzone i drukowane na komputerze D. P. Firma powstała "pod działalność sprzedaży paliw" dla P. C. O treści zawartej na fakturach decydował P. C. Zgodnie z ich wiedzą firma P.H. O. S. S. nigdy nie posiadała paliwa wykazanego na fakturach sprzedaży na rzecz Strony. W świetle powyższego nie sposób więc przyjąć, że sporne między Stronami faktury na których jako wystawca figuruje S. S. P.H. O. stwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane, gdyż faktycznym sprzedawcą przedmiotowych towarów nie był S. S. P.H. O. Analogiczna sytuacja zachodzi w przypadku faktur wystawionych przez firmę A. Sp. z o.o. M. K. (prezes zarządu i jedyny wspólnik) w trakcie przesłuchania w dniu 12.09.2011 r. zeznał , iż nie prowadził firmy o nazwie A. Sp. z o.o. Wymieniona spółka została zarejestrowana przez osoby trzecie, tj A. G. i D. P., którzy posłużyli się jego danymi osobowymi. Osoby te wcześniej namówiły go do założenia dwóch innych "fikcyjnych" podmiotów gospodarczych, których również nie prowadził. Nigdy nie rejestrował działalności gospodarczej firmy A. Sp. z o.o. w urzędzie skarbowym. Ponadto nie podpisywał żadnych dokumentów spółki, nie posiadał żadnych pieczątek firmowych ani nie widział takich pieczątek, jak również nic nie wiedział o sposobie prowadzenia rachunkowości. Po okazaniu faktur sprzedaży wystawionych przez A. Sp. z o.o. na rzecz Strony zeznał, że nie wystawiał tych faktur, nie podpisywał ich, gdyż faktycznie działalności gospodarczej nie prowadził, a jedynie odbierał korespondencję firmy a z A. G. i D. H. "jeździł do banku odbierać pieniądze". Jako jedyny wspólnik Spółki z o.o. A. nie wiedział czy transakcje sprzedaży wykazane na fakturach miały miejsce, czy firma posiadała towar wyszczególniony na fakturach, tj. olej napędowy, czy posiadał odpowiednie środki transportu oraz pomieszczenia magazynowe. Nie znał również osobiście Skarżącego i nigdy nie kontaktował się z nim. Powyższe potwierdził także D. P., który przyznał, że firma A. została zarejestrowana na M. K. i były dla niej produkowane "puste" faktury, głównie olej napędowy, które sam produkował, podpisywał je A. G., a "M. K. pełnił rolę figuranta". Jednocześnie stwierdził, że nie był nigdy pracownikiem tej firmy ani osobą upoważnioną do wystawiania faktur w jej imieniu oraz, że A. Sp. z o.o. nigdy nie dysponowała paliwem, które wymienione było na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz firmy Skarżącego. Mając powyższe okoliczności na względzie, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż materiał dowody nie pozostawia wątpliwości, że faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. i P.H. O. na rzecz Skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem jedyną działalność jaka prowadziły wyżej wskazane osoby w odniesieniu do "obrotu" olejem napędowym było "drukowanie" fikcyjnych faktur. W sposób nie budzący wątpliwości wynika to zarówno z materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, jak i w toku postępowań karnych, a następnie włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawy, na co zezwala przepis art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Ponieważ część swojego uzasadnienia organ odwoławczy poświęcił kwestii nienależytej staranności Strony w doborze kontrahentów, od których dokonywała zakupów paliwa, wskazując w szczególności, że Skarżąca "nie zachowała należytej staranności w kontaktach z podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach i winna zdawać sobie sprawę, iż przedmiotowe transakcje związane były z nadużyciami w sferze podatkowej", zaś strona nie posiadała nawet wiedzy czy jej kontrahenci są podmiotami posiadającymi stosowną koncesję na obrót paliwami, Sąd końcowo zauważa, że odnośnie możliwości ograniczenia fundamentalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą ze względu działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a stanowisko Trybunału powinno być wyznacznikiem dla organów podatkowych. Na szczególną uwagę zasługuje wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11, w uzasadnieniu którym Trybunał stwierdził m. innymi, że jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W świetle przedstawionych tez orzecznictwa TSUE, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż "pani E. W. dokonując zakwestionowanych transakcji nie dochowała należytej staranności", uznać należy za przedwczesne. W rozpatrywanej sprawie brak jest bowiem ustaleń organów podatkowych czy Skarżąca jako odbiorca paliwa z zakwestionowanych faktur wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Organy podatkowe w tej sprawie skupiły się na fikcyjności działalności firm P.H. O. I A. dostarczających paliwa firmie P. oraz G., będących zarazem wystawcą zakwestionowanych faktur, pomijając w ogóle sferę świadomości skarżącej strony co do oszukańczej działalności wystawcy przyjmowanych faktur. Trybunał wskazał na zasięgnięcie informacji na temat podmiotu mającego zostać kontrahentem podatnika w celu sprawdzenia jego wiarygodności, zatem na środki niewspółmiernie mniejszej wagi niż podane w zaskarżonej decyzji. Poza tym TSUE uznał, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeśli zatem organ będzie ponownie rozpoznawał niniejszą sprawę, zobowiązany będzie do uwzględnienia powyżej przywołanych wyroków TSUE, a w szczególności wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11, który jest zwieńczeniem dotychczasowego orzecznictwa Trybunału w zakresie objętym jego tezami. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.