III SA/Wa 3240/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Komunikacji Samochodowej "P." w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.66.2017.2.ISZ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę 1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej. 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretacyjny) z dnia 18 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.66.2017.2.ISZ w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 4 kwietnia 2017 r. Przedsiębiorstwo Komunikacji Samochodowej "P." w W. Spółka Akcyjna (dalej: PKS P., Spółka, Wnioskodawca lub Skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla pobieranych przez Wnioskodawcę opłat, związanych ze sprzedażą biletów autobusowych na trasy krajowe i międzynarodowe oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących usługi pośrednictwa. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wprowadzenie (wspólne dla wszystkich zdarzeń przyszłych): PKS P. jest nowoczesną i dynamiczną spółką, posiadającą ponad 65-letnie doświadczenie w przewozach pasażerskich na ogólnopolskim, jak i europejskim rynku komunikacyjnym. Sprzedaż biletów pasażerom na połączenia (dalej: "bilety własne", "oferta własna") prowadzona jest: a) stacjonarnie przez kasy bądź biletomaty PKS P.; b) w pojeździe przez kierowców PKS P.; c) stacjonarnie przez agentów PKS P.; d) online za pośrednictwem witryny internetowej PKS P.; e) online za pośrednictwem witryny internetowej D.; f) online za pośrednictwem zewnętrznych portali sprzedażowych. Wnioskodawca prowadzi także działalność agencyjną w zakresie sprzedaży biletów stanowiących element oferty innych podmiotów - np. przewoźników świadczących usługę bądź też agentów działających w imieniu i na rzecz takich przewoźników (dalej: "bilety obce", "oferta obca") tymi samymi kanałami (z wyłączeniem wariantu b) powyżej). Docelowo Spółka planuje ustrukturyzować swoją działalność w taki sposób, aby znacząca większość lub nawet 100% sprzedaży biletów (własnych i obcych) dokonywana była w ramach D.. Takie działanie wynika z jej wieloletnich starań, aby wypracować odpowiednią metodologię, która umożliwi Spółce ograniczenie procederu sprzedaży miejsc pasażerom z pominięciem kasy fiskalnej. Rozwój kanału sprzedażowego opartego przede wszystkim na D. ma na celu eliminację ryzyka wystąpienia tego rodzaju zjawisk, niepożądanych zarówno z punktu widzenia przewoźników, pasażera i organów podatkowych. W zakresie projektowanych usług pośrednictwa przy sprzedaży biletów należących do oferty obcej, Wnioskodawca wyróżnia następujące warianty takiej działalności: a) gdy dokonuje sprzedaży oferty obcej; b) gdy inny podmiot dokonuje w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy sprzedaży biletów należących do oferty własnej; c) gdy inny podmiot dokonuje w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy sprzedaży biletów należących do oferty obcej. W powyższych sytuacjach wynagrodzenie, które: a) pobiera Wnioskodawca z tytułu dokonania transakcji przez pasażera lub b) płaci innym podmiotom, które dokonują sprzedaży biletów w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy lub c) pobiera (od właściciela oferty obcej) i płaci (innym podmiotom, które dokonują sprzedaży biletów w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy) PKS P., - jest jego zdaniem ściśle związane z nabywaną przez pasażera usługą transportu. Kontemplowane modele sprzedaży: 1. Sprzedaż oferty własnej i obcej w ramach sprzedaży na zewnętrznym portalu sprzedażowym przez agentów PKS P.. a. Oferta własna w ramach sprzedaży na zewnętrznym portalu sprzedażowym z fiskalizacją w systemie D./z fiskalizacją przez agenta (zewnętrzny portal sprzedażowy). W niniejszym modelu sprzedażowym Spółka działająca na mocy zawartych z kontrahentami umów agencyjnych udostępnia pasażerom ofertę własną w ramach zewnętrznych systemach sprzedażowych należących do tych kontrahentów. Klient dokonujący zakupu biletu uprawniającego go do skorzystania z usługi, będzie opłacał bilet przed sfinalizowaniem transakcji. Należność za bilet zostanie uiszczona za pomocą zewnętrznych systemów płatności (np. poprzez obciążenie karty, przelewy natychmiastowe). Spółka dopuszcza dwa warianty ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych: 1) na kasie fiskalnej należącej do kontrahenta - właściciela zewnętrznego systemu sprzedażowego; 2) na kasie fiskalnej należącej do Wnioskodawcy. W odniesieniu do punktu 1) powyżej: opisywany model dotyczy zasadniczo własnej oferty Wnioskodawcy, której sprzedaż i fiskalizacja dokonywana jest przez właściciela zewnętrznego systemu sprzedażowego - pod warunkiem, że zapłata zostanie dokonana z użyciem systemów rozliczeniowych tego kontrahenta oraz trafi na jego rachunek bankowy. W odniesieniu do punktu 2) powyżej: opisywany model dotyczy zasadniczo własnej oferty Wnioskodawcy, której sprzedaż prowadzona jest przez właściciela zewnętrznego systemu sprzedażowego, a fiskalizacja dokonywana jest przez PKS P. - pod warunkiem, że zapłata zostanie dokonana z użyciem systemów rozliczeniowych Spółki oraz trafi na jej rachunek bankowy. Każda taka transakcja, będzie dokumentowana paragonem fiskalnym lub fakturą VAT. b. Oferta obca w ramach sprzedaży na zewnętrznym portalu z fiskalizacją w systemie D./z fiskalizacją przez agenta (zewnętrzny portal sprzedażowy). W niniejszym modelu sprzedażowym Spółka działająca na mocy zawartych z kontrahentami umów agencyjnych udostępnia pasażerom ofertę obcą w ramach zewnętrznych systemów sprzedażowych należących do tych kontrahentów. Klient dokonujący zakupu biletu uprawniającego go do skorzystania z usługi, będzie opłacał bilet przed sfinalizowaniem transakcji. Należność za bilet zostanie uiszczona za pomocą zewnętrznych systemów płatności (np. poprzez obciążenie karty, przelewy natychmiastowe). Spółka dopuszcza dwa warianty ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych: 1) na kasie fiskalnej należącej do kontrahenta - właściciela zewnętrznego systemu sprzedażowego 2) na kasie fiskalnej należącej do Wnioskodawcy. W odniesieniu do punktu 1) powyżej: opisywany model dotyczy oferty obcej, której sprzedaż i fiskalizacja (zgodnie z § 5 ust. 1) dokonywana jest przez właściciela zewnętrznego systemu sprzedażowego pod warunkiem, że zapłata zostanie dokonana z użyciem systemów rozliczeniowych tego kontrahenta oraz trafi na jego rachunek bankowy. W odniesieniu do punktu 2) powyżej: opisywany model dotyczy oferty obcej (w modelu Wnioskodawca pełni jedynie rolę agenta-pośrednika), której sprzedaż prowadzona jest przez właściciela zewnętrznego systemu sprzedażowego a fiskalizacja dokonywana jest przez PKS P. - pod warunkiem, że zaplata zostanie dokonana z użyciem systemów rozliczeniowych Spółki oraz trafi na jej rachunek bankowy. Każda taka transakcja będzie dokumentowana paragonem fiskalnym lub fakturą VAT. Opisywany model dotyczy oferty obcej (innego niż Wnioskodawca przewoźnika). W ramach tego modelu sprzedaż biletów innego przewoźnika realizowana jest z wykorzystaniem D. i dochodzi do rozliczenia transakcji za pośrednictwem ww. platformy (D.). Pasażer dokonując zakupu biletu innego przewoźnika uiszcza dodatkowo prowizję/opłatę manipulacyjną, która stanowi wynagrodzenie Wnioskodawcy jako właściciela platformy D., do opodatkowania podatkiem od towarów i usług której Wnioskodawca zastosuje stawkę 8% traktując tę opłatę, jako wynagrodzenie za usługę pośrednictwa w sprzedaży usługi przewozu pasażerów, do której, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie stawka właściwa dla opodatkowania usługi zasadniczej, tj. usługi przewozowej. 2. Sprzedaż oferty własnej w ramach sprzedaży w kasie stacjonarnej innego niż Spółka posiadacza konta sprzedażowego w ramach D.: W niniejszym modelu sprzedażowym posiadacz konta sprzedażowego w ramach D. (inny niż Wnioskodawca) uzyska dostęp do oferty własnej Wnioskodawcy, którą będzie mógł oferować za pośrednictwem należących do niego stacjonarnych kas dworcowych. Klient dokonujący zakupu w kasie stacjonarnej innego niż Spółka posiadacza konta sprzedażowego D. otrzyma bilet uprawniający go do skorzystania z usługi, należność za który uiści w momencie finalizowania transakcji. Płatność za bilet zostanie dokonana w gotówce lub za pomocą karty płatniczej (w tym wypadku zostanie przekazana na konto innego niż Spółka posiadacza konta sprzedażowego D.). W opisywanym modelu sprzedaży posiadacz konta sprzedażowego w ramach D. będzie dokonywał sprzedaży biletu poprzez D. uzyskując