III SA/Wa 3235/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2015 r. sprawy ze skargi D. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki kwotę 43.876 zł (słownie: czterdzieści trzy tysiące osiemset siedemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania D. z siedzibą w S. (dalej: Skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 3.667.511,42 zł, pobranego od dywidend wypłaconych przez polskich płatników w latach 2005-2008, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy wskazaną decyzję. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że pismem z dnia 20 grudnia 2010 r. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005-2008 w kwocie ogółem 3.722.537,28 zł pobranym przez następujących płatników: N. S.A., Bank [...] S.A., F. S.A., Bank [...] S.A., I. S.A., P. S.A., A. S.A., S. S.A., C. S.A., A. S.A., O. S.A., P. S.A., [...] Bank S.A. Skarżąca podała, że jest funduszem inwestycyjnym prawa amerykańskiego zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek. W latach 2005 - 2008 posiadała akcje niektórych spółek z siedzibą w Polsce, które wypłacały dywidendy na jej rzecz. Spółki, działając jako płatnicy, od kwot wypłacanych dywidend pobrały podatek u źródła. Zdaniem Skarżącej nie było podstaw do pobrania podatku od wypłaconych dywidend, gdyż w świetle art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 - 2008; Dz. U. z 2004 roku Nr 90, poz. 864/2, dalej: "TWE"), obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłacanych zagranicznym funduszom inwestycyjnym jest niezgodny ze swobodą przepływu kapitału. Z art. 56 TWE wynika wprost, że zasada swobody przepływu kapitału ma zastosowanie nie tylko w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi UE, ale także w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi (np. USA) i gwarantuje zniesienie wszelkich restrykcji dotyczących przepływu kapitału oraz zniesienie wszelkiej dyskryminacji opartej o narodowość lub siedzibę strony albo miejsce, gdzie taki kapitał jest inwestowany. Zakaz dyskryminacji ze względu na siedzibę, będący jedną z podstawowych zasad funkcjonowania Wspólnoty, wynika z celu jej ustanowienia, jakim jest ujednolicenie rynku i zniesienie wszelkich barier w ramach swobody przepływu kapitału i przedsiębiorczości. W ocenie Skarżącej polskie przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) poprzez nierówne traktowanie funduszy inwestycyjnych z państw trzecich naruszają zasadę swobody przepływu kapitału i tym samym są niezgodne z art. 56 TWE. Dlatego wniosek o zwrot nienależnie zapłaconego podatku jest zasadny. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych twierdząc, że Skarżąca nie była objęta dyspozycją normy zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w związku, z czym nie podlegała zwolnieniu. Zwolnienie określone w ww. przepisie, który w ocenie organu jest zgodny z prawem wspólnotowym, Skarżącej nie przysługuje, gdyż nie jest ona porównywalna z polskimi funduszami inwestycyjnymi. Nie była utworzona na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa oraz nie była zarządzana przez podmiot, który prowadziłby swoją działalność na podstawie takiego zezwolenia. Ponadto, zdaniem organu w przedmiotowej sprawie uzasadnione jest ograniczenie zasady swobody przepływu kapitału koniecznością zagwarantowania skuteczności kontroli podatkowych. We wniesionym odwołaniu Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie: - art. 12 i art. 56 TWE (obecnie: art. 18 i art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE seria C z 2008r. Nr 115, poz. 47, ze zm.; dalej: TFUE), w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2008) poprzez odmowę równego traktowania Funduszu pod względem podatkowym w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych, pomimo obiektywnej porównywalności sytuacji ww. podmiotów w zakresie uzyskiwania dochodów z dywidend; - art. 23 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178 i 179, dalej: umowa polsko-amerykańska), poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis ten nie daje podstaw prawnych do wymiany informacji w zakresie niezbędnym do oceny porównywalności Skarżącej do krajowych funduszy inwestycyjnych; - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.; dalej: zwana: O.p.) w związku z art. 23 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej poprzez zaniechanie zastosowania dostępnych prawem środków pozwalających na wymianę informacji z odpowiednimi organami administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych, w sytuacji uznania, że wymiana informacji z amerykańską administracją jest niezbędna do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ograniczenie się do stwierdzenia, że nie istnieje żadne zobowiązanie do wymiany informacji pomiędzy władzami obu zainteresowanych państw; - art. 120 O.p. