III SA/Wa 3243/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2017 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2015 r. nr IPPB5/4510-546/15-6/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Skarżąca S. S.A. (dalej: "Spółka") wnioskiem z 15 czerwca 2015 r o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. W uzasadnieniu wskazała, że jest spółką powołaną do budowy i eksploatacji systemu gazociągów dla tranzytu rosyjskiego gazu ziemnego przez terytorium Polski oraz dostaw rosyjskiego gazu ziemnego do Polski. Spółka posiada Przedstawicielstwo w Moskwie (dalej: "Przedstawicielstwo") działające zgodnie – m.in. – z ustawodawstwem Federacji Rosyjskiej o przedstawicielstwach firm zagranicznych. Przedstawicielstwo: - posiada akredytację Międzydzielnicowego Inspektoratu Federalnej Służby Podatkowej Rosji, - jest zarejestrowane w rosyjskim organie podatkowym; - posiada INN - rosyjski numer identyfikacyjny dla celów podatkowych (odpowiednik polskiego NIP) oraz KPP (Kod Ewidencji Podatkowej); - jest zarejestrowane w ewidencji Jednolitego Państwowego Rejestru Przedsiębiorstw i Organizacji w Głównym Międzyregionalnym Centrum Państwowego Komitetu Statystycznego Federacji Rosyjskiej. Kontrahenci mający siedzibę (rezydencję podatkową) w Rosji mogą świadczyć na terytorium Rosji na rzecz Przedstawicielstwa usługi doradcze, księgowe, prawne, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń, najmu pomieszczeń, informatyczne, ubezpieczeń, telekomunikacyjne, teleinformatyczne oraz inne usługi, których przedmiotem mogą być świadczenia o podobnym charakterze. Przedmiotowe usługi są świadczone na rzecz Przedstawicielstwa jedynie na terytorium Federacji Rosyjskiej. Przedstawicielstwo posiada rachunek bankowy prowadzony w rosyjskim banku, zasilany raz na kwartał przez Spółkę, na którym znajdują się środki pieniężne wykorzystywane przez Przedstawicielstwo do regulowania zobowiązań, jakie mogą powstać w związku z zakupem wyżej wymienionych usług. Wynagrodzenie za opisane usługi regulowane jest przez Przedstawicielstwo z rachunku bankowego Przedstawicielstwa. Skarżąca, w piśmie z 23 lipca 2015 r. (data nadania 23 lipca 2015 r., data wpływu 27 lipca 2015 r.) wskazała, że Przedstawicielstwo wykonuje czynności pomocnicze na rzecz jednostek organizacyjnych Spółki, mające na celu rozwój współpracy pomiędzy Spółką, a jej akcjonariuszami i kontrahentami, w zakresie prowadzonej przez Spółkę działalności dotyczącej przesyła gazu ziemnego. Przedstawicielstwo dysponuje autonomicznym budżetem, w ramach realizacji którego o wydatkach ponoszonych przez Przedstawicielstwo decyduje Dyrektor Przedstawicielstwa, swobodnie dysponując środkami finansowymi w ramach przyznanego budżetu. Usługi nabywane przez Przedstawicielstwo od kontrahentów mających siedzibę (rezydencję podatkową) w Rosji są konieczne do realizacji przez Przedstawicielstwo działalności, do której zostało ono powołane. Tym samym podmiotem, który bezpośrednio korzysta z nabywanych usług dla potrzeb prowadzonej działalności, jest Przedstawicielstwo. Pełnomocnik Spółki wyjaśnił także, że "w jej ocenie Przedstawicielstwo nie stanowi zakładu w rozumieniu art. 4 umowy z dnia 22 maja 1992 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków o dochodu i majątku". Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: czy wynagrodzenie za opisane usługi świadczone na terytorium Rosji na rzecz Przedstawicielstwa przez kontrahentów z siedzibą (rezydencją podatkową) w Rosji stanowi przychód uzyskany przez tych kontrahentów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, objęty zakresem przedmiotowym art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") oraz obowiązkiem pobierania i odprowadzania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego? Zdaniem Spółki, wynagrodzenie za opisane usługi świadczone na rzecz Przedstawicielstwa przez kontrahentów z siedzibą (rezydencją podatkową) w Rosji, na terytorium Rosji, nie stanowi przychodu uzyskiwanego przez tych kontrahentów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli zatem nie ma podstaw do powiązania kontrahentów z polskim systemem podatkowym poprzez przypisanie im przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski, podlegających obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., to dalsze przepisy u.p.d.o.p., w tym przepisy o podatku u źródła, nie znajdują zastosowania. Stąd wypłacane wynagrodzenie nie jest objęte zakresem art. 21 u.p.d.o.p., co skutkuje stwierdzeniem, że Spółka nie ma obowiązku pobierania i odprowadzania podatku u źródła - ze względu na fakt, że przychód z tytułu wykonywania usług nie stanowi przychodu uzyskiwanego przez kontrahentów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro świadczone przez kontrahentów rosyjskich usługi na rzecz Przedstawicielstwa Spółki w Rosji są świadczone w całości na terytorium Rosji i dotyczą w całości obsługi Przedstawicielstwa funkcjonującego w Rosji (źródłem przychodów kontrahentów osiąganych z tytułu świadczenia usług dla Przedstawicielstwa są więc czynności wykonywane tylko i wyłącznie na terytorium Rosji), to przychody uzyskiwane przez kontrahentów z tytułu świadczenia usług dla Przedstawicielstwa w Rosji nie mogą być zakwalifikowane jako przychody uzyskiwane przez kontrahentów na terytorium Polski. Zdaniem Spółki jest bezsporne, że brak jest w stosunku do przedmiotowych przychodów z tytułu świadczenia usług dla Przedstawicielstwa w Rosji jakiejkolwiek przesłanki wiążącej przychody te z terytorium Polski, czyli jak to określa się w dorobku doktryny, tzw. łącznika terytorialnego pomiędzy przychodami a terytorium Polski. Minister Finansów organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "Minister") zaskarżoną interpretacją z 5 sierpnia 2015 r. Nr IPPB5/4510-546/15-6/PS, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej jako "O.p") uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Powołał się na art. 21 ust. 1 pkt 2a, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p oraz na zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego ( art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.,). Zdaniem Ministra, z opisu stanu fatycznego oraz zdarzenia przyszłego nie wynika aby Spółka była (będzie) w posiadaniu certyfikatów rezydencji podatkowych kontrahentów z siedzibą na terytorium Rosji świadczących na rzecz Spółki omawiane we wniosku usługi. Ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. od faktu, czy są one "fizycznie" wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Ministra, niesłuszne, a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia dochodów osiąganych na terytorium RP z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi. Zdaniem Ministra, u kontrahentów Spółki powstanie obowiązek podatkowy w polskim podatku od osób prawnych, ponieważ ze świadczonych Spółce usług osiągną oni dochody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W analizowanym przypadku usługi niematerialne, świadczone przez podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, nabyła (nabędzie) bowiem Spółka, będąca polskim rezydentem podatkowym. Ponieważ to również Spółka dokonała (dokona) wypłat należności z tytułu tych świadczeń, ich źródło znajdzie się na terytorium Polski. Spółka, wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniosła w dniu 20 sierpnia 2015 r. Minister, w odpowiedzi z 30 września 2015 r. na to wezwanie odmówił uchylenia lub zmiany interpretacji. Strona, w skardze do Sądu na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 5 sierpnia 2015 r., nr IPPB5/4510-546/15-6/PS, zakwestionowała ją w całości. Skarżąca zarzuciła w szczególności: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP - polegające na bezpodstawnym przyjęciu w oparciu o pozanormatywne kryteria, że każda wypłata wynagrodzenia dokonana przez polskiego podatnika z tytułu świadczonych na jego rzecz przez zagranicznych rezydentów podatkowych usług (wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej: "ustawa CIT"), niezależnie od tego na jakim terytorium przychód z tytułu świadczenia tych usług został osiągnięty, podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu (podatkowi u źródła) w Polsce, co w konsekwencji doprowadziło do nałożenia na Spółkę obowiązku podatkowego w podatku u źródła mimo, iż usługi świadczone na rzecz Przedstawicielstwa Spółki w Rosji są wykonywane wyłącznie na terytorium Rosji i dotyczą działalności Przedstawicielstwa w Rosji, co przesądza o