dostęp do dedykowanej aplikacji sprzedażowej połączonej z systemem D.. W związku z taką metodą sprzedaży biletów, fiskalizacja takiej sprzedaży będzie dokonywana przez posiadacza konta sprzedażowego w ramach D. dokonującego sprzedaży, który na podstawie odrębnej umowy będzie upoważniony do wystawiania faktur. Opisywany model dotyczy zasadniczo własnej oferty Wnioskodawcy, której sprzedaż realizowana jest za pośrednictwem podmiotu zewnętrznego - systemu sprzedażowego. Właściciel zewnętrznego portalu sprzedażowego, dokonując sprzedaży biletów z oferty własnej Wnioskodawcy udostępnionej za pośrednictwem D., pobierze od pasażera, przy sprzedaży biletu prowizję/opłatę manipulacyjną, do której zastosuje stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Następnie kwota, którą uiścił zewnętrznemu portalowi sprzedażowemu pasażer nabywając bilet przekazywana jest do Wnioskodawcy pomniejszona o kwotę prowizji należnej w tej sytuacji właścicielowi zewnętrznego systemu sprzedażowego. Jednocześnie właściciel zewnętrznego portalu sprzedażowego wystawia na Wnioskodawcę fakturę dokumentującą pobraną prowizję stosując stawkę podatku VAT w wysokości 8% - traktując ww. opłatę jako wynagrodzenie za usługę pośrednictwa w sprzedaży biletów (usługi przewozu pasażerów) związanej bezpośrednio z usługą zasadniczą (usługą przewozową) 3. Sprzedaż oferty posiadacza konta sprzedażowego w ramach D. poprzez portal D.: W niniejszym modelu sprzedażowym posiadacz konta sprzedażowego D. (inny niż Wnioskodawca) będzie, w ramach D. oferował bilety na przejazdy należące do jego oferty własnej (z perspektywy Wnioskodawcy - oferty obcej). W opisywanym modelu sprzedaży posiadacz konta sprzedażowego w ramach D. będzie wykorzystywał D. jako swoiste narzędzie sprzedażowe. W związku z taką metodą sprzedaży biletów, fiskalizacja takiej sprzedaży będzie dokonywana przez posiadacza konta sprzedażowego w ramach D. dokonującego sprzedaży, który na podstawie odrębnej umowy będzie upoważniony do wystawiania faktur. Opisywany model dotyczy oferty obcej (innego niż Wnioskodawca przewoźnika). W ramach tego modelu sprzedaż biletów innego przewoźnika realizowana jest z wykorzystaniem D. i dochodzi do rozliczenia transakcji za pośrednictwem ww. platformy (D.). Pasażer dokonując zakupu biletu innego przewoźnika uiszcza dodatkowo prowizję/opłatę manipulacyjną, która stanowi wynagrodzenie Wnioskodawcy jako właściciela platformy D., do opodatkowania podatkiem od towarów i usług której Wnioskodawca zastosuje stawkę 8% traktując tę opłatę, jako wynagrodzenie za usługę pośrednictwa w sprzedaży usługi przewozu pasażerów, do której, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie stawka właściwa dla opodatkowania usługi zasadniczej, tj. usługi przewozowej. 1.3. Mając na względzie tak zakreślone zdarzenia przyszłe Skarżąca zapytała: Zdarzenie przyszłe 1 1. Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo stosując obniżoną stawkę VAT (8%) do pobieranej przez niego opłaty manipulacyjnej/prowizyjnej ściśle związanej z wystawieniem i sprzedażą pasażerom biletu autobusowego na trasy krajowe i międzynarodowe przebiegające na terytorium Polski? Pytanie Wnioskodawcy dotyczy potwierdzenia właściwości zastosowanej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% dla opodatkowania wyświadczonej przez Wnioskodawcę czynności pośrednictwa, za które wynagrodzeniem jest opłata manipulacyjna/prowizja pobierana od pasażera. 2. Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo akceptując i opłacając fakturę za wyświadczone usługi pośrednictwa, do której zastosowano obniżoną stawkę VAT (8%)? Pytanie Wnioskodawcy dotyczy potwierdzenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług będącego z punktu widzenia Wnioskodawcy podatkiem naliczonym i obliczonym z zastosowaniem stawki podatku 8%. Zdarzenie przyszłe 2 1. Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo akceptując i opłacając fakturę za wyświadczone usługi pośrednictwa do której zastosowano obniżoną stawkę VAT (8%)? Pytanie Wnioskodawcy dotyczy potwierdzenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług będącego z punktu widzenia Wnioskodawcy podatkiem naliczonym i obliczonym z zastosowaniem stawki podatku 8%. Zdarzenie przyszłe 3 1. Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo stosując obniżoną stawkę VAT (8%) do pobieranej przez niego opłaty manipulacyjnej/prowizyjnej ściśle związanej z wystawieniem i sprzedażą pasażerom biletu autobusowego na trasy krajowe i międzynarodowe przebiegające na terytorium Polski? Pytanie Wnioskodawcy dotyczy potwierdzenia właściwości zastosowanej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% dla opodatkowania wyświadczonej przez Wnioskodawcę czynność pośrednictwa, za które wynagrodzeniem jest opłata manipulacyjna/prowizja pobierana od pasażera. 1.4. Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko: Odnośnie zdarzenia przyszłego nr 1 (pyt. 1-2): Zdaniem Wnioskodawcy właściwą do zastosowania dla opodatkowania opłaty manipulacyjnej/prowizji pobieranej przez właściciela zewnętrznego systemu sprzedażowego tytułem świadczenia usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów na przewozy pasażerskie, będzie stawką będzie 8%. Usługa świadczona przez właściciela zewnętrznego portalu sprzedażowego jest usługą immanentnie związaną z samą sprzedażą biletu i realizacją usługi przewozowej i jako taka podlegać powinna opodatkowaniu wg stawki właściwej dla tej usługi podstawowej, a Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku w wysokości 8% podstawy opodatkowania wskazanego na fakturze wystawionej przez właściciela zewnętrznego portalu sprzedażowego za usługę pośrednictwa przy sprzedaży biletów. Odnośnie zdarzenia przyszłego nr 2: Zdaniem Wnioskodawcy właściwą do zastosowania dla opodatkowania opłaty manipulacyjnej/prowizji pobieranej przez agenta tytułem świadczenia usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów na przewozy pasażerskie, będzie stawka 8%. Usługa świadczona przez agenta jest usługą immanentnie związaną z samą sprzedażą biletu i realizacją usługi przewozowej i jako taka podlegać powinna opodatkowaniu wg stawki właściwej dla tej usługi podstawowej, a Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku w wysokości 8% podstawy opodatkowania wskazanego na fakturze wystawionej przez właściciela zewnętrznego portalu sprzedażowego za usługę pośrednictwa przy sprzedaży biletów. Odnośnie zdarzenia przyszłego nr 3: Zdaniem Wnioskodawcy, właściwą do zastosowania dla opodatkowania opłaty manipulacyjnej/prowizji pobieranej przez Wnioskodawcę tytułem świadczenia usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów na przewozy pasażerskie, będzie stawka 8%. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest usługą immanentnie związaną z samą sprzedażą biletu i realizacją usługi przewozowej i jako taka podlegać powinna opodatkowaniu wg stawki właściwej dla tej usługi podstawowej. 1.5. DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2017 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za: - nieprawidłowe w zakresie określenia stawki podatku dla pobieranych przez Wnioskodawcę opłat, związanych ze sprzedażą biletów autobusowych na trasy krajowe i międzynarodowe (zdarzenie przyszłe nr 1 pytanie nr 1, zdarzenie przyszłe nr 3); - prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących usługi pośrednictwa (zdarzenie przyszłe nr 1 pytanie nr 2, zdarzenie przyszłe nr 2). W uzasadnieniu wskazał, że w analizowanej sprawie przedmiotem sprzedaży są co do zasady usługi transportu pasażerów na trasach krajowych i międzynarodowych. Pośrednictwo w sprzedaży biletów na takiego rodzaju usługi wykonywane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem platformy D. (w związku z którym Wnioskodawca pobiera opłatę manipulacyjną/prowizyjną), jest usługą niezależną, tj. czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są niezbędne do wykonania usługi zasadniczej. Fakt pośrednictwa w sprzedaży biletów na usługi transportu pasażerów wykonywanego za pomocą oprogramowania - platformy D. - nie jest narzędziem wpływającym na jakość, czy efektywność usługi przewozu pasażerów. W sytuacji, gdy pasażer kupi bilet na trasę krajową/międzynarodową bezpośrednio: u Wnioskodawcy, u jego agenta, u innego przewoźnika, czy też za pośrednictwem platformy D., to czynność ta nie wpłynie w żaden sposób na prawidłowe wykonanie usługi przewozu pasażera. Zatem w ocenie organu interpretacyjnego uznać należy, że czynności pośrednictwa wykonywane przez