III SA/Wa 324/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Dariusz Zalewski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie uznania zażalenia za nieuzasadnione oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją [...] maja 2014 r. wymierzył I. S.A. [dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"] karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w wysokości 12 000 zł. Z uwagi na nieuregulowanie zobowiązania 13 kwietnia 2015 r. został wystawiony tytuł wykonawczy, którego odpis został doręczony Spółce. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wystawiono zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Na zastosowanie powyższego środka egzekucyjnego Spółka pismem z 15 czerwca 2015 r. złożyła zarzut, wskazując na niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych. Postanowieniem z [...] lipca 2015 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w W. oddalił zarzut Spółki. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pełnomocnik Spółki pismem z 28 lipca 2015 r. wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w W. zażalenie składające się z jednej, nieopatrzonej podpisem strony. Pismem z 10 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 63 § 2 i art. 64 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego [Dz.U. z 2013 r., poz. 267; dalej: k.p.a.] wezwał pełnomocnika Spółki do usunięcia braku formalnego w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, przez nadesłanie podpisanego egzemplarza zażalenia. W piśmie zawarto pouczenie, że nieusunięcie braku w terminie spowoduje pozostawienie zażalenie bez rozpoznania. Powyższe wezwanie doręczono pełnomocnikowi Spółki 16 września 2015 r. Pismem z 23 września 2015 r. pełnomocnik Spółki nadesłał odpowiedź na wezwanie załączając złożone z siedmiu stron zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że zażalenie przesłane przy piśmie z 23 września 2015 r. różni się od tego z 28 lipca 2015 r., a różnica wynika z faktu zawarcia dodatkowego akapitu na pierwszej stronie zażalenia, którego brak było w pierwotnym dokumencie. Uznając, że zażalenie nadesłane przy piśmie z 23 września 2015 r. nie było tożsame z zażaleniem z 28 lipca 2015 r., ale było pismem nowym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z 27 października 2015 r. nr [...] poinformował pełnomocnika Spółki, że wobec nieusunięcia braku formalnego zażalenie z 28 lipca 2015 r. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lipca 2015 r., stosownie do art. 64 § 2 K.p.a. zostało pozostawione bez rozpoznania. Pismem z 9 listopada 2015 r. pełnomocnik Spółki złożył zażalenie na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w W. w postaci pozostawienia pisma z 28 lipca 2015 r. bez rozpoznania, zarzucając niezasadne zastosowanie przepisu art. 64 § 2 K.p.a. przez bezzasadne uznanie, że dokument nadesłany przy piśmie z 23 września 2015 r. nie stanowi prawidłowego uzupełnienia zażalenia. Postanowieniem z [...] grudnia 2015 r., nr [...], Minister Finansów uznał złożone zażalenie na bezczynność za nieuzasadnione. W uzasadnieniu organ podniósł, że wobec nieusunięcia w wyznaczonym terminie braku formalnego zażalenia z 28 lipca 2015 r. zostało ono pozostawione bez rozpoznania, o czym pełnomocnik Spółki został poinformowany pismem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 października 2015 r. Odnosząc się do zarzutu niezasadnego zastosowania przepisów art. 64 § 2 K.p.a., Minister Finansów powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 250/13, wywiódł, że równoznaczne z podpisaniem pisma jest nadesłanie jego podpisanego odpisu. Warunkiem jest jednak, żeby pismo to było odpisem, jednobrzmiącą kopią, a nie pismem nowym. Organ wskazał, że zażalenie przesłane przy piśmie z 23 września 2015 r. różni się od zażalenia z 28 lipca 2015 r., a zmiany nie dotyczyły jedynie pierwszej strony zażalenia, która została rozbudowana o dodatkowy akapit, ale także dodatkowych sześciu stron zażalenia. Spółka uzupełniła zażalenie o treści, których nie zawierała pierwotna wersja zażalenia. W ocenie Ministra Finansów powodowało to, że zażalenie nadesłane przy piśmie z 23 września 2015 r. nie było tożsame z zażaleniem z 28 lipca 2015 r., ale było pismem nowym. Organ wyjaśnił, że z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. wobec nieusunięcia