braku podstaw do zastosowania przepisów u.p.d.o.p. o ograniczonym obowiązku podatkowym i błędnej ocenie miejsca osiągania przychodów, zaś ocena prawna przyjęta przez Dyrektora w zaskarżonej interpretacji indywidualnej pozostaje w sprzeczności z zasadą działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie; b) art. 14c § 1 i § 2 O.p. - poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w sposób naruszający standardy prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnych, który uniemożliwia poznanie przyczyn uznania stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego za nieprawidłowe oraz brak rzetelnej oceny stanowiska Spółki w zakresie wskazanym we wniosku o jej wydanie, poprzez nieuwzględnienie okoliczności faktycznych związanych z specyfiką działalności Przedstawicielstwa i usług świadczonych na rzecz Przedstawicielstwa, wpływu tych okoliczności na określenie miejsca osiągnięcia przychodu przez podmioty świadczące te usługi na rzecz Przedstawicielstwa, a w szczególności okoliczności wykonywania usług świadczonych na rzecz Przedstawicielstwa w całości wyłącznie na terytorium Rosji; c) art. 14b § 1 O.p. - poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z pominięciem istotnych okoliczności stanu faktycznego opisanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji i z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z którego jednoznacznie wynika, że dla zaistnienia w Polsce ograniczonego obowiązku podatkowego i tym samym obowiązku w zakresie podatku u źródła, konieczne jest istnienie tzw. łącznika terytorialnego pomiędzy osiągniętym przez rezydenta zagranicznego przychodem, a terytorium Polski (przychód musi zostać osiągnięty na terytorium Polski), co w konsekwencji doprowadziło do nałożenia na Spółkę obowiązku podatkowego w podatku u źródła. mimo iż usługi świadczone na rzecz Przedstawicielstwa są wykonywane w całości wyłącznie na terytorium Rosji. II. Niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. - poprzez bezpodstawne i sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisów przyjęcie, że dochody (przychody) z tytułu usług wykonywanych w całości na terytorium Rosji, świadczonych na rzecz Przedstawicielstwa Spółki w Rosji przez kontrahentów z siedzibą (rezydencją podatkową) w Rosji, z których bezpośrednio korzysta Przedstawicielstwo i których efekt bezpośrednio realizuje się w Rosji, stanowią przychody uzyskane przez nierezydentów na terytorium Polski, objęte w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym oraz obowiązkiem poboru podatku u źródła. III. Błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. - polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że o uzyskaniu przychodu na terytorium Polski w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów o ograniczonym obowiązku podatkowym oraz o podatku u źródła decyduje, niezależnie od miejsca wykonywania czynności skutkujących uzyskaniem przychodu, sam fakt wypłaty wynagrodzenia za wykonane czynności ze środków pochodzących z majątku polskiego podatnika (rezydenta) lub sam fakt wykorzystania ekonomicznych efektów usługi końcowo przez polskiego podatnika (rezydenta). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Skarżąca, pismem z 31 stycznia 2017 r., podtrzymała zarzuty skargi. Powołała się na treść spornych przepisów i orzecznictwo sądowoadministracyjne. Sad, postanowieniem z 13 lutego 2017 r., w wykonaniu wniosku Skarżącej, zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia sprawy o sygn.. II FSK 3587/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należy oddalić. 2. Podstawą prawną skargi są zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2a (błąd stosowania) oraz art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (błąd rozumienia). Nadto zarzucono naruszenie – zdaniem Spółki - przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i art. 84 oraz 217 Konstytucji Rp; art. 14c § 1 i § 2 O.p.; art. 14b § 1 O.p. 3. Sporna w sprawie jest odpowiedź o podatkowoprawną kwalifikację wynagrodzenia za przedstawione we wniosku usługi świadczone na terytorium Rosji na rzecz Przedstawicielstwa przez kontrahentów z siedzibą (rezydencją podatkową) w Rosji, tj., w szczególności, czy stanowią przychód uzyskany