Wnioskodawcę w sprzedaży biletów autobusowych na trasy krajowe i międzynarodowe, mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. DKIS zauważył, że z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Wnioskodawca faktycznie udostępnia oprogramowanie informatyczne (platformę D.), służące sprzedaży biletów na przewóz pasażerów wykonywany przez inne podmioty lub przez agentów. Usługa pośrednictwa nie jest niezbędna dla realizacji usług transportu. Z opisu wniosku wynika, że pasażer może zakupić usługę transportu bez pośrednictwa Wnioskodawcy, tj. bez udziału platformy D.. Przy tym opłata manipulacyjna/prowizyjna nie stanowi wynagrodzenia za wyświadczoną usługę transportu pasażerów przez przewoźnika, które jest należne podmiotowi faktycznie świadczącemu te usługi. Pobierana opłata stanowi natomiast wynagrodzenie należne Wnioskodawcy, tj. właścicielowi platformy D., za czynności pośrednictwa w sprzedaży usługi przewozu pasażerów. Przy tym, pomimo że opłata ta będzie pobierana od pasażera razem z należnością za bilet, to podmioty uczestniczące i pośredniczące w transakcji sprzedaży biletu, dokonają alokacji kwot należnych im z tytułu Opłat na podstawie wiążących je umów cywilnoprawnych i stosownie do treści tych umów dla udokumentowania przepływów pieniężnych wystawią noty lub faktury. Zatem Wnioskodawca, będzie otrzymywał wynagrodzenie, jako właściciel platformy D., za czynności pośrednictwa w sprzedaży usługi przewozu pasażerów na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z innymi podmiotami (tj. z faktycznymi przewoźnikami lub z innymi agentami). Tym samym wynagrodzenie to na podstawie zawartych umów, będzie należne Wnioskodawcy od innego podmiotu niż pasażer i będzie dokumentowana odrębnie od usługi przewozu pasażerów. Natomiast z okoliczności, że ekonomiczny koszt wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności pośrednictwa, faktycznie ponosi pasażer, nie można wywodzić, że usługa pośrednictwa w sprzedaży biletów na przewóz pasażerów wykonywana przez Wnioskodawcę jako właściciela platformy D., jest na tyle związana z usługą przewozu pasażerów, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wobec tego zdaniem organu interpretacyjnego należy uznać, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa pośrednictwa w sprzedaży biletów pasażerom na transport autobusowy na trasy krajowe i międzynarodowe i usługi transportu pasażerów (świadczone przez inny niż Wnioskodawca podmiot), stanowią odrębny i samoistny rodzaj usług, które podlegają opodatkowaniu właściwymi dla siebie stawkami podatku VAT. Organ wskazał też, że żaden przepis odnoszący się stawki obniżonej bądź zastosowania zwolnienia od podatku VAT nie zawiera preferencji podatkowej dla usług polegających na pośrednictwie w sprzedaży biletów na transport pasażerów, z zastrzeżeniem, że nie jest to transport międzynarodowy osób lotniczy, kolejowy lub morski. Mając na uwadze powyższe oragan stwierdził, że w opisanym we wniosku zdarzeniu nr 1 (pytanie oznaczone numerem 1) i zdarzeniu nr 3, właściwą stawką VAT dla czynności pośrednictwa w sprzedaży biletów autobusowych na trasy krajowe i międzynarodowe przebiegające na terytorium Polski, z tytułu których Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie (opłaty manipulacyjne, prowizyjne), będzie podstawowa stawka VAT w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu (Zdarzenie przyszłe nr 1 i nr 2), otrzymane faktury będą dokumentować czynność faktycznie zaistniałą między stronami, o określonej kwocie wynagrodzenia, do której zastosowano błędną stawkę podatku (8% zamiast 23%). Błąd tego rodzaju, w świetle powołanych przepisów, powinien być skorygowany przez wystawcę faktur. Natomiast sama okoliczność otrzymania faktury na której widnieje błędna stawka podatku (niższa od właściwej), nie stanowi, że faktura ta podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością, lub kwot podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze w całości lub w części, pozbawiając tym samym Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku VAT z niej wynikającego. Tym samym, zdaniem organu interpretacyjnego, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu nr 1 i 2 nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. W