III SA/Wa 3247/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2007 r. sprawy ze skarg [...]D. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1540 zł (słownie: tysiąc pięćset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) zarządza zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz strony skarżącej kwoty 366 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem nadpłaconego wpisu sądowego. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzjami z [...],[...] i dwiema z [...] lipca 2004 r., wydanymi w postępowaniu celnego, za nieprawidłowe w zakresie stawki celnej zastosowanej na towary importowane z W. uznał zgłoszenia celne o numerach [...],[...],[...],[...], złożone we wrześniu 2001 r. przez Skarżącego – D. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] oraz określił w nowej wysokości kwoty wynikające z długu celnego i odsetki wyrównawcze. Decyzje te stały się ostateczne. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. działając jako organ podatkowy, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, czterema decyzjami z dnia [...] maja 2006 r. (w sprawach III SA/Wa 3247/06, III SA/Wa 3249/06 oraz III SA/Wa 3250/06) oraz z dnia [...] maja 2006 r. (w sprawie III SA/Wa 3248/06) określił wysokość podatku od towarów i usług, należnego z tytułu importu towarów wskazanych w zgłoszeniach celnych, z uwzględnieniem kwot należnego cła, wynikających z decyzji wydanych w postępowaniach celnych. Wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT z 1993 r.", podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów jest wartość celna towaru powiększona o należne cło. Stosownie zaś do art. 6 ust. 7 tejże ustawy obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił w całości lub w części należnego podatku, lub gdy wysokość należnego i prawidłowego zobowiązania jest wyższa niż wykazana w zgłoszeniu celnym, organ podatkowy zobowiązany jest do wydania – w trybie art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p.", deklaratoryjnej decyzji, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro zatem w niniejszych sprawach zmianie uległa podstawa obliczenia podatku (wartość celna towarów oraz kwota cła) zasadne było określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. W odwołaniach od tych decyzji pełnomocnik Skarżącego, wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucił rażące naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 i art. 121 O.p., w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. W uzasadnieniu podniósł, iż organ podatkowy uznał Skarżącego za osobę dokonującą importu towarów. Ustalenia te, w ocenie pełnomocnika Skarżącego, zostały dokonane z naruszeniem podstawowych zasad postępowania, wynikających z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Z przedłożonego w Urzędzie Celnym postanowienia Prokuratury Rejonowej w G. z dnia [...] czerwca 2002 r. jednoznacznie bowiem wynikało, iż ekspertyza biegłego w zakresie pisma ręcznego wykazał, że Skarżący nie podpisywał dokumentów odprawy celnej, ponieważ dokonano kradzieży dokumentów firmowych oraz pieczątki firmowej i posłużono się tymi dokumentami. Okoliczność ta znana była Naczelnikowi Urzędu Celnego. Naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego doprowadziło do uznania za podatnika podatku od towarów i usług osoby, która nie dokonywała importu, co stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. Czterema decyzjami z dnia [...] sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 oraz art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., oraz art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: "ustawa o VAT z 2004 r.", zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniach decyzji przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o VAT z 1993 r. Wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzjami wydanymi w lipcu 2004 r., w ramach postępowania celnego, zmienił stawkę celną i określił kwotę długu celnego. Jako strona postępowania została oznaczona firma [...] D. P. Od decyzji tych strona nie złożyła odwołań, w związku z czym stały się one ostateczne. Skoro więc zmianie uległa podstawa opodatkowania, to organ pierwszej instancji zasadnie wszczął postępowania w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług, a następnie wydał w tym zakresie decyzje. Mając na uwadze, iż stroną postępowania w postępowaniu celnym była firma [...], w decyzjach określających kwotę podatku od towarów i usług, dotyczących tych samych zgłoszeń celnych, strona postępowania została oznaczona w sposób prawidłowy. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3249/05 Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że decyzje organu pierwszej instancji nie powinny być wydane na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Jest to przepis o charakterze procesowym, a te należy stosować według stanu prawnego istniejącego w dacie wydawania decyzji. Po dniu 1 maja 2004 r. decyzje organów celnych winny więc być wydawane na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. przyznającego organom takie same uprawniania jak dotychczasowy art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Organ odwoławczy uznając jednakże, iż wada te nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięć, usunął ją powołując w podstawie prawnej swoich decyzji art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Na powyższe decyzje pełnomocnik Skarżącego złożył cztery jednobrzmiące skargi. Wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji zarzucił rażące naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 i art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w związku z art. 3 § 1 pkt 3, art. 209 § 3, art. 210 § 3, art. 211 § 3, art. 212 § 3 i art. 213 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, ze zm.). W uzasadnieniach skarg pełnomocnik Skarżącego powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji. Zwrócił uwagę, iż Skarżący nie był importerem towarów, nie składał zgłoszeń celnych, do których odnosiły się wydane w niniejszych sprawach decyzje i w związku z tym nie mógł być w nich uznany za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Powołując się na przepisy Kodeksu celnego wskazał, iż Skarżący nie należy do żadnej z kategorii osób, które mogą być uznane za "dłużników celnych" w rozumieniu przepisów prawa celnego, a więc nie jest osobą, na której ciąży obowiązek