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym; - art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Skarżącej o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. We wskazanej na wstępie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zakres wskazanego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwolnienia obejmuje wyłącznie fundusze polskie, tj. utworzone i działające w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546). Dyspozycją tego przepisu nie zostały więc objęte fundusze zagraniczne jako podmioty utworzone i działające na podstawie przepisów prawa państwa macierzystego, w tym mające siedzibę w Stanach Zjednoczonych. Zdaniem organu odwoławczego z zasady swobodnego przepływu kapitału nie można wywodzić konieczności stosowania bezwarunkowego zwolnienia, jak błędnie twierdzi Skarżąca, wszystkich funduszy inwestycyjnych, w tym z USA, lecz tylko tych, które spełniają określone kryteria, jak ma to miejsce w przypadku funduszy inwestycyjnych tworzonych w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych. Fundusz amerykański, aby być uznany za porównywalny z funduszami krajowymi i podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. musi spełniać warunki, które polski ustawodawca oparł na cechach charakteryzujących działania polskich funduszy. Zatem w celu zbadania, czy Skarżąca jako fundusz posiadała cechy równoważne z polskimi funduszami inwestycyjnymi konieczna jest, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, analiza przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych i w oparciu o nie, wskazanie warunków, jakie musi spełnić amerykański fundusz inwestycyjny, gdyż tylko taka sytuacja mogłaby być uznana za porównywalną. Dokonując analizy przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, do której to ustawy odsyła przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., organ odwoławczy stwierdził, iż ze zwolnienia z podatku dochodowego korzysta fundusz inwestycyjny: 1) który podlega z Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu; 2) którego wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe; 3) który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym ma siedzibę i którego działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym ma siedzibę; 4) którego działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym ma siedzibę. 5) który posiada depozytariusza przechowującego jego aktywa; 6) który jest zarządzany przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przeprowadzony test porównywalności nie wykazały dostatecznej zbieżności pomiędzy funduszem z siedzibą w Stanach Zjednoczonych a polskimi funduszami inwestycyjnymi. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, fundusz amerykański nie jest obiektywnie porównywalny z funduszami inwestycyjnymi z siedzibą w Polsce, które podlegają ustawie o funduszach inwestycyjnych, gdyż nie spełnia warunków porównywalności określonych w ww. pkt 3 i 6, tj. nie został utworzony na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa oraz nie był zarządzany przez podmiot, który prowadził działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wymienieni powyżej płatnicy zasadnie pobrali od Skarżącej i odprowadzili zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 22 u.p.d.o.p. Skarżąca nie podlegała zwolnieniu z podatku dochodowego analogicznie jak polskie fundusze inwestycyjne, a w konsekwencji odmowa stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty była prawidłowa. Nie można w zakresie przedmiotowej sprawy stwierdzić niezgodności przepisów z prawem wspólnotowym, a tym bardziej w sposób rażący, z uwagi na ww. kryteria różnicujące fundusz amerykański z polskimi funduszami inwestycyjnymi. We wniesionej na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie: - 12 i art. 56 TWE, obecnie: art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE, w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 oraz art. 22 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2008, poprzez odmowę równego traktowania Skarżącej pod względem podatkowym w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych, mimo obiektywnej porównywalności sytuacji ww. podmiotów w zakresie uzyskiwania dochodów z dywidend, a w efekcie naruszenie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i niestwierdzenie, w zaskarżonym zakresie, nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym na rzecz Skarżącej w sytuacji, gdy z akt sprawy wynikało, że jej wniosek był zasadny; - art. 120 O.p. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym; - art. 210 § 4 w zw. z art. 124 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Skarżącej, arbitralne przywoływanie orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w oderwaniu od ich kontekstu oraz na poparcie tez stawianych przez organ odwoławczy, pozostających w sprzeczności z istotą ww. wyroków oraz poprzez niespójne, wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie swojej decyzji, co nie może przekonać Skarżącej o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi, jednocześnie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 8 października 2015 r. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie. Powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administarcyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych dalej (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) dalej: "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego), lub mogło mieć istotny wpływ na ten wynik (w przypadku naruszenia przepisów postępowania). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia zasadności opodatkowania w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend uzyskanych przez Skarżącą będącą amerykańskim funduszem inwestycyjnym. Zdaniem Skarżącej polskie przepisy regulujące opodatkowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych, w zakresie odnoszącym się do obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, przy jednoczesnym zwolnieniu z podatku krajowych funduszy inwestycyjnych są niezgodne z art. 12 i art. 56 TWE, obecnie: art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE. Zwolnienie wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. powoduje bowiem, że fundusze które nie mogą być uznane za podmioty działające na podstawie przepisów polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych są traktowane w sposób dyskryminacyjny. W efekcie tego dywidendy otrzymane przez fundusze inwestycyjne mające siedzibę poza Rzeczpospolitą Polską podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem przepisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, zaś dywidendy wypłacane przez krajowe spółki na rzecz krajowych funduszy inwestycyjnych są wolne od podatku. W ocenie zaś organu podatkowego zasadnie pobrano od Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych na podstawie art. 22 u.p.d.o.p., gdyż Skarżąca nie jest objęta dyspozycją normy zawartej w art. 6 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.p. Fundusz amerykański nie jest bowiem obiektywnie porównywalny z funduszami inwestycyjnymi z siedzibą w Polsce, które podlegają ustawie o funduszach inwestycyjnych, gdyż nie został utworzony na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa oraz nie był zarządzany przez podmiot, który prowadził działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa. Zauważyć należy, że do funduszy inwestycyjnych, których siedziba znajduje się w państwie członkowskim Unii ma zastosowanie dyrektywa Rady 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz. U. L 375, s. 3) dalej: "dyrektywa UCITS", zmieniona dyrektywą 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 kwietnia 2004 r. (Dz. U. L 145, s. 1). Uchwalenie ustawy o funduszach inwestycyjnych miało na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów dyrektywy UCTIS (por. uzasadnienie do projektu ustawy o funduszach inwestycyjnych, druk sejmowy nr 1773 z dnia 15 lipca 2003r., IV kadencja Sejmu). Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy mają wywody Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014r. w sprawie Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy (C-190/12). W powyższym wyroku TSUE stwierdził, że art. 63 TFUE (poprzednio art. 56 TWE) dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia. Jednocześnie TSUE podkreślił, że art. 63 TFUE i art. 65 TFUE (poprzednio art. 58 TWE) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny. Trybunał uznał, że to do sądu odsyłającego należy zbadanie, w ramach sprawy w postępowaniu głównym, czy mechanizm wymiany informacji przewidziany w ramach tej współpracy rzeczywiście umożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie, w stosownym wypadku, informacji dostarczonych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki dotyczących warunków ich tworzenia i działania, w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii. Tym samym oceny zgodności art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z prawem unijnym należy dokonać z punktu widzenia art. 63 TFUE , czyli zasady swobody przepływu kapitału. Do środków zakazanych przez powyższy przepis zalicza się środki mogące zniechęcać osoby niebędące rezydentami do dokonania inwestycji w tym państwie członkowskim lub które mogą zniechęcić osoby będące rezydentami państwa członkowskiego do dokonywania inwestycji w innych państwach (wyroki TSUE: z dnia 18 grudnia 2007r. w sprawie C-101/05 A, Zb.Orz. s. I-11531; z dnia 10 lutego 2011 r. w sprawach połączonych C-436/08 i C-437/08 Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, Zb.Orz. s. I-305; wyrok z dnia 10 maja 2012r. w sprawach połączonych od C-338/11 do C-347/11 Santander Asset Management SGIIC i in.). Różnica w traktowaniu pod względem podatkowym dywidend pomiędzy funduszami inwestycyjnymi będącymi rezydentami a funduszami inwestycyjnymi niebędącymi rezydentami może zniechęcać z jednej strony fundusze inwestycyjne z siedzibą w państwie trzecim do obejmowania udziałów spółek z siedzibą w Polsce, a z drugiej strony inwestorów będących rezydentami w tym państwie członkowskim do nabywania udziałów w funduszach inwestycyjnych niebędących rezydentami (zob. podobnie ww. wyrok TSUE w sprawach połączonych Santander Asset Management SGIIC i in.). Takie różne traktowanie może prowadzić do ograniczenia swobodnego przepływu kapitału. W wyroku z dnia 10 kwietnia 2014r. w sprawie C-190/12 TSUE wykluczył, aby ograniczenia wynikające z regulacji krajowych można uzasadnić koniecznością zachowania spójności systemu podatkowego, czy podziałem kompetencji podatkowych i zachowania wpływów podatkowych. Należy zbadać, czy ograniczenie wykonywania podstawowych swobód zagwarantowanych przez Traktat może uzasadniać konieczność zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych, która stanowi nadrzędny wzgląd interesu ogólnego (wyrok TSUE z dnia 6 października 2011r. w sprawie C-493/09 Komisja przeciwko Portugalii, Zb. Orz. s. I-9247 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie podkreślenia wymaga, że w sytuacji gdy uregulowania danego państwa członkowskiego uzależniają przyznanie korzyści podatkowej od spełnienia warunków, których przestrzeganie może zostać zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów państwa trzeciego, co do zasady prawnie uzasadniona jest odmowa przez dane państwo członkowskie przyznania takiej korzyści, jeżeli, w szczególności z powodu braku umownego zobowiązania dostarczenia przez to państwo trzecie informacji, niemożliwe okazuje się uzyskanie informacji od tego ostatniego państwa (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen i przytoczone tam orzecznictwo). Podkreślenia wymaga również brak wspólnych ram prawnych dotyczących współpracy administracyjnej z państwami trzecimi, na wzór obowiązującej w Unii Europejskiej dyrektywy Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich (Dz.U. L 336, s. 15 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 63). Powstaje zatem pytanie, czy polskie organy podatkowe są w stanie zweryfikować, w odniesieniu do funduszy inwestycyjnych niebędących rezydentami, czy spełnione są szczególne warunki ustanowione przez polskie przepisy dla funduszy inwestycyjnych. Odpowiadając na to pytanie należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie ramy prawne wzajemnej pomocy administracyjnej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, umożliwiające wymianę informacji w zakresie stosowania przepisów podatkowych, wynikają w szczególności z art. 23 umowy z dnia 8 października 1974r. między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania, a także z art. 4 Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i Rady Europy, podpisanej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Biorąc zatem pod uwagę istnienie zobowiązań umownych pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, ustanawiających wspólne ramy prawne współpracy i przewidujących mechanizmy wymiany informacji pomiędzy danymi organami krajowymi, nie można wykluczyć a priori, że fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki będą w stanie dostarczyć informacje i dowody umożliwiające polskim organom podatkowym zweryfikowanie we współpracy z właściwymi organami Stanów Zjednoczonych Ameryki, iż wykonują one działalność na warunkach równoważnych z tymi, które mają zastosowanie do funduszy