braku formalnego zażalenia z 28 lipca 2015 r. pozostawił to zażalenie bez rozpoznania. Minister Finansów zaznaczył przy tym, że załatwienie sprawy zażalenia w sposób niesatysfakcjonujący Spółki nie wywołuje bezczynności organu, do którego je skierowano. Spółka 21 grudnia 2015 r. złożyła skargę na postanowienie organu odwoławczego, wnosząc o jego uchylenie wraz z poprzedzającym postanowieniem organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła niezasadne zastosowanie przepisów art. 64 § 2 K.p.a. przez bezzasadne uznanie, że dokument nadesłany przez Skarżącą, stanowiący odpowiedź na wezwanie organu do uzupełnienia braków formalnych wniosku nie stanowi prawidłowego uzupełnienia zażalenia z 28 lipca 2015 r., podczas gdy dodatkowe 5 wersów zażalenia, nie może stanowić o zamknięciu dla strony drogi do sprawiedliwego rozpoznania jej sprawy, zważywszy na brak ich istotności. Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy błędnie przyjął, że pismo stanowiące uzupełnienie braku jest pismem nowym, gdyż zawiera dodatkowy akapit, którego nie obejmowało pismo pierwotne. Spółka podniosła, że niemożliwe jest zrobienie identycznej kopii pisma, które znajduje się w aktach sprawy. Zdaniem Skarżącej dodatkowy akapit znajdujący się w piśmie wtórnym stanowi nieistotny element, niewpływający na wolę strony zawartą w piśmie pierwotnym. W ocenie Spółki pozostawienie zażalenia bez rozpoznania stanowi zbyt daleko idące zignorowanie wymogu uwzględniania słusznego interesu stron, pogłębiania zaufania stron do władzy publicznej oraz ukierunkowanie się w stronę najdalej posuniętego formalizmu. Skarżąca wywiodła, że organy obu instancji jako organy publiczne powinny działać z poszanowaniem interesu strony i prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie, argumentując, że na postanowienie organu wyższego stopnia wydane w trybie art. 37 § 1 K.p.a. nie służy zażalenie, a zatem nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. 2016 r. poz. 718 z późn. zm.] Sąd jest uprawniony do uwzględnienia skargi na bezczynność organu w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a oraz do zobowiązania organu do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa [art. 149 § 1a powołanej ustawy]. W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją, co wynika z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie, postępowanie wywołane skargą na bezczynność organu cechuje pewna specyfika polegająca na tym, że rozpoznając skargę tego rodzaju, sąd nie wnika w merytoryczną i procesową poprawność wydawanego przez ten organ aktu czy podejmowanych czynności. W przypadku skargi na bezczynność organu, przedmiotem kontroli sądowej nie jest określony akt lub czynność organu administracji, lecz ich brak w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjęcia działania w danej formie i w określonym przez prawo terminie. Natomiast, z samą bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże, mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu, lub nie podjął stosownej czynności. W sprawie na pozostawienie podania bez rozpoznania [art. 64 § 2 K.p.a.] przysługuje skarga na bezczynność organu, stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2013 r. I OPS 2/13, ONSAiWSA 2014/1/2, OSP 2014/5/53, LEX nr 1356405]. Analiza akt sprawy wskazuje, że wniesiona przez skarżącego skarga jest dopuszczalna a tym samym podlegała kontroli Sądu. Przedmiotem skargi jest bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w W. polegająca, zdaniem strony, na pozostawieniu bez rozpatrzenia zażalenia Skarżącego z 28 lipca 2015 r. złożonego w przedmiocie oddalenia zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym [k. 7 akt postępowania administracyjnego]. Sąd na wstępie uznał za zasadne odnieść się do wniosku Ministra Finansów o odrzucenie skargi, złożonego w odpowiedzi na skargę. Minister Finansów wniosek ten uzasadnia tym, że stanowisko organu wyższego stopnia wyrażone w trybie art. 37 § 1 K.p.a. przyjmuje formę postanowienia, na które nie służy zażalenie i które ma charakter wpadkowy [incydentalny], a zatem nie kończy postępowania w sprawie i nie zawiera rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. W ocenie Ministra Finansów nie jest to więc postanowienie podlegające zaskarżeniu do sądu administracyjnego, o jakim mowa w art. 