opisanym zdarzeniu (zdarzenie nr 1 i nr 2) nie znajduje również zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u., gdyż otrzymane przez Wnioskodawcę faktury (za usługi pośrednictwa realizowanej za pośrednictwem podmiotu zewnętrznego systemu sprzedażowego - zdarzenie nr 1 lub za pośrednictwem agenta - zdarzenie nr 2), nie będą zawierały kwot podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w całości lub w części. Wobec tego, w związku z wykonaniem na rzecz Wnioskodawcy przez kontrahenta usług pośrednictwa w sprzedaży biletów autobusowych (usługa realizowana przez podmiot zewnętrzny - zdarzenie nr 1 lub przez agenta - zdarzenie nr 2), zdaniem DKIS Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych od ww. sprzedawców fakturach, po otrzymaniu przez Wnioskodawcę faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie oraz po powstaniu obowiązku podatkowego u sprzedawcy w stosunku do ww. usług pośrednictwa, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących usługi pośrednictwa należało uznać za prawidłowe. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z zał. 3 poz. 157 do u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na niezastosowaniu obniżonej stawki podatku VAT 8% do opłat manipulacyjnych/prowizyjnych pobieranych przez Skarżącą w sytuacji, gdy Skarżąca świadczy kompleksową usługę związaną z realizacją usługi przewozowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna polegać na opodatkowaniu opłat manipulacyjnych/prowizyjnych pobieranych przez Skarżącą według stawki właściwej dla usług przewozowych; 2. art. 78 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112/WE) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż opłaty pobierane przez Skarżącą nie stanowią części kompleksowej/złożonej usługi związanej z realizacją usługi przewozowej, podczas gdy prawidłowa wykładania ww. przepisu polega na uznaniu ww. opłat za część przedmiotowej usługi kompleksowej. 2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się niezasadne. 3.4. Istota sporu w niniejszej sprawie, w związku z zarzutami postawionymi w skardze, które wiążą Sąd, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy pobierane przez Spółkę opłaty stanowią wraz z usługą transportową jedno kompleksowe świadczenie, w związku z tym podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy i poz. 157 Załącznika nr 3 do u.p.t.u. 3.5. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa materialnego, które znajdą zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c. art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3. art. 122 i art. 129 ust. 1, natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W myśl art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u. z zastrzeżeniem art. 146f: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%; 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2. art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Natomiast w załączniku nr 3 do ustawy, pod poz. 157 zostały wymienione usługi o symbolu PKWiU 49.39 "Pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany". 3.6. Spółka zarzucając w skardze naruszenie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z zał. 3 poz. 157 do u.p.t.u., oraz art. 78 dyrektywa 2006/112/WE wskazuje na ścisły związek usługi przewozowej , ze świadczoną przez Stronę usługą pośrednictwa w tej sprzedaży. Spółka podkreśla, ze opłaty pobierane przez Skarżącą stanowią części kompleksowej/złożonej usługi związanej z realizacją usługi przewozowej. Wobec powyższego zasadniczą kwestią jest ocena czy w opisanych szczegółowo we wniosku trzech modelach pośrednictwa w sprzedaży biletów usługa Skarżącej jako właściciela platformy D. jest na tyle niezbędna i konieczna aby stanowić element usługi kompleksowej. Przypomnieć należy, że usługa kompleksowa to termin szeroko stosowany, mimo że pojęcie to nie występuje w żadnych przepisach regulujących zagadnienie podatku od towarów i usług. Przepisy dyrektywy 2006/112/WE podobnie jak i przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie formułują definicji tego pojęcia, nie określają nawet elementów, których wystąpienie przy wykonywaniu przez podatników określonych czynności warunkowałoby możliwość rozpoznania takiego świadczenia. Trafnie DKIS wskazał, że kwestia ta była jednak wielokrotnie rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W orzecznictwie TSUE utrwalone jest stanowisko, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (powołane przez organ orzeczenia TSUE w sprawach: C-349/96 z dnia 25 lutego 1999 r. Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Cusloms and Excise , C-41/04 z dnia 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Finacien, C-572/07 z dnia 11 czerwca 2009 r. RLRE Tellmer Property sro przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem). W wyrokach tych wskazano też, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną czynność, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W wyrokach tych TSUE wskazał, powołując się przy tym na swoje wcześniejsze orzecznictwo, w jakich sytuacjach można mówić o kompleksowości świadczeń, stwierdzając, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zdaniem Trybunału jest tak również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia dodatkowe, są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Według Trybunału z jednym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno być uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Organ dokonał analizy orzecznictwa TSUE (str. 13-14 skarżonej interpretacji) i na tej podstawie sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone, ma ono miejsce w sytuacji, gdy: - świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawkowej, - poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, - kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, - kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. 3.7. Odnosząc powyższe kryteria do stanu faktycznego sprawy organ trafnie wskazał, że usługi pośrednictwa świadczone przez Skarżącą za pomocą platformy internetowej nie mogą być uznane za jedno kompleksowe świadczenie wraz z usługą transportu. Pośrednictwo realizowane przez Skarżącą, które odbywa się poprzez udostępnienie oprogramowania informatycznego platformy D. służącego sprzedaży biletów na przewóz pasażerów wykonywany przez inne podmioty lub przez agentów (w związku z którym Spółka pobiera opłatę manipulacyjną/prowizyjną) uznać należy za usługę niezależną, gdyż czynności wykonywane przez Spółkę nie są niezbędne do wykonania usługi zasadniczej. Fakt pośrednictwa w sprzedaży biletów na usługi transportu pasażerów wykonywanego za pomocą oprogramowania, platformy D., nie jest narzędziem wpływającym na jakość, czy efektywność usługi przewozu pasażerów. W sytuacji, gdy pasażer kupi bilet bezpośrednio u Skarżącej, jej agenta, u innego przewoźnika, czy też za pośrednictwem platformy D., to czynność ta nie wpłynie w żaden sposób na prawidłowe wykonanie usługi przewozu pasażera. Trafnie zatem organ uznał, że czynności pośrednictwa wykonywane przez Wnioskodawcę w sprzedaży biletów autobusowych na trasy krajowe i międzynarodowe, mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. W ocenie Sądu trafnie organ uznał także, że eksponowana przez Stronę kwestia ciężaru ekonomicznego jaki ponosi pasażer nie ma znaczenia dla oceny charakteru świadczeń Skarżącej. Zgodnie z treścią wniosku Opłata ta będzie pobierana od pasażera razem z należnością za bilet oraz nie będzie widoczna na paragonie lub fakturze jako pozycja odrębna od ceny samego biletu. Jednocześnie z opisu wniosku wynika, że Opłata należna Skarżącej nie będzie stanowiła elementu ceny należnej faktycznemu przewoźnikowi. Pomimo, że Opłata ta będzie pobierana od pasażera razem z należnością za bilet, to podmioty uczestniczące i pośredniczące w transakcji sprzedaży biletu, dokonają alokacji kwot należnych im z tytułu Opłat na podstawie wiążących je umów cywilnoprawnych i stosownie do treści tych umów dla udokumentowania przepływów pieniężnych wystawią noty lub faktury. Zatem, z punktu widzenia przewoźnika świadczącego usługę transportu pasażerów, opłaty te stanowią wynagrodzenie dla Skarżącej za udostępnienie kanału dystrybucji. platformy D. i nie stanowią środka do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi przewozu pasażerów. To Skarżąca będzie otrzymywała wynagrodzenie, jako właściciel platformy D. za czynności pośrednictwa w sprzedaży usługi przewozu pasażerów