przez tych kontrahentów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, objęty zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz obowiązkiem pobierania i odprowadzania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego. 4. Zdaniem Sądu, dla rozstrzygnięcia sprawy fundamentalne znaczenie ma zadeklarowany przez Skarżącą stan faktyczny, z którego wynika, że działalność Przedstawicielstwa jest elementem działalności prowadzonej przez Spółkę, ściśle związanej z jej przedmiotem działalności i ma na celu obsługę funkcjonowania Spółki w Rosji, zaś w konsekwencji – generowanie przychodów dla Spółki. Skoro Przedstawicielstwo nie prowadzi samodzielnej działalności (gospodarczej), bo jest wyodrębnioną częścią Spółki, to w konsekwencji wszelkie wzajemne rozliczenia pomiędzy Spółką a jej Przedstawicielstwem będą dokonywane w ramach tego samego (polskiego) podatnika. 5. Zdaniem Sądu, trafnie Skarżąca, na co już zwrócono uwagę w postanowieniu z 13 lutego 2017 r. o zawieszeniu postępowaniu, zaakcentowała zbieżność zagadnień rozstrzyganych w sprawie II FSK 3587/14 z tymi, będącymi przedmiotem badania w niniejszej sprawie. 6. Takie okoliczności dotyczące Przedstawicielstwa, jak akredytacja Międzydzielnicowego Inspektoratu Federalnej Służby Podatkowej Rosji, - rejestracja w rosyjskim organie podatkowym; - posiadanie rosyjskiego numeru identyfikacyjnego dla celów podatkowych (odpowiednik polskiego NIP) oraz KPP (Kod Ewidencji Podatkowej); - fakt rejestracji w ewidencji Jednolitego Państwowego Rejestru Przedsiębiorstw i Organizacji w Głównym Międzyregionalnym Centrum Państwowego Komitetu Statystycznego Federacji Rosyjskiej – nie są, wobec niewyodrębnienia organizacyjno-prawnego Przedstawicielstwa w świetle polskiego prawa, jak też wobec statusu rezydenta Skarżącej, argumentami przesądzającymi o niepodleganiu polskiej jurysdykcji podatkowej. W szczególności, wszystkie czynności Przedstawicielstwa, także rachunkowo-finansowe są realizowane w ramach "polskiego" podmiotu (rezydenta), zaś Skarżąca nie wykazała okoliczności przeciwnych. 7. Sąd wskazuje, że postanowieniem z 21 grudnia 2016 r., II FSK 3587/14, działając na podstawie art. 187 § 1 u.p.p.s.a., przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) od dochodów osiąganych na terytorium RP przez podatników niemających na terytorium RP siedziby lub zarządu, należy wiązać z miejscem uzyskania przychodu od polskiego rezydenta podatkowego, czy też z miejscem zrealizowania świadczenia z tym przychodem związanego". Jednakże, postanowieniem z 3 kwietnia 2017 r., wydanym na rozprawie, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie, któremu przedstawiono do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, na podstawie art. 187 § 3 u.p.p.s.a., przejął sprawę do rozpoznania. W konsekwencji, w dniu 15 maja 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok (II FSK 3587/14) w składzie siedmiu sędziów i oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W. formułując następującą tezę: "Podmioty, które nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), a świadczą na rzecz polskiej spółki usługi niematerialne poza granicami Polski, obciąża ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...). Spółka wypłacając zagranicznym kontrahentom wynagrodzenie za tego rodzaju usługi zobowiązana jest do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 tej ustawy. 8. Sąd badający niniejszą skargę podziela pogląd o trafności argumentów z przywołanego wyroku. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W cytowanym powyżej przepisie występuje łącznik przedmiotowy, nawiązujący do źródła przychodów ("przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej"). W szczególności, o ograniczonym obowiązku podatkowym świadczącego usługi rozstrzyga nie tyle miejsce wykorzystania usługi, co państwo rezydencji podatnika wypłacającego wynagrodzenie za nabyte usługi. Dlatego Sąd przyjął, że nierezydenci, świadczący usługi niematerialne (usługi doradztwa prawno-podatkowego, prawnych, księgowe i inne takie jak - notarialne, audytorskie, których natura zasadniczo odpowiada usługom wymienionym w art. 21 u.p.d.o.p.), na rzecz Spółki będącej – jak sama wskazała w licznych pismach - polskim rezydentem, podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wypłata wynagrodzenia za świadczone usługi pochodziła od polskiego rezydenta. Przesłankę opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce stanowi "osiągnięcie dochodów na terytorium Polski", to jest tam, gdzie znajduje się źródło przychodów. Podkreślenia wymaga również, że wydatki z tytułu zapłaty za usługi niematerialne mogą być kwalifikowane przez polską Spółkę jako koszty uzyskania przychodów, jeżeli poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących "kosztów podatkowych" (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). 