3 § 2 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ani inny akt lub czynność organu dotycząca przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Na powyższą okoliczność organ administracji przywołał postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 lutego 1995 r. sygn. akt I SAB 86/94 [publik. ONSA 1996/1/39 r.]; z 13 marca 2001 r. sygn. akt I SAB 246/00 [Lex 78952]; wyroki NSA z 12 kwietnia 2001 r. sygn. akt IV SA 1866/00 [ONSA 2002/4/144] oraz z 24 maja 2001 r., sygn. akt IV SA 572/99, [ONSA 2002/3/116]. Zdaniem Ministra Finansów zaskarżenie bezczynności organu administracji publicznej do sądu administracyjnego jest natomiast dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim dopuszczalne jest na mocy przepisów ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżenie decyzji, postanowień oraz innych aktów i czynności. Sąd nie podzielił poglądu co do niedopuszczalności skargi w analizowanej sprawie. Dostrzeżenia wymaga, że na pozostawienie podania bez rozpoznania [art. 64 § 2 K.p.a.] przysługuje skarga na bezczynność organu, stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o czym przypomniał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 września 2013 r. w spr. I OPS 2/13 [orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Sąd ten podkreślił także, że "datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi administracji publicznej [art. 61 § 3 k.p.a.] lub dzień wprowadzenia żądania do systemu teleinformatycznego organu administracji publicznej [art. 61 § 3a k.p.a.], nawet jeżeli to podanie nie czyni zadość wymaganiom ustalonym w przepisach prawa. W takim przypadku organ prowadzący postępowanie zobowiązany jest podjąć działania wskazane w art. 64 § 2 k.p.a., mające na celu usunięcie tych braków, a w konsekwencji rozpoznanie i załatwienie sprawy. Dlatego też pozostawienie podania bez rozpoznania jest formą zakończenia postępowania administracyjnego w sytuacji, gdy strona nie usunęła braków podania w terminie, mimo prawidłowego wezwania i pouczenia. Jeżeli więc organ prowadzący postępowanie pozostawia podanie bez rozpoznania, mimo że nie zachodzą przesłanki warunkujące podjęcie tej czynności materialno-technicznej [np. wezwanie organu wystosowane na podstawie art. 64 § 2 k.p.a. było wadliwe [wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 3/11], to pozostaje on w bezczynności, bo odmawia rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji. Już w 1983 r. w orzecznictwie NSA zaakceptowano pogląd, że wniesienie skargi na "milczenie władzy" jest uzasadnione nie tylko w przypadku niedotrzymania terminu załatwienia sprawy, ale także w przypadku odmowy wydania aktu mimo istnienia w tym względzie ustawowego obowiązku, choćby organ mylnie sądził, że załatwienie sprawy nie wymaga wydania danego aktu [wyrok NSA z dnia 14 czerwca 1983 r., SA/Wr 6/83, GP 1983, nr 24]." Kwestii sposobu załatwienia sprawy, co do której nie usunięto braków formalnych, orzecznictwo poświęciło wiele uwagi. Z inicjatywy Rzecznika Praw Obywatelskich wydano nie tylko przywołaną wyżej uchwałę z dnia 3 września 2013 r. w spr. I OPS 2/13, ale także uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 8 czerwca 2000 r. w spr. III ZP 11/100, zgodnie z którą "pozostawienie bez rozpoznania na podstawie art. 64 KPA podania o wszczęcie postępowania nie wymaga wydania decyzji administracyjnej." Sąd w uzasadnieniu zauważył, że "pozostawienie podania bez rozpoznania" nie zwalnia organu administracji publicznej z obowiązku jego załatwienia w sposób zgodny z zasadą praworządności [art. 6 K.p.a.] oraz zasadą pisemności [art. 14 w związku z art. 10 § 3 K.p.a.]. Stąd wniosek, że w takiej sytuacji organ administracji publicznej ma nie tylko obowiązek urzędowej rejestracji wniesienia tego podania [żądania], lecz także obowiązek dokonania w aktach stosownej adnotacji o przyczynie "pozostawienia podania bez rozpoznania". Sąd Najwyższy podkreślił wreszcie, że w każdym wypadku, gdy organ "pozostawia podanie bez rozpoznania" [art. 64 § 1 i § 2 K.p.a.], osobie, która zarzuca organowi administracji publicznej naruszenie prawa, polegające na bezczynności organu wobec zaniechania wszczęcia jurysdykcyjnego postępowania administracyjnego na podstawie wniesionego przez nią podania [żądania], przysługuje – na ogólnych zasadach – skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 17 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym [Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.], która powinna być wniesiona z zachowaniem trybu określonego w art. 34 tej ustawy. Wnioski z powyższej uchwały co do przysługiwania w przypadku pozostawienia podania bez rozpoznania skargi do sądu administracyjnego zachowują aktualność również na gruncie aktualnych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd zauważa, że uprawnienie do zaskarżenia postanowienia na pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia przysługuje na gruncie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.] – art. 169 § 4 tej ustawy, zatem wzgląd na konieczność uczynienia zadość konstytucyjnej zasadzie równości również wymaga zapewnienia uprawnienia do zaskarżenia aktu skutkującego pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia do sądu administracyjnego. Stąd zwrócić należało uwagę, że przytoczone w odpowiedzi na skargę orzecznictwo pomija te wskazania, a ponadto wydane zostało dużo wcześniej, aniżeli przywołana na wstępie uchwała. Ponadto, zgodnie z treścią art. 52 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu – w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności – do usunięcia naruszenia prawa. W przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Termin, o którym mowa w art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie ma tu zastosowania. Powyższe oznacza, że skarga przysługuje po wyczerpaniu wszystkich środków przewidzianych w administracyjnym toku instancji. W ocenie Sądu, o wyczerpaniu środków zaskarżenia możemy mówić w sytuacji, gdy strona skarżąca przed złożeniem skargi do sądu administracyjnego najpierw złożyła zażalenie na niezałatwienie sprawy w trybie przepisów ustawy K.p.a. i zażalenie to zostało rozpoznane. Zgodnie bowiem z art. 37 § 1 ustawy K.p.a., na niezałatwienie sprawy w terminie określonym w art. 35 lub ustalonym w myśl art. 36 stronie służy zażalenie do organu administracji publicznej wyższego stopnia. Zażalenie takie wnosi się bezpośrednio do organu wyższego stopnia i jego skutkiem jest uruchomienie działania nadzorczego tego organu. Dopiero po wyczerpaniu tej drogi strona może złożyć skargę do Sądu. W analizowanej sprawie ten tok został wyczerpany: na niezałatwienie sprawy w terminie, przez które należy rozumieć pismo o pozostawieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zażalenia bez rozpatrzenia [k. 27-28 akt postępowania administracyjnego] Skarżąca złożyła zażalenie do organu wyższego stopnia, tj. Ministra Finansów [k. 34-37 akt], które Minister Finansów, zaskarżonym postanowieniem rozpatrzył negatywnie [k. 38-39 akt]. W konsekwencji Sąd uznał, że na powyższe postanowienie Ministra Finansów z 11 grudnia 2015 r. w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zażalenia Skarżącej przysługuje skarga na mocy art. 3 § 2 pkt 8 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca kwestionuje postanowienie Ministra Finansów z 11 grudnia 2015 r. w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zażalenia na pozostawienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. jego zażalenia bez rozpatrzenia. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podzielił stanowisko organu drugiej instancji znajdujące pełne odzwierciedlenie w aktach administracyjnych sprawy, uznające skargę złożoną w tej sprawie za bezzasadną. Organ odwoławczy nie pozostaje bowiem w bezczynności w załatwieniu zażalenia z dnia 28 lipca 2015 r. Zażalenie to składało się bowiem z jednej, tytułowej strony, ograniczonej do treści [poza zatytułowaniem, danymi adresowymi, oznaczeniem strony wnoszącej oraz adresata]: "Działając w imieniu Strony [pełnomocnictwo w aktach sprawy], wnoszę zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. zaskarżając je w całości na mocy którego oddalono zarzut zgłoszony pismem z dnia [...] czerwca 2015 r. w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 roku." Nie zawierało także podpisu osoby je wnoszącej – zawodowego pełnomocnika, którego danymi była osygnowana strona tytułowa zażalenia. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej w W., stosownie do treści art. 64 § 2 K.p.a., wezwał wnoszącego pismo do uzupełnienia braku formalnego w postaci podpisu w terminie siedmiu dni od daty otrzymania wezwania, pouczając w ostatnim zdaniu, że nieusunięcie wskazanego braku formalnego w terminie siedmiu dni od dnia otrzymania wezwania, spowoduje pozostawienie zażalenia bez rozpoznania [k. 9 akt postępowania administracyjnego]. W myśl art. 63 § 2 K.p.a. każde podanie powinno być co najmniej podpisane przez wnoszącego [art. 63 § 3 zd. 1 K.p.a.]. Jeżeli podanie nie czyni zadość wymaganiom ustalonym w przepisach prawa, należy wezwać wnoszącego do usunięcia braków w terminie siedmiu dni z pouczeniem, że nieusunięcie tych braków spowoduje pozostawienie podania bez rozpoznania, o czym stanowi art. 64 § 2 K.p.a. Do braków formalnych, które rodzą po stronie organu obowiązek wezwania strony do ich usunięcia w ustawowym terminie, należą braki podania wymienione w art. 63 § 2 K.p.a. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że art. 64 § 2 K.p.a. dotyczący wezwania do usunięcia braków możliwych do usunięcia w postępowaniu administracyjnym, odnosi się także do braków w zakresie podpisu. Brak podpisu strony na podaniu stanowi uchybienie formalne, podlegające uzupełnieniu na podstawie art. 64 § 2 K.p.a. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżąca złożyła przy piśmie przewodnim z 23 września 2015 r. [k. 26 akt postępowania administracyjnego] liczące siedem stron zażalenie, podpisane, opatrzone na pierwszej stronie o dodatkowe w stosunku do pierwotnie złożonej wersji zażalenia wyartykułowanie zarzutów wobec zaskarżonego postanowienia, a także o argumentację nawiązującą do brzmienia ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych [Dz. U. z 2009 r. nr 201 poz. 1540 z późn. zm]. Pismem z 27 października 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. pozostawił zażalenie bez rozpatrzenia [k. 27-28 akt postępowania administracyjnego], uznając, że uzupełnione zażalenie różni się od zażalenia z 28 lipca 2015 r., a powyższa różnica wynika z zawarcia dodatkowego akapitu na pierwszej stronie zażalenia, którego brak było w pierwotnym dokumencie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. skonstatował, że zażalenie nadesłane przy piśmie z 23 września 2015 r. nie jest tożsame z zażaleniem z dnia 28 lipca 2015 r., jest więc pismem nowym. Zgodnie z treścią art. 35 § 3 ustawy K.p.a., załatwienie sprawy wymagającej postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, zaś w postępowaniu odwoławczym – w ciągu miesiąca od dnia otrzymania odwołania. Zażalenie Skarżącej z 28 lipca 2015 r. zostało złożone do Dyrektora Izby Celnej w W., a następnie przekazane przez ten organ do Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu 27 sierpnia 2015 r. Wobec braku formalnego w postaci braku podpisu Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z 10 września 2015 r. wezwał pełnomocnika Skarżącej do jego usunięcia. Następnie postanowieniem z [...] września 2015 r. poinformował Skarżącą o niezałatwieniu sprawy w terminie, ustalając przewidywany termin załatwienia sprawy do 28 września 2015 r. [k. 12 akt postępowania administracyjnego], następnie kolejny raz postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. [k. 15 akt postępowania administracyjnego] poinformował Skarżącą o niezałatwieniu w terminie, ustalając przewidywany termin załatwienia sprawy do dnia 27 października 2015 r. W dniu 28 września 2015 r. do Izby Skarbowej w W. wpłynęło pismo Skarżącej w przedmiocie usunięcia braku formalnego zażalenia z dnia 28 lipca 2015 r. Postępowanie zostało zakończone w dniu 27 października 2015 r. wystosowaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. pisma o pozostawieniu zażalenia bez rozpoznania, a więc w terminie określonym w ostatnim postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. W tym zakresie Sąd uznał, że pierwsze przedłużenie terminu rozpatrzenia sprawy było uzasadnione, skoro do daty w nim wskazanej [28 września 2015 r.] Skarżąca mogła jeszcze uczynić zadość wezwaniu do uzupełnienia braku formalnego i zrobiła to w tym właśnie dniu, co czyniło także dalsze przedłużenie terminu o miesiąc [do 28 października 2015 r.] zasadnym. Do wskazanej daty 28 października 2015 r. organ zakończył sprawę, pozostawiając zażalenie bez rozpatrzenia wobec nieusunięcia braku formalnego. Poddając następnie ocenie czynność pozostawienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. bez