inwestycyjnych z siedzibą na terytorium Unii. To zatem, czy art. 63 TFUE będzie miał zastosowanie w sprawie zależy od tego, czy fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki prowadzą działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii. Wymaga to dokonania porównania tych regulacji. Przy tym, zdaniem Sądu, porównania między funduszami takimi jak Skarżąca a funduszami z Unii Europejskiej należy dokonać w szerszym zakresie niż to uczynił organ. Przede wszystkim należy ustalić, jakie są cele i zasady funkcjonowania Skarżącej, w szczególności jaki jest przedmiot jej działalności, obowiązki, jakie stosowane są wobec niej środki kontroli, czy też formy zarządu. przy czym nie muszą to być instytucje identyczne jak funkcjonujące w Unii. Nie chodzi bowiem o to, aby fundusze funkcjonujące w państwach trzecich były identyczne jak te, które działają w Unii Europejskiej lecz aby były odpowiednie dla realizacji celów i zasad funkcjonowania. Forma organizacyjno-prawna w jakiej działają fundusze również nie może mieć rozstrzygającego znaczenia w sprawie. W ocenie Sądu porównanie, jakiego dokonał Dyrektor Izby Skarbowej, nie pozwala na sformułowanie tezy, że Fundusz amerykański wykonuje działalność na warunkach nierównoważnych z tymi, które mają zastosowanie do funduszy inwestycyjnych z siedzibą na terytorium Unii. Rozstrzygając ponownie niniejszą sprawę organ będzie miał na względzie, że uzyskanie stosownych informacji czy dowodów lub ich zweryfikowanie może wymagać wystąpienia do amerykańskich władz podatkowych, na podstawie art. 23 umowy z dnia 8 października 1974r. między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, czy art. 4 Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i Rady Europy, podpisanej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Trzeba przy tym zaznaczyć, że z wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014r. w sprawie Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy wynika, iż organy podatkowe Stanów Zjednoczonych Ameryki poinformowały, że polskie organy podatkowe rozpoczęły już procedurę wymiany informacji w sprawie, której przedmiot jest identyczny z przedmiotem niniejszej sprawy (pkt 19 wyroku). Na tę okoliczność zwróciła uwagę również Skarżąca w skardze. Organ oceni, czy otrzymane informacje czy to od Skarżącej, czy w drodze wymiany informacji, umożliwiają zweryfikowanie charakteru działalności Skarżącej jako porównywalnego z charakterem funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Polsce (Unii Europejskiej) oraz czy prowadzi ona działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi funduszy krajowych, a patrząc szerzej - funduszy inwestycyjnych z siedzibą na terytorium Unii. Porównanie to winno się odnosić do udzielenia zezwoleń, nadzoru, struktury działania. Należy zauważyć, że na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Normatywną treścią zasady wyrażonej w tym przepisie jest obowiązek organu zebrania wszystkich dowodów niezbędnych do zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału nie może polegać na fragmentarycznej ocenie faktów, lecz oznacza dochodzenie do wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób dokładny, z uwzględnieniem pełnego kontekstu. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe naruszyły powyższe przepisy. Podkreślić ponadto należy, że ramy prawne wzajemnej pomocy administracyjnej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, umożliwiające wymianę informacji w zakresie stosowania przepisów podatkowych, wynikają w szczególności z art. 23 umowy z dnia 8 października 1974r. między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania, a także z art. 4 Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i Rady Europy, podpisanej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Rzeczą organu podatkowego jest ustalenie, czy otrzymane informacje umożliwiają zweryfikowanie, czy charakter funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki jest porównywalny z charakterem funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Polsce. Na koniec wyjaśnić należy, iż obszerny materiał dowodowy przedłożony na etapie postępowania sądowego nie mógł być uznany za li tylko uzupełniający, gdyż informacje przekazane przez amerykańską administrację podatkową dotyczące porównywalności amerykańskich i polskich funduszy inwestycyjnych mogą mieć zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy i powinny podlegać przede wszystkim ocenie organu podatkowego. Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 p.p.s.a.