9. Sąd wskazuje, że art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., wprowadzając instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, posługuje się terminem miejsca osiągnięcia dochodu, a nie miejscem wykonania usługi. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia ma zatem interpretacja pojęcia "dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody osiągane z działań podejmowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również dochody z działań podejmowanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz polskiego rezydenta. 10. Nie są trafne zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez zarówno wykładnię jak i błąd zastosowania, ponieważ, wbrew twierdzeniom Skarżącej, są podstawy prawne do nakładania na kontrahentów spółki będących osobami prawnymi ograniczonego obowiązku podatkowego, a w konsekwencji do nakładania obowiązku pobierania od wypłaconych wynagrodzeń zryczałtowanego podatku dochodowego. W przypadku bowiem zaistnienia okoliczności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podmioty, które nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), a świadczą na rzecz polskiej spółki usługi niematerialne poza granicami Polski, obciąża ograniczony obowiązek podatkowy (z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., zaś spółka wypłacając zagranicznym kontrahentom wynagrodzenie za wykonane usługi zobowiązana jest do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 u.p.d.o.p. 11. Sąd zwraca uwagę na nowelizację art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., dokonaną ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1550), gdzie dodano od dnia 1 stycznia 2017 r. art. 3 ust. 3 stanowiący przykładowy katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w ust. 2, w którym ustawodawca użył zwrotu "w szczególności". Celem zmiany było wskazanie w katalogu otwartym przykładowych sytuacji, w których dochód nierezydenta uznaje się jednocześnie za osiągnięty na terenie Polski dla celów ustalenia ograniczonego obowiązku podatkowego. Sąd wskazuje, że zakres przypadków, w których uznaje się, że nierezydent uzyskał dochód na terytorium Polski, nie był wcześniej zdefiniowany, a co za tym idzie, trudno mówić o jego rozszerzeniu. Zatem z dniem 1 stycznia 2017 r. powyższy zakres został sprecyzowany (por. cytowany wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., II FSK 3587/14, CBOSA). 12. Zdaniem Sądu, zarzut naruszenia "przepisów postępowania" jest konsekwencją niekorzystnego dla Strony sposobu rozumienia i stosowania prawa materialnego, ze skutkiem – wyrażonym w sentencji – dla oceny zarzutów naruszenia art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i art. 84 oraz 217 Konstytucji Rp; art. 14c § 1 i § 2 O.p.; art. 14b § 1 O.p. Zdaniem Sądu bowiem, podstawowe znaczenie dla wyniku sprawy miało rozstrzygnięcie o zarzutach prawa materialnego, które zostało prawidłowo zastosowane w sprawie (zarzut naruszenia art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i art. 84, art. 217 Konstytucji RP), motywy rozstrzygnięcia zostały należycie wyłożone (zarzut naruszenia art. 14c § 1, § 2 O.p.). Nie ma miejsca naruszenie w sprawie art. 14b § 1 O.p., ponieważ, wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ interpretacyjny nie tyle pominął orzeczenia wskazywane przez Stronę, ile przychylił się do poglądów wyrażanych w innych wyrokach. Rozbieżności w orzecznictwie, również NSA, które zostały wyjaśnione wyrokiem podjętym w składzie powiększonym, zostały zasygnalizowane powyżej. 13. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł, jak w sentencji