rozpatrzenia zażalenia Skarżącej oraz postanowienie organu wyższego stopnia, jakim jest Minister Finansów uznające zażalenie za nieuzasadnione, Sąd uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że organy były bezczynne. Podkreślenia wymaga, że trafną była ocena Dyrektora Izby Skarbowej w W., zgodnie z którą pismo mające stanowić uzupełnienie zażalenia z 28 lipca 2015 r. w zakresie brakującego podpisu w istocie stanowiło nowe zażalenie. Zażalenie to diametralnie różni się od zażalenia z dnia 28 lipca 2015 r., co dotyczy – po pierwsze – pierwszej strony zażalenia, która została rozbudowana o dodatkowy akapit, zawierający zarzuty wobec niezadowalającego Skarżącą postanowienia, których nawet namiastki próżno szukać w pierwotnie złożonym zażaleniu. Po drugie, złożone zażalenie wzbogacone zostało o sześć stron, które w istocie dopiero artykułują zastrzeżenia wobec zaskarżonego postanowienia. Wcześniej złożone, to jest w dniu 18 lipca 2015 r. zażalenie nawet nie wskazywało kierunku argumentacji zażalenia, mogło być zatem rozpatrywane co najwyżej przez pryzmat zapowiedzi zażalenia. Nie jest więc tak, jak argumentuje Skarżąca, że to uzupełnienie dotyczy niewielkiego zakresu, a "dodatkowy akapit znajdujący się w piśmie wtórnym stanowi nieistotny element, nie wpływający w żadnej mierze na wolę strony zawartą w piśmie pierwotnym", zaś pozostawienie bez rozpatrzenia zażalenia stanowi wyraz zignorowania wymogu uwzględniania słusznego interesu stron, pogłębiania zaufania stron do władzy publicznej, a także ukierunkowanie się w stronę daleko posuniętego formalizmu. Uzupełnienie braku formalnego w postaci podpisu nie może polegać na wygenerowaniu całkowicie nowego dokumentu, w swej treści odbiegającego całkowicie od pierwotnego pisma. W takim bowiem wypadku mamy do czynienia ze złożeniem nowego pisma, nie zaś dopełnieniem braku formalnego w postaci brakującego wcześniej podpisu. Pismo, w ramach którego następuje uzupełnienie podpisu, jakiego brakowało w pierwotnie złożonym dokumencie, powinno – w jego warstwie merytorycznej – całkowicie odzwierciedlać uzupełniany o podpis dokument. Nie jest takim pismem nowe zażalenie, opatrzone o wyartykułowanie zarzutów oraz ich uzasadnienie. Tym samym, zażalenie złożone w ramach uzupełnienia braku stanowiącego podpis, przy piśmie z dnia 23 września 2015 r. nie jest tożsame z zażaleniem z dnia 28 lipca 2015 r., a więc czyni je pismem nowym. Sąd podzielił tym samym zapatrywanie wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wa 250/13: "Równoznaczne z podpisaniem pisma jest nadesłanie jego podpisanego odpisu. Warunkiem jest jednak, żeby pismo to było odpisem, jednobrzmiącą kopią, a nie pismem nowym [v. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt II OSK 2261/10, Lex nr 1123127, wyrok SN z dnia 23 lipca 1998 r. sygn. akt III CKN 482/98, Lex nr 50698; wyrok NSA z dnia 4 grudnia 1987 r. sygn. akt SA/Wr 829/87]. Nie chodzi zatem o złożenie własnoręcznego podpisu na jakimkolwiek piśmie, ale na piśmie o dokładnie tej samej treści, co zgłoszone żądanie". W tym kontekście trafną jest ocena, że Skarżąca, składając jako uzupełnienie podpisu nowe zażalenie, o treści odmiennej niż złożone uprzednio w istocie nie uzupełniła podpisu pod zażaleniem z dnia 28 lipca 2015 r., czym nie uczyniła zadość wezwaniu do uzupełnienia braku formalnego. Wymaga przy tym podkreślenia, że z treści wezwania skierowanego do Skarżącej [k. 9 akt postępowania administracyjnego] wynikało wyraźnie, jaki brak należy usunąć i w jakim terminie. Wskazany w tym piśmie brak dotyczył podpisu pod zażaleniem. Organ przedstawił też podstawę prawną skierowanego do Skarżącej wezwania, jednocześnie zawiadamiając, że nieusunięcie braku wniosku we wskazanym terminie spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpoznania. W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie, wobec braku wykonania wezwania, pismem z dnia 27 października 2015 r. skierowanym do Skarżącej pozostawił jej pismo bez rozpoznania. W zawiadomieniu wyjaśniono motywy i podano podstawę prawną tej czynności. Innymi słowy, organ podejmując tę czynność, poinformował wnoszącego podanie, że nie rozpozna sprawy zainicjowanej jego pismem, ponieważ ten w terminie nie uzupełnił braków tego podania. Uwzględniając powyższe, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.