zapłaty cła. Podkreślił także, że w decyzjach z [...] czerwca 2005 r. (o wskazanych numerach), wydanych w identycznym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Celnej w W. sam stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania Skarżącego za importera towarów objętych zgłoszeniami celnymi. Zdaniem pełnomocnika, decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z lipca 2004 r. w sprawie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe dotknięte są wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jednakże decyzje te funkcjonują w obrocie prawnym ze względu na art. 265 Kodeksu celnego, określający 3-letni termin, po upływie którego organ celny nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Decyzje te zostały wydane pod koniec tego terminu i niezłożenie odwołań skutkowało jednocześnie pozbawieniem możliwości wzruszenia tych decyzji w trybie postępowania o stwierdzenie nieważności. Pełnomocnik Skarżącego wskazał ponadto, iż podatnikiem jest osoba podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Bycie podatnikiem wynika więc z mocy ustawy, a nie z woli osoby lub organów podatkowych. Zwrócił też uwagę, iż Dyrektor Izby Celnej stwierdza, że w istniejącym stanie faktycznym Skarżący nie jest osobą, na której ciąży obowiązek zapłaty cła w zakresie decyzji, w których zachowany został termin do wniesienia odwołań i jednocześnie twierdzi, że jest osobą, na której ciąży obowiązek zapłaty cła w zakresie decyzji, od których odwołań nie wniesiono. Postępowanie takie stanowi naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2007 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 3247/06, III SA/Wa 3248/06, III SA/Wa 3249/06 i III SA/Wa 3250/06 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 3247/06. Pełnomocnik Skarżącego złożył do akt sprawy kserokopię skierowanej do Skarżącego decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r., uchylającej decyzję organu celnego pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie zgłoszenia celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., podatnikami w podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2. , tj. m.in. stosownie do art. 2 ust. 2 tej ustawy, dokonują importu towarów lub usług, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Art. 6 ust. 1 tejże ustawy stanowił natomiast, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6. Natomiast w myśl art. 6 ust. 7 powyższej ustawy, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Analiza powyższych regulacji w kontekście art. 7 § 1 O.p., definiującego "podatnika" jako osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, podlegającą na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, prowadzić musi do wniosku, że podatnikiem może być jedynie podmiot, na którym spoczywa obowiązek podatkowy. W okolicznościach rozpatrywanych spraw oznacza to, że podatnikiem podatku od towarów i usług mógł być tylko podmiot, który dokonał importu towarów, ponieważ to właśnie wykonanie tej czynności spowodowało powstanie obowiązku podatkowego. Tymczasem w kwestii tożsamości osoby, która dokonała importu, istnieją poważne wątpliwości, które podziela organ odwoławczy wyjaśniając, iż wskazanie osoby podatnika nie nastąpiło na podstawie ustaleń poczynionych w ramach postępowania podatkowego, lecz wynika jedynie z faktu, iż Skarżący był oznaczony jako strona postępowania celnego w decyzjach uznających zgłoszenia celne za nieprawidłowe. Ponieważ jednak Skarżący nie złożył od tych decyzji odwołań, a jego wnioski o wznowienie postępowania i wnioski o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, zostały zgłoszone po upływie terminu określonego w art. 265 (2) Kodeksu celnego, w obrocie pozostają decyzje uznające zgłoszenia celne za nieprawidłowe, co niejako obliguje organy celne, działające w charakterze organów podatkowych, do określenia Skarżącemu właściwej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Postępowanie podatkowe nie wyjaśniło więc istniejących wątpliwości co do tożsamości importera, a zatem podmiotu, na którym spoczywa obowiązek podatkowy, co oznacza, że organy podatkowe nie wywiązały się z powinności, jakie nakładają na nie art. 122 i art. 187 § 1Ordynacji podatkowej, tj. obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Ustalenie osoby podatnika jest podstawowym obowiązkiem organu podatkowego. Skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, w myśl art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jest kwalifikowaną wadą, stanowiącą przesłankę do stwierdzenia nieważność decyzji ostatecznej. Naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu okoliczność, że w obrocie prawnym pozostają ostateczne decyzje uznające zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, których adresatem był Skarżący, nie może stanowić podstawy wydania kolejnych decyzji, jeśli sam organ ma wątpliwości co do osoby podatnika. Z faktu, że ustawodawca zdecydował, iż w pewnych sytuacjach, z uwagi na upływ określonego terminu, niemożliwe jest stwierdzenie nieważności decyzji, przyznając prymat zasadzie trwałości, nawet jeśli decyzje te są w sposób oczywisty wadliwe, nie można wyprowadzać wniosku, iż jest to podstawą do wydania kolejnych, równie wadliwych decyzji. Rzeczą organu odwoławczego będzie ponowne rozpatrzenie odwołań Skarżącego, przede wszystkim w kontekście możliwości uznania go za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu dokonania importu towarów oraz w zależności od dokonanych ustaleń podjęcie jednego z rozstrzygnięć wskazanych w art. 233 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone decyzje. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 § 1 P.p.s.a.. zasądzając je na rzecz Skarżącego w kwocie równej sumie wpisów sądowych, jakie winien był uiścić w poszczególnych sprawach oraz kwot wynagrodzeń pełnomocnika w poszczególnych sprawach, wyliczonych według stawek minimalnych, określonych przepisami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), przy czym dla obliczenia wartości przedmiotu sporu jako podstawy określenia tego wynagrodzenia Sąd przyjął w każdej podlegającej połączeniu sprawie kwotę różnicy podatku od towarów i usług, do zapłacenia której Skarżący był na mocy wydanych decyzji zobowiązany. Zwrotowi ze środków budżetowych Sądu podlegają natomiast kwoty wpisu uiszczone nienależnie, tj. przewyższające kwoty wyliczone w podany wyżej sposób.