na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z innymi podmiotami tj. z faktycznymi przewoźnikami lub z innymi agentami. Tym samym wynagrodzenie to na podstawie zawartych umów, będzie należne Spółce od innego podmiotu niż pasażer i będzie dokumentowane odrębnie od usługi przewozu pasażerów. Reasumując, w ocenie Sądu z okoliczności, że ekonomiczny koszt wykonywanych przez Spółkę czynności pośrednictwa faktycznie ponosi pasażer, nie można wywodzić, że usługa pośrednictwa w sprzedaż biletów wykonywana przez Skarżącą jako właściciela platformy D., jest na tyle związana z usługą przewozu pasażerów, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Strona w skardze eksponuje również postrzeganie świadczonych przez siebie usług pośrednictwa poprzez platformę internetową D., poprzez pryzmat ostatecznego nabywcy usługi (pasażera), podkreślić jednak należy, że z tej usługi korzysta przewoźnik, który jest zainteresowany sprzedażą swoich usług jak największej liczbie pasażerów i w związku z tym przystępuje do platformy D., natomiast pasażer może za pośrednictwem tej platformy nabyć tę usługę. Istotą świadczonej przez Stronę usługi jest bowiem udostępnienie oprogramowania informatycznego - platformy D., służącej sprzedaży biletów na przewóz pasażerów wykonywany przez inne podmioty lub przez agentów. Niewątpliwie bezpośrednim beneficjentem usługi świadczonej przez Skarżącą jest przewoźnik, gdyż podmioty uczestniczące i pośredniczące w transakcji sprzedaży biletu, dokonają alokacji kwot należnych im z tytułu Opłat na podstawie wiążących je umów cywilnoprawnych i stosownie do treści tych umów dla udokumentowania przepływów pieniężnych wystawią noty lub faktury. Natomiast pasażer jest podmiotem, który (jak Strona wskazała w złożonej skardze), nie zdaje sobie w ogóle sprawy z korzystania z dodatkowej usługi związanej z poborem ww. Opłat. Wnioskodawca swoje usługi pośrednictwa w ramach prowadzonej platformy D. świadczy na rzecz przewoźników. Z opisu wniosku wynika ponadto, że pasażer może zakupić usługę transportu bez pośrednictwa Skarżącej, tj. bez udziału platformy D.. Reasumując, w ocenie Sądu, bezzasadne jest stanowisko Skarżącej, że podatek VAT od świadczonych usług pośrednictwa w sprzedaży biletów jako ściśle związanych z usługą przewozu powinien być naliczany według takiej samej stawki jaka właściwa jest dla usługi transportu wymienionych w załączniku 3 poz. 157 do u.p.t.u. 3.8. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, trafnie DKIS uznał, uwzględniając wszystkie okoliczności w jakich są świadczone opisane we wniosku usługi pośrednictwa, że stanowią one odrębny i samoistny rodzaj usług od usług transportowych, które podlegają opodatkowaniu właściwymi dla siebie stawkami podatku. Zatem nie jest zasadne twierdzenie Skarżącej, że w przedstawionej sprawie mamy do czynienia z jedna usługą kompleksową, która powinna być opodatkowana według jednolitej, obniżonej stawki podatku VAT tj. 8%.W konsekwencji stawką VAT dla czynności pośrednictwa w sprzedaży biletów autobusowych na trasy krajowe i międzynarodowe przebiegające na terytorium Polski, z tytułu których Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie (opłaty manipulacyjne/prowizyjne), będzie podstawowa stawka w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z zał. 3 poz. 157, gdyż organ prawidłowo odmówił zastosowania ich w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą. Nie doszło także do naruszenia zarzucanego w skardze art. 78 dyrektywy 2006/112/WE, który to przepis w ogóle nie był interpretowany i stosowany przez DKIS w sprawie. Końcowo Sąd podziela stanowisko organu, że przywołane przez Skarżącą orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oraz wskazane we wniosku Spółki interpretacje indywidualne odnosiły się do odmiennych stanów faktycznych, wobec czego argumentacja w nich zawarta nie jest adekwatna do stanu będącego przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie. 3.9. Reasumując, w ocenie Sądu, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w skardze. DKIS w sposób wyczerpujący uzasadnił zarówno ocenę stanowiska Skarżącego, jak również, w oparciu o przepisy obowiązującego prawa, zaprezentował własne stanowisko. 3.10. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.